Sentencia 2006-01339 de septiembre 30 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 250002327000200601339 01 (16878)

Magistrado Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: BBVA Colombia

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C., treinta de septiembre de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación de la demandante la Sala debe decidir si se ajustan a derecho los actos administrativos demandados. Concretamente analizará si era procedente que el demandante, en su condición de fideicomitente del patrimonio autónomo “Energía Andina”, llevara como deducción, en la declaración del impuesto de renta por el año gravable 2002, la pérdida que registró ese patrimonio autónomo.

Para el efecto, analizará si se configuró la vulneración de los artículos 271-1 del estatuto tributario, por errónea interpretación y del 102 ibídem, por falta de aplicación y por interpretación errónea. Y, si se vulneraron los principios de equidad e igualdad, previstos en los artículos 363 y 13 de la Carta Política.

Sobre el primer asunto, lo primero que advierte la Sala es que el demandante se contradice cuando alega la vulneración del artículo 102 del estatuto tributario, tanto por interpretación errónea, como por falta de aplicación. La interpretación errónea de una norma implica que esta se aplicó y, por lo tanto, resulta contradictorio alegar, respecto de un mismo precepto normativo las dos modalidades de violación.

En todo caso, en un asunto análogo al que ahora se estudia, esta Sala, mediante sentencia del veintiséis de octubre de 2009(1) aclaró lo referente a la interpretación de los artículos 102 y 271-1 del estatuto tributario, sentencia que resulta aplicable al caso concreto. En esa sentencia, la Sala precisó lo siguiente:

“(...) el artículo 102 del estatuto tributario, modificado por la Ley 223 de 1995, señala:

ART. 102.—Contratos de fiducia mercantil. Para la determinación del impuesto sobre la renta en los contratos de fiducia mercantil se observarán las siguientes reglas:

1. Para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos originados en los contratos de fiducia mercantil se causan en el momento en que se produce un incremento en el patrimonio del fideicomiso, o un incremento en el patrimonio del cedente, cuando se trate de cesiones de derechos sobre dichos contratos. De todas maneras, al final de cada ejercicio gravable deberá efectuarse una liquidación de las utilidades obtenidas en el respectivo periodo por el fideicomiso y por cada beneficiario, siguiendo las normas que señala el capítulo I del título I de este libro para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación.

2. Las utilidades obtenidas en los fideicomisos deberán ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor del patrimonio autónomo, conservando el carácter de gravables o no gravables, y el mismo concepto y condiciones tributarias que tendrían si fueren percibidas directamente por el beneficiario.

3. Cuando el fideicomiso se encuentre sometido a condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones, revocatorias u otras circunstancias que no permitan identificar a los beneficiarios de las rentas en el respectivo ejercicio, estas serán gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa de las sociedades colombianas. En este caso, el patrimonio autónomo se asimila a una sociedad anónima para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios. En los fideicomisos de garantía se entenderá que el beneficiario es siempre el constituyente.

4. Se causará el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional en cabeza del constituyente, siempre que los bienes que conforman el patrimonio autónomo o los derechos sobre el mismo se transfieran a personas o entidades diferentes del constituyente. Si la transferencia es a título gratuito, el impuesto se causa en cabeza del beneficiario de los respectivos bienes o derechos. Para estos fines se aplicarán las normas generales sobre la determinación de la renta o la ganancia ocasional, así como las relativas a las donaciones y las previstas en los artículos 90 y 90-1 de este estatuto.

5. Modificado por el artículo 82 de la Ley 488 de 1998. Con relación a cada uno de los patrimonios autónomos bajo su responsabilidad, los fiduciarios están obligados a cumplir las obligaciones formales señaladas en las normas legales para los contribuyentes, los retenedores y los responsables, según sea el caso. Para tal efecto, se le asignará un NIT diferente al de la sociedad fiduciaria, que identifique en forma global a todos los fideicomisos que administre.

Las sociedades fiduciarias presentarán una sola declaración por todos los patrimonios autónomos. La sociedad fiduciaria tendrá una desagregación de los factores de la declaración atribuible a cada patrimonio autónomo a disposición de la DIAN para cuando esta lo solicite.

