Sentencia 2006-01345 de octubre 7 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Referencia: 250002327000200601345-01(16953)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Instituto Nacional del Riñón Ltda

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Referencia: Impuesto de renta y complementarios año gravable 2001

Bogotá, D.C., siete de octubre de dos mil diez.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con los recursos de apelación interpuestos por las partes, corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la actuación administrativa mediante la cual la administración tributaria modificó la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2001 presentada por la sociedad actora.

Antes de abordar el estudio de fondo, encuentra la Sala pertinente pronunciarse acerca del argumento de apelación planteado por el demandante, según el cual la sentencia de primera instancia está indebidamente motivada, toda vez que incumple los preceptos del artículo 170(6) del Código Contencioso Administrativo.

No comparte la Sala tal apreciación por parte del actor, por cuanto encuentra plena coherencia entre los argumentos fácticos y jurídicos expuestos por el a-quo y el fallo proferido, apoyado en los hechos analizados, las pruebas que obran en el expediente, los argumentos de las partes y las normas jurídicas que invocaron. El hecho de no compartir una decisión judicial no es razón suficiente para alegar su indebida motivación.

En cuanto al fondo del asunto, la Sala abordará el estudio de este caso que versa sobre el rechazo de las siguientes deducciones:

Renglón 47 otras deducciones:

1. Provisión cartera $ 175.939.744.

2. Provisión teléfono $ 2.100.000.

3. Ajuste fiscal $ 2.516.969.

Rechazo de retenciones en la fuente por $ 7.868.000.

Sanción por inexactitud por $ 110.642.000.

I. Errónea interpretación de las normas que rigen la provisión de las cuentas por cobrar

Al respecto aparecen como hechos probados dentro del expediente los siguientes:

Para efectos fiscales, la actora reconoció la provisión de cartera de acuerdo al método general.

Durante el año gravable 2000, registró contablemente como provisión de cartera la suma de $ 402.763.864, y solicitó una deducción fiscal de $ 242.652.120. Se produjo auto rechazándose el exceso de lo contable sobre lo fiscal.

Durante el año gravable 2001, registró contablemente como provisión de cartera la suma de $ 108.016.116

En la declaración de renta de año gravable 2001 solicitó como deducción fiscal por concepto de provisión de cartera la suma de $ 283.955.860 (cifra resultante luego de la corrección efectuada el 28 de febrero de 2005 a la declaración de renta: $ 297.266.904-$ 13.311.044)

La Dian aceptó como deducción fiscal por este concepto la suma de $ 108.016.116, (valor contable) y rechazó la suma de $ 175.939.744.

Así las cosas, corresponde a la Sala determinar cuál es el valor deducible, respecto de la provisión de cartera para el año gravable 2001.

Análisis del tratamiento de la provisión desde el punto de vista contable y tributario.

Desde el punto de vista contable

Las cuentas y documentos por cobrar constituyen un activo representado en derechos a reclamar efectivo u otros bienes y servicios derivados de préstamos y otras operaciones de crédito, a cargo de clientes, empleados, vinculados económicos, propietarios, etc. (D.R. 2649/93, art. 62).

En cumplimiento de los postulados y principios contables de valuación y prudencia deben efectuarse las respectivas provisiones, según lo prevén disposiciones como el artículo 450 del Código de Comercio en cuyo inciso segundo señala, “Para determinar los resultados definitivos de las operaciones realizadas en el respectivo ejercicio será necesario que se hayan apropiado previamente, de acuerdo con las leyes y con las normas de contabilidad, las partidas necesarias para atender el deprecio, desvalorización y garantía del patrimonio social”.

En concordancia con lo anterior, el Decreto Reglamentario 2649 de 1993, por el cual se expidieron las normas y principios de contabilidad, señala en el artículo 52, respecto de las provisiones y contingencias que “Se deben contabilizar provisiones para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables así como para disminuir el valor reexpresado si fuere el caso de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas. Las provisiones deben ser justificadas, cuantificables y confiables. (resalta la Sala).

De otro lado, señala el artículo 62 ibidem, referente a las cuentas y documentos por cobrar que “... Al menos al cierre del período, debe evaluarse técnicamente su recuperabilidad y reconocer las contingencias de pérdida de su valor. Teniendo en cuenta la naturaleza de la partida y la actividad del ente económico, normas especiales pueden autorizar o exigir que estos activos se reconozcan o valúen a su valor presente”(resalta la Sala).

