Sentencia 2006-01359 de abril 7 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2006-01359-01 (16932)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: Telefónica Móviles Colombia S.A.

Demandado: Ministerio de Comunicaciones

Fallo

Bogotá, D.C., siete de abril de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

1. El fallo inhibitorio.

Consideró el tribunal que hay indebida legitimatio ad causam por pasiva, dado que no es la Nación - Ministerio de Comunicaciones sino la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN la entidad que debió ser demandada. Declaró por tanto, probada la excepción de inepta demanda propuesta por la demandada y profirió fallo inhibitorio.

Se fundamentó para ello en que es esta última entidad administrativa a la cual corresponde por ley la administración de los impuestos sobre los cuales se efectúa retención en la fuente y no al agente de retención, en este caso, el Ministerio de Comunicaciones.

La apelante, por su parte, argumentó su inconformidad con este planteamiento en cuanto existe regulación específica que otorga al agente retenedor: el ministerio, la facultad de decidir sobre las solicitudes de devoluciones de las retenciones practicadas en exceso.

La Sala considera, a diferencia del tribunal, que estuvo bien designado el Ministerio de Comunicaciones como parte demandada como se explica a continuación:

a. Facultades del agente retenedor

La retención en la fuente es una obligación establecida por ley a cargo de ciertas personas jurídicas y naturales, privadas y públicas, para efectuar el recaudo tributario al momento de hacerse el pago o cuando así lo disponga la ley, a nombre de la Nación, con la obligación de reembolsarlo en los términos y condiciones legales, a aquella.

Se aplica al recaudo de los impuestos nacionales de renta (E.T., arts. 365 y ss.), sobre las ventas (arts. 437.1 y ss. ib.), ganancias ocasionales (art. 306 ib.), timbre (arts. 538 y ss. ib.), gravamen a los movimientos financieros (art. 876 ib.) y el local de industria y comercio.

Con este mecanismo se busca, como lo señala el artículo 365 del estatuto tributario “... facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto ...”.

Ha dicho la Sala que “se trata ... de una especie de pago anticipado, pero no definitivo del posible impuesto a cargo”(5) salvo para aquellas personas para las cuales la retención es su impuesto, como para los no declarantes o los beneficiarios de loterías, rifas, apuestas y similares(6).

La obligación de retener implica una delegación o autorización de atribuciones públicas relacionadas con el recaudo y trae, por ende, aparejadas una serie de cargas y facultades descritas en la ley, tales como: retener, consignar, contabilizar, declarar, informar, certificar(7).

Dentro de tales facultades, se halla explícitamente la de reintegrar o devolver los pagos realizados en exceso y aplicar los respectivos valores en el período de la operación.

Esta última facultad es expresada en la norma invocada por la apelante, artículo 6º del Decreto Reglamentario 1189 de 1988, la cual es suficientemente clara, sin que admita confusión alguna en cuanto a la facultad del agente retenedor para decidir sobre los reintegros por los pagos en exceso por retención.

Señala la norma en la parte pertinente:

“Cuando se efectúen retenciones por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios, en un valor superior al que ha debido efectuarse, el agente retenedor podrá reintegrar los valores retenidos en exceso indebidamente, previa solicitud escrita del afectado con la retención, acompañada de las pruebas, cuando a ello hubiere lugar” (resaltado fuera del texto).

La misma norma señala el procedimiento que debe seguir el agente retenedor para descontar el monto reintegrado al sujeto pasivo de la retención:

“... En el mismo período en el cual el agente retenedor efectúe el respectivo reintegro podrá descontar este valor de las retenciones en la fuente por declarar y consignar. Cuando el monto de las retenciones sea insuficiente podrá efectuar el descuento del saldo en los períodos siguientes ...”.

Si bien la norma se refiere en principio a la retención para el impuesto de renta y complementarios, por virtud del artículo 539-1 del estatuto tributario las obligaciones consagradas para el agente retenedor en ese impuesto contenidas en su título II, del libro segundo, que incluye sus normas reglamentarias como lo es el Decreto 1189 de 1988, son aplicables al agente retenedor del impuesto de timbre; dentro de tales obligaciones, como se indicó, están las de retener y la de reintegrar los pagos en exceso.

b. La decisión de la autoridad pública

Se observa que cuando el inciso primero del artículo 6º del Decreto 1189 de 1988 acota que el agente retenedor reintegrará los valores en mención, “... cuando a ellos hubiere lugar”, implica que debe en primer lugar, después de recibir la solicitud y antes de reintegrar los pagos excesivos, decidir sobre su procedencia.