Los fiduciarios son responsables, por las sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones formales a cargo de los patrimonios autónomos así como de la sanción por corrección, por inexactitud, por corrección aritmética y de cualquier otra sanción relacionada con dichas declaraciones.

Con cargo a los recursos del fideicomiso, los fiduciarios deberán atender el pago de los impuestos de ventas, timbre y de la retención en la fuente, que se generen como resultado de las operaciones del mismo, así como de sus correspondientes intereses moratorios y actualización por inflación, cuando sean procedentes.

Cuando los recursos del fideicomiso sean insuficientes, los beneficiarios responderán solidariamente por tales impuestos retenciones y sanciones.

6. Las utilidades acumuladas en los fideicomisos, que no hayan sido distribuidas ni abonadas en las cuentas de los correspondientes beneficiarios, deberán ser determinadas por el sistema de causación e incluidas en sus declaraciones de renta. Cuando se den las situaciones contempladas en el numeral 3º de este artículo se procederá de acuerdo con lo allí previsto.

PAR.—Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 23-1 de este estatuto, el fiduciario deberá practicar retención en la fuente sobre los valores pagados o abonados en cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para los beneficiarios de los mismos, a las tarifas que correspondan a la naturaleza de los correspondientes ingresos, de acuerdo con las disposiciones vigentes.

PAR. 2º—Adicionado por el artículo 82 de la Ley 488 de 1998. Sin perjuicio de las responsabilidades establecidas en este artículo, en la acción de cobro, la administración tributaria podrá perseguir los bienes del fideicomiso”.

Por otra parte, el artículo 271-1 del estatuto tributario señala:

“El valor patrimonial de los derechos fiduciarios se establecerá de acuerdo con las siguientes reglas:

1. Los derechos sobre el patrimonio deben ser declarados por el contribuyente que tenga la explotación económica de los respectivos bienes, en armonía con lo dispuesto en el artículo 263 de este estatuto(2).

2. El valor patrimonial de los derechos fiduciarios, para los respectivos beneficiarios, es el que les corresponda de acuerdo con su participación en el patrimonio líquido del fideicomiso al final del ejercicio o en la fecha de la declaración. Los bienes conservarán para los beneficiarios la condición de movilizados o inmovilizados, monetarios o no monetarios que tengan en el patrimonio autónomo.

PAR.—Para los fines de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, los fiduciarios deberán expedir cada año, a cada uno de los beneficiarios de los fideicomisos a su cargo, un certificado indicando el valor de sus derechos, los rendimientos acumulados hasta el 31 de diciembre del respectivo ejercicio, aunque no hayan sido liquidados en forma definitiva y los rendimientos del último ejercicio gravable. En caso de que las cifras incorporen ajustes por inflación se deberán hacer las aclaraciones de rigor”.

Conforme al artículo 102 del estatuto tributario y teniendo en cuenta las características y particularidad del contrato de fiducia mercantil, la ley estableció unas reglas especiales para efectos del impuesto de renta, en el sentido de señalar quiénes son los responsables del impuesto en diferentes eventos atendiendo a las rentas que estos producen.

Estableció entonces las siguientes hipótesis:

— Al final de cada ejercicio gravable se debe efectuar una liquidación de las utilidades obtenidas en el respectivo periodo por el fideicomiso y por cada beneficiario. Estas utilidades deben ser incluidas en las declaraciones de renta de los beneficiarios, en el mismo año gravable en que se causan a favor del patrimonio autónomo conservando el carácter de gravables o no gravables (el capítulo I del título I del libro primero del estatuto tributario se refiere a los ingresos gravados y no gravados). Para la liquidación de las utilidades se deben seguir las normas contenidas en ese capítulo para los contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación, esto es, tener en cuenta los ingresos, los costos y gastos que cumplan los requisitos legales para su procedencia.

— Si los beneficiarios no se pueden identificar porque el fideicomiso se encuentra sometido, entre otras circunstancias, a condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones o revocatorias, las rentas deben ser gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa de las sociedades colombianas.

— Si los bienes que conforman el patrimonio autónomo o los derechos sobre el mismo se transfieren a personas o entidades diferentes del constituyente, el impuesto sobre la renta o ganancia ocasional se causan en cabeza del constituyente.

— Si la transferencia es a título gratuito, el impuesto se causa en cabeza del beneficiario de los respectivos bienes o derechos.

