Sentencia 2006-01331 de septiembre 16 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Rad.: 25000-23-27-000-2006-01331-01 (17471)

Actor: Alstom Power Colombia S.A.

Demandado: UAE DIAN

Bogotá D.C., dieciséis de septiembre de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a esta corporación decidir sobre la procedencia en derecho de la resolución por medio de la cual la DIAN revocó de oficio la Liquidación Oficial de Corrección efectuada el 22 de mayo de 2006 a la sociedad Alstom Power Colombia S.A. por el impuesto sobre la renta del año gravable 2003 con el objeto de imputar el saldo a favor del año gravable 2002.

En los términos del recurso de apelación instaurado por la parte demandante, se debe precisar si la DIAN contaba con la facultad legal para revocar de oficio el acto previamente proferido por la misma dependencia, mediante el cual se notificó al contribuyente Alstom Power liquidación de corrección por el impuesto sobre la renta año 2003 con el objeto de trasladar el saldo a favor registrado en la declaración de la vigencia 2002, una vez la declaración había quedado en firme por haberse acogido al beneficio de auditoría consagrado por el artículo 689-1 estatuto tributario.

La normativa tributaria establece un término máximo para que el ente fiscal pueda ejercer válidamente la facultad de revisar las declaraciones tributarias una vez presentadas(2), sin embargo, dicho plazo no afecta únicamente a la administración tributaria, ya que si bien limita el ejercicio en cabeza de la entidad oficial, también cierra la posibilidad al declarante para modificar el contenido de la declaración presentada.

Ahora, si bien el artículo 714 estatuto tributario estatuye el plazo general para que opere la firmeza de las declaraciones presentadas, la cual se obtiene automáticamente, vale decir por el solo transcurso del tiempo, el artículo 689-1 ibídem incluyó para el impuesto sobre la renta por los periodos gravables 2000 a 2003 una situación extraordinaria(3), como beneficio para el declarante, que se obtenía mediante el lleno de ciertos requisitos especiales, cumplidos los cuales la declaración adquiría firmeza a los doce (12) meses de haberse presentado, siendo inmodificable a partir de dicha fecha.

La actora se acogió al citado beneficio en la declaración de renta correspondiente a la vigencia fiscal 2003, presentada el 13 de abril de 2004 y, a pesar de haberla corregido en bancos el 12 de abril de 2005, dentro del término de firmeza del beneficio, en dicha corrección no modificó el impuesto liquidado ni el saldo a pagar consignado en la declaración inicial, por lo que conservó el derecho al beneficio de auditoría y, por ende, a obtener la firmeza a los 12 meses de haber declarado.

De acuerdo con lo anterior, la declaración de renta de Alstom Power por el año gravable 2003 quedó en firme tanto para la administración tributaria como para la sociedad el 13 de abril de 2005, fecha a partir de la cual no era susceptible de modificación por ninguna de las dos partes, dadas las siguientes circunstancias:

1. La fecha de presentación a que se refiere el plazo para quedar en firme por beneficio de auditoría el denuncio rentístico es de la declaración inicial, por cuanto la norma para otorgar el beneficio exige que sea presentada dentro de la oportunidad legal y que igualmente los pagos se hayan realizado en los plazos determinados por la norma, independiente de que la firmeza opere sobre las cifras de la corrección.

2. El parágrafo 1º del artículo 689-1 estatuto tributario sujeta las correcciones(4) y las solicitudes de corrección(5)de la declaración amparada por el beneficio de auditoría, a que sean presentadas antes de quedar en firme la declaración, ya que con posterioridad no es posible efectuar modificación alguna.

3. La corrección que se presente o la solicitud que se radique ante la administración “dentro del término de firmeza”, debe mantener el cumplimiento de las condiciones exigidas por la norma para la primera, so pena de perder el beneficio, caso en el cual retrotraería el plazo al general del artículo 714 estatuto tributario para lograr la firmeza.

