Sentencia 2006-01358 de marzo 3 de 2011 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000200601358-02

250002327000200601366-02

(Acumulados en primera instancia)(1)

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Nº Interno: 17673, 16930

Demandante: Drummond Ltda.

Demandado: UAE DIAN

Bogotá, D.C., tres de marzo de dos mil once.

EXTRACTOS: «II. Consideraciones de la Sala

Previo a decidir, se advierte que el apoderado de la demandante, en el escrito de alegatos de conclusión, solicitó decretar la práctica de una audiencia pública, con el objeto de “dilucidar puntos de hecho y de derecho que conciernen a la presente controversia”. La Sala se pronunciará, en primer término, sobre dicha solicitud.

Si bien la petición de la audiencia pública en el sub lite es oportuna, es decir, la efectúa el apoderado de la parte actora en el término para alegar de conclusión, la Sala estima que en el presente caso no es procedente decretarla, en la medida en que no se presentan puntos de derecho o de hecho qué dilucidar, pues se observa que lo que pretende la parte actora es la reiteración oral de lo expresado tanto en la demanda como en el recurso de apelación, así como los planteamientos de la parte opositora, finalidad para la que no está concebida la norma que la consagra(2). En consecuencia, se considera innecesaria la práctica de la misma.

Resuelto lo anterior, y en los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, corresponde a la Sala decidir si es procedente el descuento solicitado por la parte actora en la declaración del impuesto sobre las ventas por el segundo bimestre de 2005. Concretamente, se debe establecer si para la procedencia del descuento del IVA generado en operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia se requiere necesariamente del contrato celebrado entre las partes. También la Sala establecerá si existe incongruencia entre la parte considerativa y la parte resolutiva de la sentencia apelada, en relación con la procedencia de la sanción por inexactitud.

Como consecuencia de lo anterior, se decidirá si es o no procedente la devolución del saldo a favor registrado en la declaración del IVA, correspondiente al segundo bimestre de 2005.

Para el efecto, la Sala destaca los siguientes hechos probados:

a) Expediente 2006-01358

— Que Drummond presentó el 10 de mayo de 2005 la declaración de impuesto sobre las ventas del segundo período de 2005, con un saldo a favor de $ 26.815.698.000, declaración que corrigió el 25 de octubre de 2005, en el sentido de reducir el saldo a favor a $ 26.743.784.000.

— El 17 de junio de junio de 2005, la demandante solicitó la devolución del saldo a favor, por valor de $ 26.815.698.000.

— Mediante Requerimiento Especial 310632005000128 del 1º de noviembre de 2005, la división de fiscalización disminuyó el saldo a favor de $ 26.743.784.000 a $ 26.359.584.000, por considerar improcedente el descuento del IVA solicitado por la sociedad.

— El 7 de julio de 2006, la DIAN practicó la Liquidación Oficial de Revisión 310642006000063, mediante la cual rechazó el IVA descontable originado en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia por $ 148.154.357 e impuso sanción por inexactitud por $ 410.438.000. Además, fijó un saldo a favor de $ 26.358.584.000.

Conforme a estos hechos probados la Sala procede a decidir.

Según la demandante, la sentencia apelada incurrió en un error de motivación, al considerar que el único medio de prueba de los impuestos descontables es un contrato escrito. Así mismo, consideró que vulneró el principio procesal de congruencia (interna y externa), porque cuestionó la existencia de las operaciones materializadas en los contratos suscritos por Drummond con los proveedores en el exterior, aspecto que nunca fue objeto de discusión en la vía gubernativa; y porque en la parte considerativa del fallo nada se dijo frente al cargo relacionado con la improcedencia de la sanción por inexactitud, a pesar de que en su parte resolutiva sí se ocupó del mismo.

Rechazo de impuestos descontables originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia por valor de $ 148.154.357

Se ha discutido a lo largo del proceso si para la procedencia del IVA descontable, la compañía debía aportar los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, como documentos equivalentes a la factura.

El tribunal negó la prosperidad de la pretensión de la demandante, porque no se allegaron los respectivos contratos. Señaló que la prueba en esta materia era calificada, es decir, la factura o en su defecto el documento soporte, que tratándose de servicios contratados con personas extranjeras debe limitarse al contrato.