En estos últimos casos se aplican las normas generales sobre la determinación de la renta o la ganancia ocasional, así como las relativas a las donaciones y las previstas en los artículos 90 y 90-1 de este estatuto.

De acuerdo con lo anterior, en el presente asunto el beneficiario de los fideicomisos cuyas pérdidas fueron rechazadas por la DIAN, es el mismo banco demandante. En tal calidad y frente al impuesto de renta tiene la obligación de declarar las utilidades de los negocios fiduciarios que hubiera constituido a su favor, más no las pérdidas que genere el negocio.

En efecto, a juicio de la Sala, la disposición es clara en señalar que lo que interesa para efectos del impuesto de renta en cabeza del beneficiario del fideicomiso es la utilidad que le reporte el negocio fiduciario, no las pérdidas, pues es evidente que tales pérdidas se enjugarían con otros ingresos diferentes a los generados por el fideicomiso, lo cual no es procedente en materia del impuesto de renta.

Lo anterior, por cuanto, el beneficiario de un contrato de fiducia mercantil es el titular de los créditos que produzcan dichos bienes, el que, en ciertas ocasiones puede ser el mismo fiduciante(3).

En el tema fiscal, las pérdidas procedentes están previstas expresamente en las normas tributarias. La jurisprudencia ha clasificado tres categorías de pérdidas fiscales de acuerdo con el ordenamiento tributario, las cuales tienen consecuencias precisas, así(4):

1. Las pérdidas operacionales son las que resultan en el periodo gravable de los mayores costos y gastos de la actividad productora de renta, frente a los ingresos percibidos en la misma. Estas pérdidas se compensan por regla general con las rentas obtenidas por el contribuyente en los periodos gravables posteriores y están reguladas en el artículo 147 del estatuto tributario;

2. Las pérdidas de capital son las que se producen sobre activos fijos que sean bienes usados en el negocio o actividad productora de la renta, siempre que hubieren ocurrido por una fuerza mayor durante el año o periodo gravable, según regulación del artículo 148 del estatuto tributario, y

3. La pérdida en la enajenación de activos, que se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal incluidos los ajustes integrales por inflación, según prescribe el artículo 90 del estatuto tributario. Para este fin, deben excluirse del costo fiscal, los ajustes a que se refieren los artículos 73, 90-2 y 868 del estatuto tributario. Así mismo, deben atenderse los límites consagrados en los artículos 149 y siguientes del estatuto tributario.

En ninguna de las hipótesis anteriores puede entenderse comprendida la pérdida solicitada por el actor, pues no se trata de una pérdida operacional del banco de las que deba tratarse a través de la compensación con las rentas de otros años. Tampoco encuadra la pérdida en el fideicomiso en una pérdida de bien de capital o por la enajenación de un activo.

Además, de ninguna de las normas mencionadas se puede considerar que las pérdidas que ocasiona un negocio fiduciario sean trasladadas al beneficiario o que el beneficiario deba hacer la depuración de la renta gravable o de la pérdida del negocio, por ello, el parágrafo del artículo 271-1 del estatuto tributario establece que para los fines de determinación del impuesto sobre la renta y complementarios, los fiduciarios deberán expedir cada año, a cada uno de los beneficiarios de los fideicomisos a su cargo, un certificado indicando el valor de sus derechos, los rendimientos acumulados hasta el 31 de diciembre del respectivo ejercicio, aunque no hayan sido liquidados en forma definitiva y los rendimientos del último ejercicio gravable.

A juicio de la Sala, el hecho de que sea una pérdida comercial no implica necesariamente que se trate de una pérdida fiscal. Las pérdidas fiscales son las expresamente previstas en la ley. Los contratos de fiducia que celebró el actor, son negocios que pueden arrojar unas utilidades o unas pérdidas, que para efectos del impuesto de renta del beneficiario tiene relevancia la utilidad más no la pérdida.

Ahora bien, la Sala no comparte la interpretación que hace el actor del término “utilidades” contenido en el artículo 102 del estatuto tributario en cuanto señala que debe entenderse como renta, bien sea negativa o positiva.