Esta decisión, cuando se trata de una entidad pública, se manifiesta necesariamente a través de actos administrativos, pues este es el medio natural para la manifestación de voluntad de la administración, como una de las formas de la actuación administrativa, regulada en el título I del Código Contencioso Administrativo (arts. 2 y ss.). Una de las maneras de iniciar tal actuación administrativa es la denominada “Derecho de petición en interés particular” regulada en los artículos 9º y ss. ib.

Esta decisión, suscitada por una petición en interés particular, en la medida en que define una situación jurídica particular, está sujeta a controversia en la vía gubernativa (arts. 49 y ss. ib.) la cual implica la interposición y decisión de recursos.

Una vez agotada esta vía en los términos del artículo 63 ib.(8), si la decisión es aún insatisfactoria para el interesado, puede este acudir ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo a fin de controvertir la decisión final de la administración (arts. 82 y ss. y 135 ib.).

c. El caso concreto

A la luz de las consideraciones anteriores, en el caso presente, se encuentra que:

— La Nación - Ministerio de Comunicaciones es agente de retención a la luz del artículo 368 del estatuto tributario el cual señala que “son agentes de retención ... las entidades de derecho público ...”.

— En tal calidad, posee el ministerio necesariamente todas las obligaciones y atribuciones que la ley otorga a los agentes de retención y a las cuales se hizo referencia anteriormente, incluidas la de retener (art. 375 ib.) y la de reintegrar retenciones excesivas (D. 1189/88, art. 6º).

— En ejercicio de la obligación de retener, practicó a la demandante, una retención en la fuente sobre la contraprestación por el uso del espectro radioeléctrico a que hace referencia la cláusula 7ª del contrato de concesión del servicio de telefonía móvil celular(9).

— En desarrollo de la facultad de reintegrar retenciones excesivas y como respuesta a la solicitud expresa en tal sentido, todo en concordancia con el precitado artículo 6º, el ministerio decidió negar la devolución en los siguientes términos “... por las razones anteriormente expuestas no es posible atender favorablemente su solicitud, pues se infiere que el impuesto de timbre estuvo debidamente liquidado y cancelado”(10).

— Esta decisión administrativa iniciada por petición en el interés particular de Telefónica Móviles Colombia S.A. y denegatoria de la devolución, era susceptible de los recursos en la vía gubernativa los cuales, efectivamente, fueron interpuestos y decididos desfavorablemente(11).

— La decisión denegatoria del Ministerio de Comunicaciones creó una situación jurídica particular para el peticionario mediante una actuación administrativa contenida en los tres actos administrativos mencionados, para cuya controversia final solo restaba la vía jurisdiccional mediante la acción consagrada en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo: nulidad y restablecimiento del derecho, a la cual efectivamente acudió la empresa de telefonía móvil celular(12).

Como se observa:

El Ministerio de Comunicaciones actuó dentro del ámbito de sus competencias.

La demanda estuvo consecuentemente dirigida contra sus decisiones.

La DIAN no tomó ninguna decisión de carácter particular en este asunto, como no le competía, pues es el agente retenedor el que decide sobre los reintegros de valores retenidos en exceso según se vio.

El concepto de la DIAN(13), que no definió la situación jurídica particular de la contribuyente frente a la devolución, se limitó a hacer un esbozo general e impersonal de la posición de la administración de impuestos sobre el particular, por lo que no era actuación susceptible de la acción contenciosa subjetiva del artículo 85 ib. en el caso presente. A lo sumo, sería sujeto de la acción objetiva del artículo 84 ib., pero esta acción carece de idoneidad para decidir sobre los derechos y situación particulares del demandante generada por las decisiones del Ministerio, que es de lo que se trata la actual controversia judicial.

Aún, si se tratara de un concepto referido específicamente para el caso particular (no lo es), no sería el acto definitivo ni decisorio sobre su derecho, sino un simple concepto en el cual se apoyó la autoridad que sí debía decidir, y de hecho decidió, en el caso presente: el ministerio.

Proferir un fallo inhibitorio implicaría, en este caso, desconocer el derecho fundamental de la sociedad demandante para acceder a la administración de justicia contemplada en el artículo 229 de la Constitución Política(14), pues no tendría otra posibilidad de hacerlo. Es evidente que demandar a la DIAN para que decida sobre la denegatoria de devolución proferida por el Ministerio de Comunicaciones es un contrasentido procesal.

Si, en gracia de discusión, se admitiera que el ministerio era incompetente para decidir sobre la devolución, debió abstenerse y remitir la petición al competente de acuerdo con el artículo 33 del Código Contencioso Administrativo(15), y no decidir, desfavorablemente en tres ocasiones, y luego pretender que tal decisión no estuviera sujeta a control judicial.