La Sala, en sentencia de 12 de febrero de 2010(3), decidió un caso similar al ahora discutido y efectuó las siguientes consideraciones, que se reiteran en esta oportunidad, porque analizan los argumentos expuestos por las partes en este proceso:

Debía establecer la Sala si para la procedencia del IVA descontable proveniente de la retención en la fuente que practicó la actora a título de IVA, por servicios adquiridos a personas o entidades no domiciliadas en Colombia, eran suficientes las facturas de las operaciones realizadas con dichos proveedores.

Consideró que según el artículo 485 del estatuto tributario el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios es impuesto descontable hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes. La parte que exceda ese porcentaje constituye mayor valor del costo o del gasto respectivo.

Que de acuerdo con el numeral tercero del artículo 437-2 del estatuto tributario, quienes contraten la prestación de servicios gravados en el territorio nacional con personas o entidades sin domicilio o residencia en el país, actúan como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados. Y, según el artículo 437-1 ibídem, en tales casos la retención será equivalente al ciento por ciento (100%) del valor del impuesto.

Señaló que el artículo 437-2 fue reglamentado por el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996(4), según el cual, “para efectos de lo dispuesto en el numeral 3º de la citada norma, en el contrato respectivo debe discriminarse el valor del impuesto sobre las ventas generado que será objeto de retención por parte del contratante. El contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios”.

Para la Sala, esta exigencia persigue hacer efectivo el cumplimiento de la obligación del artículo 437-2 numeral 3º del estatuto tributario. Que se efectúe la retención en la fuente sobre el 100% del IVA generado en la respectiva operación, porque de lo que se trata es de reglamentar la norma que autoriza la retención(5).

Por su parte, el artículo 5º (num. 2º) del Decreto 3050 de 1997 prevé que constituyen documentos equivalentes a las facturas, los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, en cuyo caso para la procedencia del IVA descontable se debe acreditar, “adicionalmente”(6), que se ha practicado la respectiva retención en la fuente.

En el estudio de la legalidad de la norma anterior, la Sala puntualizó que la procedencia del IVA descontable exige la presentación de la factura o documento equivalente a esta, que, para el caso de operaciones con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, es el contrato. Y, por tratarse de una operación generadora de IVA, la administración tributaria requiere el documento o soporte de los hechos generadores de impuestos y la inclusión de su monto, para así determinar la base gravable o de retención(7).

A su vez, el Decreto 3050 de 1997 señaló que la factura o documento equivalente debe reunir como mínimo los requisitos contemplados en el artículo 771-2 del E.T., sin perjuicio de la obligación para quien los expide, de hacerlo con el lleno de los requisitos de numeración consecutiva, preimpresión y autorización previa contemplados en las normas vigentes.

Y el artículo 771-2 del estatuto tributario señala que para la procedencia de impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requieren facturas con los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del E.T. Y que respecto de documentos equivalentes deben cumplirse los requisitos de los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del estatuto tributario.

Ahora bien, analizados en conjunto los artículos 485 [9], 771-2 y 5º del Decreto 3050 de 1997 y la jurisprudencia reseñada, la Sala concluyó que el contrato celebrado con extranjeros es una de las pruebas para la procedencia de los impuestos descontables, puesto que es el documento equivalente a la factura en tales operaciones y sirve de sustento para respaldar los impuestos descontables en IVA. De manera que la realidad negocial puede ser demostrada a través de otros medios probatorios que le permitan a la administración tener certeza de la operación y su cuantía(8). Es decir, que estos medios probatorios, en conjunto, contengan todos los elementos de un contrato.

En efecto, si bien el contrato es el medio legal idóneo para probar las operaciones con proveedores de servicios extranjeros, ello no le resta valor probatorio a otros documentos, como la factura, dado que la norma reglamentaria equiparó el contrato a aquella(9).

En conclusión, aunque el contrato determina la existencia del hecho generador de IVA (para el caso prestación de servicios), las facturas y los certificados de retención son los que prueban la retención en la fuente por dicho impuesto. Así, las operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia que originen el derecho a reclamar impuestos descontables pueden soportarse en facturas que den certeza de dichas operaciones y estén debidamente contabilizadas.