En primer lugar, el artículo 26 del estatuto tributario establece la depuración de la renta líquida, que es la renta gravable en el impuesto de renta. En el caso que se presente renta líquida significa que hay utilidad y es la base gravable del tributo. En el caso de que se presente pérdida, simplemente no será la base gravable del impuesto y se acudirá a otro sistema de determinación de la renta líquida gravable. De manera que cuando una disposición señala que se gravarán tales rentas, se refiere a un valor positivo que será la base gravable a la cual se aplicará la tarifa. Salvo que por disposición legal esa renta no sea gravable. De ahí que el numeral 2º del artículo 102 del estatuto tributario advierte que las utilidades conservarán el carácter de gravables o no gravables.

La Sala en sentencia de 27 de octubre de 2005, dictada dentro del Expediente 14699 con ponencia de la doctora María Inés Ortiz Barbosa, precisó que los términos “rentas” y “utilidades” utilizados por el legislador en los artículos 147 y 351 del estatuto tributario, en el régimen del impuesto sobre la renta significan lo mismo, “renta líquida”: o sea renta bruta menos las deducciones o gastos necesarios para la producción de la renta. Esa es la misma interpretación que debe darse al artículo 102 del estatuto tributario, cuyo su (sic) propósito es gravar las utilidades del fideicomiso en cabeza de los beneficiarios, lo cual significa un resultado positivo del negocio fiduciario. No prospera el cargo de apelación”.

En similar sentido, mediante sentencia del 13 de agosto de 2009(5), la Sala precisó que

“no existe incompatibilidad entre las normas del Código de Comercio que regulan la fiducia mercantil, y las del estatuto tributario respecto del tratamiento que debe dársele a los derechos fiduciarios dentro del patrimonio fiscal del contribuyente, puesto que tanto en el contexto mercantil como en el tributario se entiende que el fiduciante se desprende de la propiedad de unos bienes que van a cumplir una finalidad específica (servir de garantía de obligaciones), a cambio de lo cual se hace titular de unos derechos personales (fiduciarios) sobre un patrimonio autónomo, los que son apreciables en dinero y, por tanto, deben ser reflejados dentro del activo del constituyente.

Para efectos mercantiles y para los efectos tributarios, no son lo mismo los derechos fiduciarios que los bienes que integran el patrimonio autónomo, y por ello la valoración de unos y otros dentro del patrimonio fiscal tiene reglas diferentes. El valor de los derechos fiduciarios se determina de acuerdo con la participación que tenga el beneficiario dentro del patrimonio líquido del fideicomiso, de acuerdo con el certificado que expida el fiduciario, según dispone el artículo 271-1 del estatuto tributario”.

Así mismo, precisó:

“Para efectos tributarios el artículo 263 del estatuto tributario define la posesión como el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente, y presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien, es quien lo aprovecha económicamente en su beneficio.

Contrario a lo alegado por la demandante, no es cierto que el fideicomitente tenga la posesión de los bienes del patrimonio autónomo ni su explotación económica conforme a la definición del artículo 263 del estatuto tributario, pues el aprovechamiento económico, potencial y real es del fideicomiso. El fideicomitente es solo un mero tenedor, ya que, en virtud de la transferencia de la propiedad al patrimonio autónomo, no los puede negociar ni comprometer contrariando el objeto mismo del fideicomiso. El patrimonio autónomo es el que figura como propietario de las acciones, el que también tiene la posesión de dichos bienes, y no el fideicomitente. Aún para figurar en calidad de accionista ante los órganos de dirección de las sociedades emisoras, la actora requiere poder de la fiduciaria (...)”.

Conforme con los fallos citados, la Sala reitera que la interpretación sistemática y finalista de los artículos 26, 102, 263 y 271-1 del estatuto tributario indica que el demandante, en su condición de fideicomitente del patrimonio autónomo “Energía Andina”, no podía llevar como deducción, en la declaración del impuesto de renta por el año gravable 2002, la pérdida que registró ese patrimonio autónomo.

En consecuencia, los cargos de la apelación referentes a la vulneración de los artículos 102 y 271-1 del estatuto tributario no prosperan.