Concluye La Sala, entonces, que las normas contables no prescriben ningún método para la elaboración de la provisión de cartera, pero, en todo caso, esta debe ser justificada, cuantificada y confiable, fundamentada en estudios técnicos(7). Tampoco establece la norma contable ningún tipo de distinción en cuanto al origen de la cartera, pues su objetivo es proteger el patrimonio, ya sea que el crédito provenga de un tercero o de un vinculado económico.

— Desde el punto de vista tributario.

Cuando un contribuyente decide hacer provisiones sobre cualquier tipo de cuentas por cobrar que posea al cierre del año, el artículo145 del estatuto tributario establece los límites en cuanto a cuáles son las cuentas por cobrar que se pueden provisionar y quiénes pueden hacerlo, al efecto dispone:

“ART. 145.—Deducción de deudas de dudoso o difícil cobro. “Fuente original compilada: Decreto 2053 de 1974, artículo 60” Son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.

No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa”.

De la lectura de esta norma se establece que hay cinco requisitos de obligatorio cumplimiento para que el “gasto provisión”, al igual que la cuenta “provisión” que disminuye el saldo del activo, sean aceptados fiscalmente:

1. Únicamente se aplica a los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, lo que excluye a las personas naturales que no ostenten la calidad de comerciantes, quienes no están obligados a llevar contabilidad y, por tanto, no podrán establecer provisiones sobre sus cuentas por cobrar al momento de elaborar la declaración de renta.

2. Se pueden provisionar las cuentas por cobrar que se hallen vencidas al final de ejercicio fiscal, es decir, aquellas cuyo plazo de recaudo se cumplió, y aún no han sido canceladas por el deudor.

3. Las cuentas por cobrar sobre las que se puede provisionar deben haberse originado exclusivamente en “operaciones productoras de renta”.

4. Deben excluirse las cuentas por cobrar con vinculados económicos o con los socios para con la sociedad, y viceversa, sobre las que no se acepta ningún tipo de provisión.

5. A las cuentas por cobrar que es posible provisionar se les aplican los porcentajes fijados por el “reglamento”, contenidos en el Decreto 187 de 1975, en cuyos artículos 74 y 75(8) establece la posibilidad de aplicar ya sea una “provisión individual”, calculando anualmente hasta un 33%, de cada cuenta por cobrar, hasta llegar al 100%, o una “provisión general”, calculando al final del año gravable un porcentaje de la cartera vencida así: un 5% para aquellas que tengan más de tres meses de vencidas, sin exceder de seis meses; un 10% para aquellas que tengan más de seis meses de vencidas, sin exceder de un año, y un 15% para aquellas con más de un año de vencidas.

En síntesis, precisa la Sala, que las normas contables y fiscales establecen diferentes regulaciones en cuanto al tratamiento de la provisión de cartera.

En efecto, desde el punto de vista contable es posible provisionar todo tipo de cuentas por cobrar, incluso aquellas que no han sido generadoras de renta. También es posible provisionar las cuentas que estén a cargo de vinculados económicos. Contablemente tampoco se establecen límites al monto de la provisión, ni se exige que las cuentas sean de plazo vencido. Las únicas condiciones son que estas se justifiquen y cuantifiquen con fundamento en estudios técnicos, con criterio comercial y que sean las suficientes para la protección del patrimonio social, esto significa que es posible, incluso, provisionar hasta el 100% de una cuenta por cobrar, cuando así lo amerite, con el único propósito de salvaguardar el patrimonio social.

Por el contrario, las normas tributarias imponen límites a la deducibilidad de estas provisiones, entre estos, que las cuentas por cobrar se encuentren vencidas, que hayan sido originadoras de renta, y que no estén a cargo de vinculados económicos, etc.

De otro lado, imponen límites en cuanto al porcentaje de su deducibilidad, para lo cual prescriben el método individual y el método general, pero, en todo caso establecen también, como requisito adicional para su deducibilidad, que previamente se hayan contabilizado.

Las diferencias entre la provisión contable y la provisión fiscal deben reflejarse en las cuentas de orden, tal como lo prescribe el artículo 44 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993(9), pero, en todo caso, son independientes, puesto que cada una obedece a sus propias reglas.