De acuerdo con las pruebas que obran dentro del expediente, con ocasión de la solicitud de devolución presentada por la demandante el 17 de junio de 2005, y en el curso del proceso de verificación de los impuestos descontables adelantado por la DIAN, Drummond aportó las facturas y comprobantes de contabilidad que a continuación se enuncian, para soportar los impuestos descontables originados en retenciones practicadas a no domiciliados o no residentes en Colombia por valor de $ 148.154.000, objeto de rechazo:

Nombre o razón social del proveedorNITVR. IVA descontable solicitadoFolio factura (Cuaderno antecedentes)Folios (Cuaderno principal)
BPD Solutions4444444441.698.061167366
BPD Solutions444444444721.836166365
BPD Solutions4444444448.984.676165364
BPD Solutions444444444281.198164363
CCC Group INC44444444460.143.925161362
Damen Shipyards44444444411.807.304160361
MRO Software INC.4444444443.346.901159360
Stwewart Lubricants & Serv. Comp4444444445.896.139156359
Stwewart Lubricants & Serv. Comp4444444445.896.139155358
Stwewart Lubricants & Serv. Comp4444444443.834.405154357
Stwewart Lubricants & Serv. Comp4444444443.834.405153356
Stwewart Lubricants & Serv. Comp4444444446.078.385152355
Stwewart Lubricants & Serv. Comp4444444446.078.385151354
Vitacom System CO4444444445.206.030149353
RAIL Sciences, INC4444444441.239.055148352
RAIL Sciences, INC4444444444.320.658147351
Hydra Services INC444444444.016.281146350
Komatsu Mining Germany444444446.366.132145349
Komatsu Mining Germany44444444914.874144348
Thompson Tractor CO INC444444447.489.568141347
Total IVA descontable rechazado 148.154.357  

 

En atención al criterio adoptado por la Sección frente al tema, las facturas pueden soportar el derecho a reclamar los impuestos descontables por operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia, que no puedan probarse por medio del contrato; y no lo contrario, como equivocadamente lo entienden la DIAN y el a quo.

Las facturas deben dar certeza de tales operaciones, independientemente de que no estén sometidas a los requisitos de la ley colombiana, en virtud del principio de territorialidad.

En el caso in examine, si bien la demandante no aportó las copias de los contratos celebrados para la adquisición de bienes o servicios sobre los cuales se solicitaron impuestos descontables; requisito que equivocadamente el tribunal a quo y la DIAN consideraron determinantes para probar el impuesto descontables solicitado, las facturas, independientemente consideradas como prueba documental, y que la demandante aportó durante la vía gubernativa, no pueden tenerse en cuenta, pues a juicio de esta Sala no fueron debidamente aportadas.

En efecto, conforme al artículo 260 del Código de Procedimiento Civil “para que los documentos extendidos en idioma distinto del castellano puedan apreciarse como prueba, se requiere que obren en el proceso con su correspondiente traducción efectuada por el Ministerio de Relaciones Exteriores, por un interprete oficial o por traductor designado por el juez; en los dos primeros casos la traducción y su original podrán ser presentados directamente”.

En el expediente obran las facturas relacionadas anteriormente en idioma diferente al castellano, omisión que no fue subsanada por la sociedad ni en el curso del proceso administrativo, ni con ocasión de la demanda. Solo al momento de alegar de conclusión en esta instancia, el apoderado de la parte actora manifestó que “(...) dentro del expediente siempre han reposado documentos contables que son medio de prueba en el presente asunto, pero que no fueron valorados correctamente por parte del juez, por lo cual tampoco es acorde a derecho restar valor probatorio a la contabilidad de mi representada ni mucho menos limitar la libertad probatoria de Drummond al considerar que el hecho de no estar las facturas (que también obran en el expediente) en idioma castellano, podría ser un obstáculo para pretender desconocer el derecho al IVA descontable”(10).

De tal manera que para la Sala no es admisible que tan sólo en los alegatos de conclusión en segunda instancia, la actora pretenda subsanar una omisión legal, y que ni siquiera corresponde a alguna de las causales previstas en el artículo 214 del Código Contencioso Administrativo para decretar pruebas en segunda instancia.

Tampoco puede considerarse que la potestad oficiosa del juez, consagrada en el artículo 169 ibídem, tenga por objeto subsanar, mejorar o perfeccionar una prueba que alguna de las partes ha presentado de manera deficiente; ya que su finalidad es la de esclarecer puntos oscuros o dudosos de la litis.