Ahora bien, en cuanto a la vulneración de los principios de igualdad y de justicia, la Sala precisa que la Corte Constitucional ha considerado que el derecho constitucional de la igualdad, aplicado a asuntos fiscales, debe ser respetado por el legislador al momento de crear nuevas obligaciones tributarias, ya que constituye “claro límite formal y material del poder tributario estatal y, por consiguiente, las reglas que en él se inspiran se orientan decididamente a poner coto a la arbitrariedad y a la desmesura”(6).

Así mismo, ha precisado que la igualdad implica el mismo trato para los entes y hechos que se encuentran cobijados bajo una misma hipótesis, criterio que ha acogido para declarar la inconstitucionalidad de normas tributarias que prevén exenciones que no responden a un criterio objetivo de diferenciación y que, por lo tanto, resultan discriminatorias. Al efecto dijo:

“[si] el legislador grava con un impuesto un hecho, acto o negocio, por ser precisamente indicativos de riqueza actual o potencial, no puede dejar de hacerlo ante situaciones semejantes o equiparables, salvo que militen razones poderosas de política fiscal o fines extra-fiscales relevantes, siempre que, en este último caso, los mismos estén al servicio de bienes protegidos por la Constitución o de metas ordenadas por ella. La Corte no excluye que algunas exenciones o beneficios fiscales tengan una justificación atendible y puedan por lo tanto adoptarse. Lo que se quiere significar es que solo pueden introducirse como instrumentos dirigidos a configurar materialmente la carga tributaria de manera técnica, justa y equitativa. Por el contrario, cuando la exención o beneficio fiscal, no tiene razón de ser distinta de la mera acepción de personas, ella se presenta contraria a la generalidad del tributo y, frente a los obligados que se encuentran en la misma relación con el hecho imponible, como clara afrenta al principio de igualdad en la carga tributaria. El deber cívico de contribuir con el erario, con arreglo a la capacidad económica y en los mismos términos fijados por la ley, se predica por igual de las personas que se encuentran en la misma situación contemplada por la norma (...)”(7).

El demandante adujo que la vulneración a los principios de equidad y de igualdad surge de la interpretación que tanto la DIAN como el tribunal a quo hicieron de los artículos 102 y 271-1 del estatuto tributario.

La Sala reitera que la interpretación que hizo el tribunal a quo, y que confirma la interpretación de la entidad demandada no vulnera los principios de equidad y de igualdad, porque como bien lo precisó la Corte en la sentencia citada, “(...) El deber cívico de contribuir con el erario, con arreglo a la capacidad económica y en los mismos términos fijados por la ley, se predica por igual de las personas que se encuentran en la misma situación contemplada por la norma”.

En el caso concreto, las reglas de los artículos 102 y 271-1 del estatuto tributario se aplican en igualdad de condiciones a los contribuyentes que, en calidad de fiduciantes, fideicomitentes o beneficiarios tienen el deber de declarar las utilidades. No prospera el cargo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del trece de septiembre de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que denegó las súplicas de la demanda.

RECONÓCESE personería para actuar en representación de la DIAN a la doctora Flori Elena Fierro Manzano, en los términos del poder que obra en el expediente.

Cópiese, notifíquese, y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(1) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera ponente: Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C., veintiséis (26) de octubre de dos mil nueve (2009). Radicación: 25000-23-27-000-2004-02252-01-(16598). Actor: Banco Bilbao Vizcaya Argentaria Colombia - BBVA. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(2) El artículo 263 del estatuto tributario define la posesión como el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente. Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio.

(3) Por ello el artículo 1238 del Código de Comercio señala que los acreedores del beneficiario solamente podrán perseguir los rendimientos que le reporten dichos bienes.

(4) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 20 de enero de 1984, Expediente 8930, M.P. Enrique Low Murtra; de 8 de noviembre de 1991, Expediente 045, M.P. Consuelo Sarria Olcos, de 11 de marzo de 2004, Expediente 13542, M.P. Germán Ayala Mantilla y de16 de junio de 2005, Expediente 14633, M.P. Ligia López Díaz.

(5) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: William Giraldo Giraldo. Bogotá, D.C., trece (13) de agosto de dos mil nueve (2009). Radicación 25000-23- 27-000-2004-01343-01(16510). Actor: Odinsa Proyectos e Inversiones S.A. Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

(6) Sentencia 0-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).

(7) Sentencia C-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. S.V., magistrado José Gregorio Hernández Galindo).