Por las mismas razones, no son de recibo las demás excepciones propuestas en la contestación de la demanda todas las cuales giran en torno al mismo aspecto de la pretendida incompetencia del ministerio para decidir sobre la devolución y de la obligatoriedad de demandar los conceptos de la DIAN. Ninguna de ellas es procedente.

Por las anteriores razones, se desestima la decisión inhibitoria del a quo, por lo cual se procederá a su revocación y, en consecuencia, a decidir sobre el tema de fondo planteado por la demandante. Prospera el cargo.

2. El impuesto de timbre sobre la contraprestación por uso del espectro radioeléctrico.

El asunto de fondo planteado en la demanda radica en si se debe incluir o no dentro de la base gravable para la determinación del impuesto de timbre del contrato de concesión del servicio de telefonía móvil celular, el valor de la contraprestación periódica por la utilización y explotación de las frecuencias radioeléctricas asignadas al concesionario.

El artículo 519, inciso 1º, de acuerdo con la modificación introducida por la Ley 6ª de 1992, vigente en la época de la suscripción del contrato(16), establecía los elementos del impuesto de timbre para este tipo de documentos, en los siguientes términos(17):

Regla general de causación del impuesto y tarifa. El impuesto de timbre nacional, se causará a la tarifa del medio por ciento (0.5%) sobre los instrumentos públicos y documentos privados, incluidos los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país, o que se otorguen fuera del país pero que se ejecuten en el territorio nacional o generen obligaciones en el mismo, en los que se haga constar la constitución, existencia, modificación o extinción de obligaciones, al igual que su prórroga o cesión, cuya cuantía sea superior a diez millones de pesos ($10.000.000), (valor año base 1992) en los cuales intervenga como otorgante, aceptante o suscriptor una entidad pública, una persona jurídica o asimilada, o una persona natural que tenga la calidad de comerciante que en el año inmediatamente anterior tuviere unos ingresos brutos o un patrimonio bruto superior a ciento sesenta y ocho millones ochocientos mil pesos ($168.800.000) (valor año base 1992).

(...).

PAR.—El impuesto de timbre generado por los documentos y actuaciones previstas en este libro, será igual al valor de las retenciones en la fuente debidamente practicadas. En el evento de los documentos de cuantía indeterminada, cuando fuere procedente, además de la retención inicial de la suma señalada en el último inciso de este artículo, el impuesto de timbre comprenderá las retenciones que se efectúen una vez se vaya determinando o se determine su cuantía, si es del caso” (resaltado fuera del texto).

De dicha norma se desprenden, entre otros, los siguientes requisitos relevantes al caso en estudio:

• El carácter documental del tributo;

• Que en el documento consten obligaciones; y

• Que tales obligaciones sean dinerarias.

Debe advertirse que la norma señalaba que la constancia de las obligaciones dinerarias para efectos de su causación, puede ser respecto de su:

— Constitución,

— Existencia,

— Modificación o

— Extinción

De modo que no es solamente la constitución o establecimiento de la obligación lo que genera el tributo, sino cualquiera de los otros tres eventos también.

En el contrato de concesión objeto de análisis, constan dos tipos de obligaciones dinerarias: las de la cláusula sexta “Valor y forma de pago” y las de la cláusula séptima “Tarifas periódicas de contraprestación”.

Dicen las cláusulas:

“Cláusula sexta. Valor y forma de pago. El valor de este contrato es la suma de doscientos setenta y dos mil ochocientos millones ($272.800.000.000) de pesos M/cte. por el término de diez (10) años, que el concesionario se obliga a pagar de contado por una sola vez y dentro de los diez (10) días hábiles siguientes al perfeccionamiento del mismo, al Ministerio de Comunicaciones ...”.

Cláusula séptima. Tarifas periódicas de contraprestación. Además del precio anteriormente indicado y en virtud de lo dispuesto en el numeral 22 del artículo 3º del Decreto 1901 de 1990 y el pliego de condiciones, el concesionario deberá cancelar trimestralmente al Ministerio de Comunicaciones, por conducto del fondo de comunicaciones, por concepto del derecho a la utilización y explotación de las frecuencias radioeléctricas contenidas en el subrango especificado en el numeral 1.1.5 de la sección II del pliego de condiciones, una suma equivalente al 5% de los ingresos brutos mensuales de la empresa. El pago de esta partida se efectuará dentro de los quince (15) días corridos siguientes al vencimiento del correspondiente período trimestral, según la relación detallada de ingresos que el concesionario debe presentar al Ministerio de Comunicaciones ...”.