Además, no debe olvidarse que conforme al artículo 177 del Código de Procedimiento Civil incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen. De manera que no puede considerarse que la facultad oficiosa del juez en materia probatoria supla el principio de la carga de la prueba.

En consecuencia, para la Sala, las pruebas que se recaudaron en el proceso, específicamente las facturas no traducidas al idioma castellano, no acreditan suficientemente el derecho de la actora para reclamar los impuestos descontables originados en operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia y que fueron rechazados por la DIAN en el impuesto a las ventas por el segundo bimestre de 2005.

En cuanto a la supuesta vulneración del principio de congruencia interna y externa de la sentencia, conforme a los artículos 170 del Código Contencioso Administrativo y 305 del Código de Procedimiento Civil, la congruencia interna de la sentencia implica la armonía que debe existir entre la parte motiva y la resolutiva de los fallos; en tanto que la congruencia externa, comprende la concordancia que debe existir entre el fallo y lo pedido por las partes, tanto en la demanda, como en la contestación(11).

Al efecto, la Sección ha precisado que “El respeto al principio de congruencia persigue no sólo la protección del derecho de las partes a obtener una decisión judicial que dé certeza sobre el asunto que se ha puesto a consideración del juez, sino salvaguardar el debido proceso y el derecho de defensa de la contraparte, quien dirige su actuación procesal a controvertir los argumentos y hechos expuestos en la demanda”(12).

Hechas las anteriores precisiones, para la Sala no están llamados a prosperar los argumentos de la demandante en relación con la violación del principio de congruencia externa, toda vez que el a quo, a partir de los aspectos cuestionados en la demanda y del análisis de las pruebas aportadas por las partes, centró su estudio en el análisis de la jurisprudencia y de las normas vigentes relacionadas con los requisitos para la procedencia de los impuestos descontables objeto de discusión.

En ningún momento se evidencia que el a quo se haya pronunciado frente a aspectos no puestos a su consideración, ya que necesariamente para poder llegar a la conclusión del fallo apelado, debía referirse a los aducidos contratos suscritos con los proveedores de bienes y servicios extranjeros, no domiciliados en el país, sobre los que se soportaban los impuestos descontables discutidos. Así pues, la sentencia impugnada respeta el principio de congruencia. No prospera el cargo de apelación.

Sanción por inexactitud

Igual sucede con la supuesta violación del principio de congruencia interna, en relación con el cargo de la sanción por inexactitud, ya que la Sala no considera que el a quo haya omitido pronunciarse al respecto en la parte considerativa del fallo. Por el contrario, el tribunal concluyó que se configuraba uno de los presupuestos de procedencia de la sanción establecidos en el artículo 647 E.T., al “no poder acreditar en la forma exigida en la ley que los pagos sobre los cuales se realizó la retención del IVA se originaron en la prestación de servicios por personas o entidades no residentes ni domiciliadas en Colombia, (...) no subsanó las omisiones e inconsistencias señaladas por la administración en cada uno de los ítems analizados, lo que dio lugar a que la sociedad se descontara indebidamente unos conceptos de su liquidación del impuesto sobre las ventas, dando lugar a la liquidación de un mayor saldo a favor”.

Las consideraciones abordadas por el a quo resultaron suficientes para rechazar el cargo relacionado con la improcedencia de la sanción por inexactitud, y así lo consideró en la parte resolutiva de la providencia apelada.

En efecto, no obstante que la parte actora solicitó que no se le aplicara la sanción, porque en el caso concreto se evidenció la diferencia de criterios en la interpretación de la norma, la Sala precisa que no es procedente levantar la sanción, porque la demandante aportó ciertas facturas en idioma extranjero que la Sala no pudo valorar para establecer la existencia de los impuestos descontables.

b) Expediente 2006-01366

En el proceso se encuentran probados los siguientes hechos:

— Que el 11 de noviembre de 2005, la división de recaudación profirió el auto de improcedencia provisional 111-009, en el que declaró improcedente provisionalmente el valor de $ 385.200.000, correspondiente a la diferencia entre el saldo a favor liquidado por el contribuyente en su declaración de corrección del 25 de octubre de 2005 y el saldo a favor propuesto en el requerimiento especial.