Para el evento en estudio, la sociedad cumplió con la totalidad de exigencias legales para hacerse acreedora al beneficio de auditoría por la vigencia fiscal 2003, entre ellas la de corregir el denuncio rentístico con antelación a la firmeza de la declaración inicial sin variar ni el impuesto liquidado, ni el saldo a favor respecto de la primera, de donde la firmeza se configuró el 13 de abril de 2005, siendo a partir de esa fecha inmodificable e irreversible la aludida declaración. No obstante lo explicado, el contribuyente solicitó corrección a la administración tributaria, en uso del artículo 589 estatuto tributario(6), el 7 de junio de 2005, de la cual desistió el 13 de octubre del mismo año dado que la DIAN mediante oficio le informó que la declaración se hallaba en firme por beneficio de auditoría. A pesar de lo anterior, el 11 de abril de 2006 retorna su cometido y solicita nuevamente corrección, la cual es atendida el 22 de mayo de 2006 mediante la práctica de la liquidación oficial de corrección Nº 310642006000101 en la que se incluye un saldo a favor de $1.244.749.000.

Finalmente la DIAN al percibir que el acto oficial había sido practicado para modificar una liquidación privada inmodificable por ley, en uso del artículo 73 del Código Contencioso Administrativo(7), recurre a la revocatoria de oficio y emite el 16 de junio de 2006 la resolución demandada con el fin de dejar sin efecto jurídico la liquidación de corrección.

La actora argumenta la violación del inciso 1º del artículo 73 del Código Contencioso Administrativo por cuanto el acto oficial fue revocado de oficio, “sin el consentimiento expreso y escrito del respectivo titula”, sin que pueda afirmarse válidamente que el acto revocado haya ocurrido “por medios ilegales”, por cuanto la solicitud se hizo con base en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005(8), que autoriza la corrección sin sanción en cualquier tiempo.

La revocatoria directa de los actos administrativos se define como la “Facultad de la administración para extinguir o eliminar un acto que ella misma dictó, por haber adoptado con respecto a él un nuevo criterio de apreciación de su legalidad o conveniencia (...). Los actos administrativos deben ser revocados por los mismos funcionarios que los hayan expedido o por sus inmediatos superiores, de oficio o a solicitud de parte”(9).

Por tanto, la administración posee la facultad de revocar de oficio una actuación oficial que haya sido notificada, si considera que esta no se ajusta a derecho. El artículo 73 Código Contencioso Administrativo consagra una limitante consistente en que para ello se debe contar con “el reconocimiento expreso y escrito del respectivo titular”. No obstante la misma norma incluye a continuación dos (2) excepciones a dicho parámetro:

1. “Cuando resulten de la aplicación del silencio administrativo positivo si se dan las causales previstas en el artículo 69” ib., y

2. “Si fuere evidente que el acto ocurrió por medios ilegales”.

Es suficiente entonces, para revocar de oficio válidamente un acto administrativo, que la Administración demuestre que este no cuenta con el aval legal requerido para producir efectos jurídicos.

Por tanto, es pertinente analizar si era o no procedente la práctica de la liquidación oficial revocada, partiendo de los siguientes aspectos:

La declaración de la sociedad actora por el año 2003 quedó en firme por beneficio de auditoría el 13 de abril de 2005 y, dado que dicha firmeza deviene de la aplicación de una norma tributaria especial, una vez configurada hace incontrovertible e inmodificable la declaración objeto del mismo, tanto para el contribuyente como para la administración, tema sobre el que esta Sala se ha pronunciado en diversas oportunidades(10).

El contribuyente intentó aplicar el artículo 589 estatuto tributario el 7 de junio de 2005. Sin embargo, al ser informado por un oficio de la administración de que no podía hacer uso del derecho conferido en dicha norma por encontrarse la declaración objeto de solicitud en firme, desistió el 13 de octubre de 2005.