Como se observa del simple cotejo entre la norma que define el hecho generador del tributo y las cláusulas transcritas, ambas cumplen con los elementos de causación del impuesto de timbre.

En particular la cláusula séptima referente a la contraprestación por el uso del espectro electromagnético:

— Es parte de un documento,

— Contiene la constancia de unas obligaciones a cargo del concesionario, y

— Estas obligaciones son dinerarias.

A diferencia de lo planteado por la demandante, no es necesario a la luz de la Ley 6ª de 1992, según se observó, que estas obligaciones sean creadas por el documento en cuestión, el contrato de concesión, pues basta, como se dijo, con que en él simplemente conste su existencia para así causarse el tributo.

Mucho menos se necesita que sean obligaciones creadas bilateralmente, es decir por mutuo consenso, pues no es requerimiento legal que así lo sean. Es decir, estas características no son parte del hecho generador del tributo según lo describe la ley que se comenta, y los argumentos en tal sentido, hechos por la demandante, carecen de sustento legal.

Debe advertirse que el artículo 5º del Decreto 1222 de 1976, invocado por la demandante en apoyo de su planteamiento fue expedido para reglamentar el numeral 1º del artículo 14 de la Ley 2 de 1976(18) ya derogada al momento de suscripción del contrato de concesión, por la Ley 6ª de 1992 aplicable al presente caso, según vio. Aquella ley no consagraba, como si lo hizo esta, el evento de que la simple constancia de la existencia de las obligaciones generaba el tributo, sin que fuera necesario que se tratara de su constitución para el efecto.

3. El pago exclusivo por parte del Ministerio de Comunicaciones.

Tampoco se acepta el argumento de la demandante de que el impuesto se causaría exclusivamente a cargo del Ministerio de Comunicaciones con fundamento en que la declaración de la obligación de la contraprestación la hizo unilateralmente esta entidad pública en la cláusula séptima del contrato.

Sobre el particular, se recuerda que dado el carácter documental de este tributo según se define en la norma que contempla su hecho generador(19), basta que la actora haya participado y suscrito el contrato gravado, para que se la considere sujeto pasivo del impuesto, en todas las obligaciones dinerarias que en él constan, sin que sea necesario ni relevante hacer referencia alguna a la unilateralidad o no de la cláusula respectiva.

De otra parte, la exención consagrada a favor del ministerio en el artículo 532 - inc. 1º, no excluye la obligación del contratista, como lo expone equivocadamente el libelista, solo determina que el contrato pague la mitad del impuesto. En efecto, el inciso 2º de la misma norma señala claramente que:

“Cuando en una actuación o en un documento intervengan entidades exentas y personas no exentas, las últimas deberán pagar la mitad del impuesto de timbre, salvo cuando la exención se deba a la naturaleza del acto o documento y no a la calidad de sus otorgantes”.

4. Petición subsidiaria: La devolución de las sanciones e intereses

La demandante solicita subsidiariamente que se le devuelva los montos que pagó por sanciones e intereses. Aduce que el ministerio le transfirió cargas por su incumplimiento en calidad de agente retenedor. Indica que los artículos 370 y 547(20) del estatuto tributario hacen recaer en forma exclusiva en el agente retenedor las consecuencias de no retener oportunamente.

Se observa que si bien las normas en mención establecen las consecuencias para el agente retenedor en caso de incumplimiento de sus obligaciones, no está probado en el proceso que sea un eventual incumplimiento legal del ministerio lo que se compensa con las sanciones e intereses aplicados a telefónica móviles, sino más bien parece, como lo señala el ministerio(21), que se refiere al incumplimiento contractual por parte de esta sociedad de la obligación de pagar el impuesto de timbre de acuerdo con las cláusulas cuadragésima segunda y cuadragésima quinta del contrato de concesión que estipulan:

“Cláusula cuadragésima segunda. Ejecución del contrato: Para la ejecución del contrato será necesaria la previa aprobación de la garantía. El concesionario se obliga a otorgarla dentro de los treinta (30) días hábiles siguientes a su firma, por su cuenta. Perfeccionado el contrato el concesionario deberá pagar el impuesto de timbre correspondiente ...”.

“Cláusula cuadragésima quinta. Impuestos: El presente contrato genera los impuestos que se causen de conformidad con las normas legales vigentes.

PAR.—El concesionario declara encontrarse a paz y salvo por todo concepto relacionado con los impuestos que genera el contrato”.