— Que el 15 de noviembre de 2005, mediante la Resolución 608-1810, la división de recaudación resolvió la solicitud de devolución, en la que reconoció y devolvió la suma de $ 26.358.584.000 y rechazó la suma de $ 71.914.000. Esta decisión fue confirmada por la Resolución 684-000009 del 26 de julio de 2005, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la demandante.

Para el presente asunto, la demandante consideró que tiene derecho a obtener la devolución total del saldo a favor registrado en la declaración del IVA del segundo bimestre de 2005, corregida el 25 de octubre de 2005, por las mismas razones que expuso para el expediente 2006-01358.

Saldo a favor

En lo que respecta al cargo relacionado con el rechazo parcial de la devolución del saldo favor solicitado por la demandante, por valor de $ 26.815.698.000, correspondiente a la declaración de IVA del segundo bimestre de 2005, la Sala pone de presente que ante la improsperidad de la pretensión de nulidad del acto de liquidación oficial de IVA del mismo período (Liquidación Oficial de Revisión 310642006000063 del 7 de julio de 2006), relacionada con el desconocimiento de impuestos descontables por valor de $ 148.154.357, y teniendo en cuenta que la inconformidad del apelante frente a este cargo se centró en los mismos argumentos relacionados con dicho desconocimiento, la Sala concluye que el cargo de apelación no prospera.

En este orden de ideas, se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte considerativa de este proveído.

2. RECONÓCESE personería a los abogados Pedro Enrique Sarmiento Pérez y César Camilo Cermeño Cristancho, como apoderados de Drummond Ltda.

3. RECONÓCESE personería a la abogada Ana Isabel Camargo Ángel, como apoderada de la UAE DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Se acumularon mediante auto del 12 de septiembre de 2007, confirmado mediante auto del 18 de septiembre de 2008, por la Sección Cuarta del Consejo de Estado (fls. 141, 142 y 154 a 156, cdno. ppal.).

(2) Artículo 147 del CCA.

(3) Exp. 16696, C.P.(E) Martha Teresa Briceño de Valencia.

(4) En sentencia de 23 de mayo de 1997, Exps. 7904 y 8414, C.P. Germán Ayala Mantilla, la Sala anuló parcialmente el artículo 11 del Decreto 1165 de 1996 en cuanto ordenaba que la factura para el IVA descontable cumpliera todos los requisitos de los artículos 617 y 618 del E.T. Al respecto, señaló el fallo: “Si el legislador no estableció tal consecuencia no puede la administración, so pretexto de reglamentar la ley, introducir para efectos de la aceptación del impuesto descontable una condición no prevista en la norma de superior jerarquía cual es la de que la factura se haya expedido por parte del obligado con todos y cada uno de los requisitos previstos en la ley, y menos condicionar inexorablemente el derecho al descuento, por el impuesto causado o retenido por la operación gravada, a la existencia de la factura, como lo limita en el reglamento ... Halla la Sala que al desconocerse el derecho al descuento del IVA facturado por no contener la factura los requisitos que para su expedición por parte del vendedor establece la ley, hecho no atribuible al comprador, se viola los principios de responsabilidad personal y de justicia y equidad previstos en la Constitución Política (artículos 6º y 95) y el mismo espíritu de justicia señalado en el artículo 683 del estatuto tributario. Este último en la medida que al reconocer el impuesto descontable al no darse la condición impuesta en el reglamento y no prevista en la ley, se está exigiendo al contribuyente más de aquello con que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación”.

(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 7 de diciembre de 2005, Exp. 14342, C.P. Ligia López Díaz.

(6) En sentencia de 17 de julio de 2008, Exp. 15698, se negó la nulidad de la expresión “adicionalmente”, porque la facultad del Gobierno Nacional para establecer el contrato como documento equivalente a la factura y la condición de aquél como requisito adicional no estaba previsto en la ley.

(7) Ibídem.

(8) Sentencia de 7 de mayo de 2009 (Exp. 16846), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(9) Ibídem.

(10) Folio 2590 cdno. ppal.

(11) Sentencia de 29 de octubre de 2009, Exp. 17003, C.P. Héctor J. Romero Díaz, entre otras.

(12) Sentencia del 28 de marzo de 2010, Exp. 17865, C.P. (E) Martha Teresa Briceño de Valencia.