En el caso concreto, la actora dio el siguiente tratamiento a la provisión:

Desde el punto de vista contable:

Año
Saldo inicial
Constitución
Usos
Saldo final
1999
0
15.828.000
0
15.828.000
2000
15.828.000
402.763.864
0
418.591.864
2001
418.591.864
108.016.116
0
526.607.980

Desde el punto de vista fiscal

Año
Saldo inicial
Constitución
Usos
Saldo final
1999
0
15.828.000
0
15.828.000
2000
15.828.000
226.824.120
0
242.652.120
2001
242.652.120
283.955.860
0
526.607.980

La cartera vencida a diciembre 31 de 2001 es la siguiente

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ver tabla
Instituto Nacional del Riñón

Saldo de cartera a dic. 31/2001





Deudas de difícil cobro
01-90 días
3-6 meses
6-12 meses
+ 1 año
Total saldo cartera
($)
1.567.516.273
1.101.086.333
2.125.835.401
1.726.467.484
7.188.782.920
% Provisión fiscal general
0%
5%
10%
15%
-
Provisión fiscal a diciembre 31 de 2001
0
55.054.317
212.583.540
258.970.123
526.607.979

Así las cosas, observa la Sala que para el año 1999 no existía diferencia entre la provisión contable y fiscal; para el año gravable 2000, hubo exceso de provisión contable sobre la fiscal, por tanto la actora dedujo únicamente, la provisión fiscal. Para el año gravable 2001, se vuelve a igualar la provisión contable y la fiscal. En consecuencia, la actora podía deducir por concepto de provisión de cartera la suma de $ 283.955.860, por cuanto se cumplen todos los requisitos tributarios establecidos en el artículo 145 del estatuto tributario, y no se observa que exista un beneficio superior al que establece la norma fiscal. Prospera el cargo.

II. Improcedencia del rechazo de las retenciones en la fuente

Según los antecedentes del proceso(10), la Dian desconoció del renglón 73 “Retenciones honorarios, comisiones y servicios” la suma de $ 13.652.000, porque una vez recibida la información exógena, procedió a cruzarla con la relación aportada por el contribuyente, y surgieron estas diferencias.

Se solicitaron al contribuyente los documentos físicos de los certificados de retención y este manifestó no tenerlos, por lo que la administración procedió a cruzar el registro del ingreso y la retención, y determinó las siguientes diferencias.

Mayor valor solicitado entre certificado y cruce con terceros $ 12.813.309.

Retenciones en la fuente originadas en facturas del año 2000 $ 839.167.

Pese a lo anterior, la Dian en la liquidación oficial(11) varía la cifras planteadas en el requerimiento especial y termina rechazando retenciones en la fuente por $ 13.313.098.

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En la resolución que resuelve el recurso de reconsideración(12) la administración procede a evaluar una a una las facturas y demás documentos aportados por el contribuyente, y termina aceptando retenciones en la fuente por $ 5.449.000.

El actor manifestó a lo largo del procedimiento de agotamiento de la vía gubernativa que las pruebas aportadas no han sido valoradas, inconformidad que reitera en la apelación.

En consecuencia, procederá la Sala a examinar si las retenciones que pretende hacer valer el actor se encuentran debidamente certificadas, o en su defecto, se encuentran respaldadas en la forma que prevé el parágrafo 1º ejusdem.

Las retenciones en la fuente constituyen un anticipo o abono a buena cuenta(13), a favor del retenido, y a cargo del agente retenedor, quien tiene las obligaciones de retener, consignar lo retenido y expedir los respectivos certificados, tal como lo dispone el artículo 381 del estatuto tributario.

ART. 381.—Certificados por otros conceptos. Cuando se trate de conceptos de retención diferentes de los originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, los agentes retenedores deberán expedir anualmente un certificado de retenciones que contendrá:

a. Año gravable y ciudad donde se consignó la retención.

b. Apellidos y nombre o razón social y NIT del retenedor.

c. Dirección del agente retenedor.

d. Apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona o entidad a quien se le practicó la retención.

e. Monto total y concepto del pago sujeto a retención.

f. Concepto y cuantía de la retención efectuada.

g. La firma del pagador o agente retenedor.

A solicitud de la persona o entidad beneficiaria del pago, el retenedor expedirá un certificado por cada retención efectuada, el cual deberá contener las mismas especificaciones del certificado anual.