Al ser publicada la Ley 962 de 2005 o “Ley Antitrámites”, la sociedad requiere de nuevo la aplicación del artículo 589 estatuto tributario, invocando para su viabilidad en esta oportunidad, el artículo 43 de la enunciada ley que permite corregir errores de imputación “siempre y cuando la modificación no resulte relevante para definir de fondo la determinación del tributo o la discriminación de los valores retenidos para el caso de la declaración mensual de retención en la fuente”, y obtiene como resultado la corrección que fue posteriormente revocada.

El cuerpo de la declaración tributaria consta de dos secciones diferenciadas entre sí. La primera contiene la declaración propiamente dicha, entendida esta, como la manifestación de los hechos económicos acaecidos al contribuyente en un determinado periodo gravable y el tributo circunscrito a estos hechos y la segunda el movimiento de la “Cuenta corriente” que registra los créditos o débitos a favor o en contra del mismo y el saldo positivo o negativo que genera.

El artículo 43 de la Ley 962 de 2005, delimita la operatividad del artículo 589 estatuto tributario, ya que restringe su acción a cuando se hayan cometido errores de imputación, traslado o arrastre; vale decir, la corrección que se permite por medio de dicha norma es aquella que nada tiene que ver con la liquidación o determinación del impuesto, o sea, que pretende solo una corrección de oficio o a solicitud de parte, de la cuenta corriente, en tanto el artículo 589 estatuto tributario hace relación al procedimiento para corregir todos los hechos declarados.

Es tan claro que no era el artículo 589 estatuto tributario el aplicable, y que la imputación forma parte solo del movimiento de cuenta corriente, que el artículo 815 estatuto tributario incluye en el literal a) la Imputación como una forma de compensación, y en el 816 ibídem establece como término para hacer uso de ella “a más tardar dos años después del vencimiento del término para declarar”, plazo común con el del artículo 854 para solicitar la devolución de los saldos a favor.

Por su parte, el artículo 13 del Decreto 3258 de 2002, fija para las sociedades calificadas como grandes contribuyentes cuyo NIT termine en 7 el vencimiento para presentar la declaración del año 2002, hasta el 8 de abril de 2003. Lo anterior indica que, la sociedad podía trasladar el saldo a favor en ella registrado a la declaración del año 2003, o, solicitar la devolución de dicho saldo en forma independiente, máximo hasta el 8 de abril de 2005, luego, para la fecha de solicitud de imputación del saldo registrado en la declaración de 2002 (abr. 11/2006), aún si se hace caso omiso de la firmeza de la declaración de 2003, también el plazo para arrastrar dicho saldo del año 2002 ya había precluido, por orden de una norma especial tributaria de preferente aplicación frente a una de carácter general.

Además, la Circular 118 expedida por la DIAN, al señalar el procedimiento a seguir para hacer efectivo el artículo 43 de la Ley 962 de 2005, fija la dependencia que debe dar aplicación a la citada norma, cuando precisa: “El área competente para efectuar las correcciones a que haya lugar es la división de recaudación o quien haga sus veces de la respectiva administración”, lo que a las claras indica que no era factible la aplicación del citado artículo por medio del procedimiento establecido en el artículo 589 estatuto tributario, para el cual la dependencia competente es la división de gestión de liquidación.

La actora aduce por otra parte, que era procedente la corrección a pesar de encontrarse en firme la declaración de 2003 para la época de la solicitud de corrección, teniendo en cuenta lo expresado por el artículo 43 de la Ley 962 de 2005 que permite corregir, sin sanción, errores en el diligenciamiento de los formularios “en cualquier tiempo”.

La ley consagra la irretroactividad de la normativa tributaria, la cual, por regla general solo puede regir hacia el futuro. La aducida Ley 962 de 2005, más conocida como “Ley Antitrámites” fue expedida el 8 de julio y publicada en el Diario Oficial del 6 de septiembre de 2005, cuando ya la declaración de Alstom Power por el año gravable 2003 había logrado su firmeza en virtud del Beneficio de Auditoría, por tanto, en principio de la “irretroactividad tributaria” no era aplicable como fundamento legal para lograr la corrección solicitada.