No aporta la sociedad actora pruebas al respecto ni tampoco las solicita en la demanda(22) y la contemplación de la cláusula mencionada determinaría un análisis contractual que no procede en la presente instancia, por lo que no se puede proceder a imponer la devolución de los conceptos pagados por la actora a título de sanciones e intereses.

En conclusión, del análisis de la normatividad aplicable a la definición del hecho generador del impuesto de timbre para el caso presente se deriva que es procedente el gravamen del impuesto de timbre también sobre la contraprestación para el uso del espectro electromagnético y, por tanto, estuvo ajustada a derecho la actuación del ministerio en la cual practicó la retención del mencionado tributo por lo que se confirmará la legalidad de los actos demandados por los cuales se negó su devolución y se denegarán las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada de 25 de octubre de 2007 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por Telefónica Móviles Colombia S.A. contra el Ministerio de Comunicaciones. En su lugar:

2. DENIÉGANSE la súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(5) Sección Cuarta, sentencia de 13 de marzo de 2003, Exp. 12795.

(6) Artículos 6º y 315. Indica aquel: “El impuesto de renta ... y ganancia ocasional, a cargo de los asalariados no obligados a presentar declaración de renta y complementarios, y el de los demás contribuyentes no obligados a declarar, es el que resulte de sumas las retenciones en la fuente por todo concepto que deban aplicarse a los pagos o abonos en cuenta realizados al contribuyente durante el respectivo año”.

(7) Artículos 375 y ss. del estatuto tributario.

(8) “ART. 63.—El agotamiento de la vía gubernativa acontecerá en los casos previstos en los numerales 1º y 2º del artículo anterior, y cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición y queja”.

A su vez el artículo 62 señala: “Los actos administrativos quedarán en firme: 1) Cuando contra ellos no proceda ningún recurso; 2) Cuando los recursos interpuestos se hayan decidido ...”.

(9) Folios 69 y 80.

(10) Oficio 042859-0555 de 30 de noviembre de 2005, fl. 30.

(11) Resolución 879 de 17 de abril de 2006 por la cual se resolvió el recurso de reposición y 1457 de 23 de junio de 2006 por la cual se resolvió el recurso de apelación contra el citado oficio, fls. 31 y 42.

(12) Demanda, fl. 2.

(13) Folio 85.

(14) “Se garantiza el derecho de toda persona para acceder a la administración de justicia ...”.

(15) “Si el funcionario a quien se dirige la petición, ... no es el competente, deberá informarlo en el acto al interesado, si este actúa verbalmente; o dentro del término de diez (10) días, a partir de la recepción si obró por escrito; en este último caso el funcionario a quien se hizo la petición deberá enviar el escrito, dentro del mismo término, al competente, y los términos establecidos para decidir se ampliarán en diez (10) días ...”.

(16) 28 de marzo de 1994, fl. 66. Este es el momento a tener en cuenta para la definición de los elementos del tributo, acorde con el principio general de la Ley 153 de 1887 artículo 38 que dice: “En todo contrato se entenderán incorporadas las leyes vigentes al tiempo de su celebración”; en concordancia con el artículo 363 de la Constitución Política que ordena: “Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”.

(17) No nos referimos acá al caso de bases gravables especiales para este impuesto, consagradas en otras normas para otro tipo de documentos.

(18) Decía la norma derogada: “ART. 14.—Causan impuesto de timbre nacional: 1. Los instrumentos privados, incluidos, los títulos valores, que se otorguen o acepten en el país, en los que se haga constar la constitución, modificación o extinción de las obligaciones, al igual que su prorroga o sesión, que tendrá una tarifa de treinta centavos ($0.30) por cada cien pesos ($100.00) o fracción, sobre su cuantía; los de cuantía indeterminada doscientos cincuenta pesos ($250.00) ...”.

(19) Artículo 519-inc. 1º transcrito arriba, página 18 supra.

(20) “ART. 370.—Los agentes que no efectúen la retención, son responsables con el contribuyente. No realizada la retención o percepción, el agente responderá por la suma que está obligado a retener o percibir, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente, cuando aquel satisfaga la obligación. Las sanciones o multas impuestas al agente por el incumplimiento de sus deberes, serán de su exclusiva responsabilidad”.

“ART. 547.—Las sanciones recaen sobre el agente de retención. Las sanciones impuestas al agente por incumplimiento en la retención o en la consignación de lo retenido, recaerán exclusivamente sobre él”.

(21) Decisión del recurso de reposición, fl. 40.

(22) Demanda, acápite XI. Pruebas, fl. 21.