PAR. 1º—Las personas o entidades sometidas a retención en la fuente podrán sustituir los certificados a que se refiere el presente artículo, cuando éstos no hubieren sido expedidos, por el original, copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago, siempre y cuando en él aparezcan identificados los conceptos antes señalados.

PAR. 2º—El Gobierno Nacional podrá eliminar la obligación de expedir el certificado de retenciones a que se refieren este y el artículo anterior, creando mecanismos automáticos de imputación de la retención que lo sustituyan.

Observa la Sala que una vez iniciado el proceso de fiscalización, respecto de las retenciones en la fuente, procedió la administración a cotejar los valores solicitados por el actor en su denuncio rentístico, con la información exógena y, adicionalmente, profirió requerimiento ordinario a los agentes retenedores(14) solicitando la siguiente información:

“1. Fecha de la transacción, Nº de factura, concepto, cuantía, retención en la fuente practicada, base de retención. 2) fotocopia del certificado de retención en la fuente expedido por ustedes a la sociedad en referencia por el año gravable 2001. Comparar con la información enviada por medios magnéticos - Información exógena y explicar las diferencias si las hay”.

Una vez efectuados los anteriores cruces, rechaza aquellas que considera que no están debidamente soportadas, pero al momento de resolver el recurso de reconsideración acepta otras retenciones y, definitivamente, rechaza las siguientes retenciones:

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Para la Sala, no le asiste razón al actor cuando afirma que la administración tributaria le ha dado crédito únicamente a la información de los terceros y no ha valorado los comprobantes y la certificación del revisor fiscal en relación con las retenciones solicitadas. Reitera la Sala que para que proceda la aceptación de las retenciones en la fuente es necesario que estas se encuentren debidamente acreditadas, bien mediante la certificación expedida por el agente retenedor, en los términos del artículo 381 del estatuto tributario, y en ausencia del certificado, con copia o fotocopia auténtica de la factura o documento donde conste el pago.

De las retenciones rechazadas, observa la Sala que no obran dentro del expediente los respectivos certificados, ni tampoco la copia o fotocopia auténtica de la factura u otro documento que haga constar tales retenciones. Por lo anterior no prospera el cargo.

Deducción de provisión de servicio telefónico

La demandada insiste en que debe mantenerse el rechazo de la provisión de teléfono por la suma de $ 2.100.000, deducción que aceptó el a quo. Manifestó que las provisiones de gastos no son fiscalmente deducibles, que solo proceden las deducciones que estén debidamente soportadas conforme lo establece el artículo 771-2. del estatuto tributario y que en este caso en particular la factura fue recibida por la sociedad en el mes de febrero del año siguiente, para ser cancelada en el mes de marzo.

Observa la Sala que en los folios 80 al 94 del c.a. aparecen 14 facturas de servicio telefónico acompañadas de un comprobante contable fechado el 31 de enero de 2002, todas por un valor de $ 2.658.820. No obstante por ser una fotocopia poco legible, en ese comprobante no se alcanza a apreciar cuáles fueron las cuentas contables afectadas, si las de la provisión del año anterior o la del gasto del año 2002.

La razón de ser de las provisiones es dar aplicación a los principios contables y poder reconocer los costos y gastos en el período en el cual se incurrieron, pero estas no son fiscalmente aceptables por carecer entre otros elementos, de los soportes de que trata el artículo 771-2. del estatuto tributario, razón por la cual se dará prosperidad al cargo de la demandada.

III. Improcedencia de la sanción por inexactitud

Para la actora, es improcedente la sanción por inexactitud propuesta, toda vez que a su juicio los hechos incluidos en el denuncio rentístico provienen de operaciones reales y están debidamente soportadas. Por el contrario, insiste la administración en que debe mantenerse la sanción por inexactitud, puesto que se cumplen los presupuestos señalados en el artículo 647 del estatuto tributario.

En el caso concreto, la Sala ha confirmado el rechazo de las retenciones en la fuente indebidamente solicitadas, por falta de soporte, y también el rechazo de la provisión de servicio telefónico.

Estos rechazos no se originaron en una diferencia de criterios, sino en un claro desconocimiento de las normas sustantivas, razón por la cual se configuran los presupuestos establecidos en el artículo 647 del estatuto tributario, y se mantendrá la sanción por inexactitud en relación con dichos rechazos.