La misma norma que incluye el beneficio de auditoría (E.T., art. 689-1), limita en el tiempo el ejercicio del derecho a corregir las declaraciones, al ordenar en su parágrafo 1º “Las declaraciones de corrección y solicitudes de corrección que se presenten dentro del término de firmeza de que trata el presente artículo no afectarán el beneficio de auditoría” y en lo que hace a las devoluciones(11) “Si una declaración se acoge al beneficio de auditoría contemplado en la norma del artículo 689-1 estatuto tributario, y la misma arroja un saldo a favor, tal saldo a favor solo se podrá solicitar en devolución o compensación dentro de los meses en que la declaración haya de quedar en firme...”. De los dos textos transcritos se colige que tanto las correcciones a la declaración, como las solicitudes de devolución o compensación (y desde luego las de imputación), solo proceden dentro del “Término de firmeza”.

Y es que, como lo expone esta corporación en Sentencia 12949 del 3 de febrero de 2003 “No debe confundirse el término de firmeza con la firmeza misma, pues mientras corre el término de firmeza sí es posible que tanto la administración como los contribuyentes realicen actos tendientes a determinar correctamente la obligación tributaria, lo que incluye el ejercicio de la facultad de corrección, mientras que una vez ocurrida la firmeza, el impuesto se vuelve incontrovertible e inmodificable, tanto para una parte como para la otra, pues la firmeza es oponible a ambas partes”.

Luego, limitar en el tiempo el acceso a los trámites procesales en materia tributaria lo único que hace es dar seguridad a la colectividad que se vería seriamente afectada si se prolongaran en forma indefinida las relaciones procesales, lo que haría nugatoria la Eficacia y la Seguridad Jurídica, en desmedro del artículo 209 de la Constitución Política, según el cual “La función administrativa está al servicio de los intereses generales”.

Las razones que anteceden son suficientes para demostrar que la Liquidación Oficial de Corrección no cumplió con los parámetros legales requeridos para su validez, lo que le otorga plena validez jurídica al acto administrativo demandado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia de fecha 28 de agosto de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

RECONÓCESE personería para actuar a nombre de la entidad demandada a la doctora Nidia Amparo Pabón Pérez y de la demandante a la doctora Angélica María Orozco Díaz en los términos de los respectivos poderes que obran en el informativo.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y probada en la sesión de la fecha».

(2) E.T., ART. 714.—“Firmeza de la liquidación privada. La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. La declaración tributaria que presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, quedará en firme si dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación no se ha notificado requerimiento especial. También quedará en firme la declaración tributaria, si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó”.

(3) E.T., ART. 689-1.—(Modificado Ley 633 de 2000, art. 17) Beneficio de auditoría. “Para los períodos gravables 2000 a 2003, la liquidación privada de los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que incrementen su impuesto neto de renta en por lo menos un porcentaje equivalente a dos (2) veces la inflación causada del respectivo período gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, quedará en firme si dentro de los doce (12) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional. (...) PAR. 1º—Las declaraciones de corrección y solicitudes de corrección que se presenten antes del término de firmeza de que trata el presente artículo, no afectarán la validez del beneficio de auditoría, siempre y cuando en la declaración inicial el contribuyente cumpla con los requisitos de presentación oportuna, incremento del impuesto neto sobre la renta, pago, y en las correcciones dichos requisitos se mantengan”.

(4) E.T., artículo 588.

(5) E.T., artículo 589.

(6) E.T., ART. 589.—“Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor. Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor, se elevará solicitud a la administración de impuestos y aduanas correspondiente, dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración. La administración debe practicar la liquidación oficial de corrección, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se pronuncia dentro de ese término, el proyecto de corrección sustituirá la declaración inicial. [...] La oportunidad para presentar la solicitud se contará desde la fecha de presentación, cuando se trate de una declaración de corrección”.

(7) CCA, ART. 73.—“Revocación de actos de carácter particular y concreto. Cuando un acto administrativo haya creado o modificado una situación jurídica de carácter particular y concreto, o reconocido un derecho de igual categoría, no podrá ser revocado sin el conocimiento expreso y escrito del respectivo titular. Pero habrá lugar a la revocación de estos actos, cuando resulten de la aplicación del silencio administrativo positivo si se dan las causales previstas en el artículo 69, o si fuere evidente que el acto ocurrió por medios ilegales...".

(8) L. 962/2005, ART. 43.—“Corrección de errores e inconsistencias en las declaraciones y recibos de pago. Cuando en la verificación del cumplimiento de las obligaciones de los contribuyentes, responsables, agentes de retención, y demás declarantes de los tributos se detecten inconsistencias en el diligenciamiento de los formularios prescritos para el efecto, tales como omisiones o errores en el concepto del tributo que se cancela, año y/o periodo gravable; estos se podrán corregir de oficio o a solicitud de parte, sin sanción, para que prevalezca la verdad real sobre la formal, generada por error, siempre y cuando la inconsistencia no afecte el valor por declarar. Bajo estos mismos presupuestos, la administración podrá corregir sin sanción, errores de NIT, de imputación o errores aritméticos, siempre y cuando la modificación no resulte relevante para definir de fondo la determinación del tributo o la discriminación de los valores retenidos para el caso de la declaración mensual de retención en la fuente. La corrección se podrá realizar en cualquier tiempo, modificando la información en los sistemas que para tal efecto maneje la entidad, ajustando registros y los estados financieros a que haya lugar, e informará de la corrección al interesado. La declaración, así corregida, reemplaza para todos los efectos legales la presentada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, si dentro del mes siguiente al aviso el interesado no ha presentado por escrito ninguna objeción”.

(9) Madrid Malo, Mario. “Diccionario Jurídico Colombiano”. Legis Fondo Editorial. Tomo II, pág. 464.

(10) Sentencia de 22 de abril de 2004, expediente 13463, M.P. Juan Ángel palacio H. “Como se observa la norma superior reglamentada estableció el Beneficio de auditoría para los periodos gravables 2000 a 2003; este beneficio de auditoría es una figura especial de firmeza de las declaraciones tributarias, que al darse los presupuestos de hecho que el legislador ha consagrado para la procedencia del beneficio, la declaración se torna inmodificable tanto por la administración como por los administrados” 2) Sentencia del 30 de noviembre de 2004, expediente 14126, M.P. Ligia López Díaz: “La firmeza de las declaraciones, implica que la administración no puede ejercer válidamente su facultad de fiscalización respecto de las liquidaciones privadas, por tanto los actos tendientes a modificar los factores declarados, deben ser proferidos dentro del término de los doce (12) meses previstos en la norma para la firmeza de la declaración, pues una vez en firme, la declaración es inmodificable tanto por el contribuyente como por la administración. Por el contrario, si se expiden dichos actos dentro de la oportunidad legal, no opera la firmeza y el fisco puede determinar oficialmente el impuesto”. 3) Sentencia del 14 de agosto de 2008, expediente 16213, M.P. María Inés Ortiz Barbosa: “(...) en efecto, se advierte que dentro del término de firmeza tanto la administración como el administrado pueden adelantar las actuaciones para la determinación correcta del tributo, derecho que no resulta restringido por el hecho de hacer uso del beneficio de auditoría. Sin embargo, la Sala advierte, que la facultad de corrección debe ajustarse a las reglas particulares del mencionado beneficio y por ello tal potestad en cabeza del contribuyente debe ejercerse dentro del término de la firmeza especial”.

(11) Inciso 4º del parágrafo 3º, adicionado Ley 1111 de 2006.