En relación con el rechazo de ajuste fiscal por la suma de $ 2.516.969, la Sala no hará ningún tipo de pronunciamiento, toda vez que el actor no sustentó el cargo.

En relación con los demás cargos propuestos de indebida valoración de las pruebas por parte del a quo y expedición irregular de los actos administrativos observa la Sala que no le asiste razón al actor, pues el mero hecho de no estar de acuerdo con la valoración de las pruebas que hace el juez, no es razón suficiente para alegar una indebida o inadecuada valoración de las pruebas.

En cuanto a los actos administrativos, se observa que la administración tributaria actuó legalmente durante el agotamiento de la vía gubernativa motivando adecuadamente sus actos y dando la oportunidad, como en efecto lo hizo el actor, de ejercer sus derechos.

Ante la prosperidad del cargo relativo a la deducción de la provisión de cartera, se hace necesario elaborar una nueva liquidación, levantando además la sanción por inexactitud en forma proporcional.

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En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 300642005000060 del 27 de mayo de 2005 y de la Resolución Recurso de Reconsideración 300662006000008 del 1º de junio de 2006, proferida por el delegado de la administración especial de las personas jurídicas de Bogotá, D.C., por concepto del impuesto sobre la renta por el año gravable 2001 a nombre del Instituto Nacional del Riñón Ltda.

A título de restablecimiento del derecho, fíjase como saldo a favor la suma de $ 315.316.000, conforme a la liquidación del impuesto sobre la renta inserta en la parte motiva de esta providencia.

RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.

Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(6) ART. 170.Contenido de la sentencia. Modificado. Decreto 2304 de 1989, artículo 38. La sentencia tiene que ser motivada. Debe analizar los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes, los argumentos de las partes y las excepciones con el objeto de resolver todas las peticiones. Para restablecer el derecho particular, los organismos de lo contencioso administrativo podrán estatuir disposiciones nuevas en reemplazo de las acusadas, y modificar o reformar estas.

(7) En igual sentido se ha pronunciado reiteradamente la oficina de investigación y regulación contable de la Superintendencia de Sociedades (2009-01-217839).

(8) ART. 74.Como deducción por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro fijase como cuota razonable hasta un treinta y tres por ciento (33%) anual del valor nominal de cada deuda con más de un año de vencida.

ART. 75.—Los contribuyentes que lleven contabilidad de causación y cuyo sistema de operaciones origine regular y permanentemente créditos a su favor tendrán derecho a que se les deduzca de su renta bruta, por concepto de provisión general para deudas de dudoso o difícil cobro, un porcentaje de la cartera vencida, así: El cinco por ciento (5%) para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de tres meses de vencidas sin exceder de seis (6) meses. El diez por ciento (10% ) para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de seis (6) meses de vencidas sin exceder de un (1) año. El quince por ciento (15%) para las deudas que en el último día del ejercicio gravable lleven más de un (1) año de vencidas.

PAR. 1º—Esta deducción solo se reconocerá cuando las deudas y la provisión estén contabilizadas y el contribuyente no haya optado por la provisión individual.

PAR. 2º—El contribuyente que en años anteriores haya solicitado la provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro y opte por la provisión general de que trata este artículo, deberá hacer los ajustes correspondientes.

(9) “ART. 44.—Cuentas de orden fiscales. Las cuentas de orden fiscales deben reflejar las diferencias de valor existentes entre las cifras incluidas en el balance y en el estado de resultados, y las utilizadas para la elaboración de las declaraciones tributarias, en forma tal que unas y otras puedan conciliarse”.

(10) Folios 12 y 13 Requerimiento Especial 3006322004000256.

(11) Folios 25 y 26 Liquidación Oficial Renta Sociedades 300642005000060.

(12) Folios 57 al 60 Resolución Recurso Reconsideración 300662006000008.

(13) ART. 365.—Facultad para establecerlas. El Gobierno Nacional podrá establecer retenciones en la fuente con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta y sus complementarios, y determinará los porcentajes tomando en cuenta la cuantía de los pagos o abonos y las tarifas del impuesto vigentes, así como los cambios legislativos que tengan incidencia en dichas tarifas, las cuales serán tenidas como buena cuenta o anticipo.

(14) Folios 273.