Sentencia 2006-01504 de junio 13 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 170012331000200601504 01 (17743)

Consejera ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Club de Profesionales y Ejecutivos los Andes S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN

Asunto: Impuesto sobre la renta y complementarios año gravable 2002

Bogotá, D.C. trece de junio de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por las partes, corresponde a la Sala establecer si la actuación de la administración, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2002, se ajustó o no a la legalidad.

Según los antecedentes del proceso, el Club de Profesionales y Ejecutivos los Andes S.A. formalizó la venta del bien inmueble ubicado en la carrera 23 Nº 23-59 de la ciudad de Manizales en la suma de $ 950.000.000 y, la escritura pública 558 del 27 de junio de 2002 se firmó por $ 780.000.000.

Fundamentalmente, la demandante está inconforme porque en la sentencia apelada el tribunal no le dio validez al proyecto de corrección presentado por concepto del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2000. A su juicio, el proyecto debió tenerlo en cuenta la administración tributaria al momento de proferir el requerimiento especial.

La demandada por su parte, no está de acuerdo en que el a quo afirme que la DIAN debe someterse al procedimiento señalado en el artículo 69 del estatuto tributario, para determinar el costo de los activos fijos.

En efecto, la Sala deberá resolver, sobre los siguientes cargos:

Proyecto de corrección

Considera el apoderado del Club de Profesionales y Ejecutivos los Andes S.A. que hubo violación al debido proceso por cuanto la Administración de Impuestos y Aduanas de Manizales adelantó el proceso de investigación y determinación sin tener en cuenta la corrección presentada el día 6 de julio de 2004 en Bancolombia por el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2002, en la cual se disminuyó el impuesto a pagar.

Dispone el artículo 589 del estatuto tributario:

“Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor, se elevará solicitud a la administración de impuestos y aduanas correspondiente, dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración (hoy un año)(4).

La administración debe practicar la liquidación oficial de corrección, dentro de los seis meses siguientes la fecha de la solicitud en debida forma; si no se pronuncia dentro de este término, el proyecto de corrección sustituirá la declaración inicial. La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contará a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso.

(...)”.

Del contenido de la norma en cita se concluye que para que proceda la corrección de las declaraciones tributarias se deben cumplir los siguientes requisitos:

Que el objeto de la corrección radique en la disminución del valor a pagar o aumentar el saldo a favor, determinado por el contribuyente en su liquidación privada.

Que se presente la solicitud de corrección dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración.

El objeto de la solicitud de corrección presentada el 6 de julio de 2004 era modificar la Liquidación Oficial de Corrección 100642003000075 del 16 de octubre de 2003, con la cual se corrigió la declaración privada del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2002, con el fin de disminuir el saldo a pagar de $ 12.082.000 a $ 11.442.000. Solicitud que no se ajusta a la citada disposición legal, según la cual, lo que puede ser objeto de corrección, a solicitud de contribuyente, son las liquidaciones privadas y no los actos administrativos que se encuentran en firme, como le sucede a la Liquidación Oficial de Corrección 100642003000075 del 16 de octubre de 2003.

El artículo 66 del Código Contencioso Administrativo precisa:

“Pérdida de fuerza ejecutoria. Salvo norma expresa en contrario, los actos administrativos serán obligatorios mientras no hayan sido anulados o suspendidos por la jurisdicción en lo contencioso administrativo, pero perderán su fuerza ejecutoria en los siguientes casos:

1. Por suspensión provisional.

2. Cuando desaparezcan sus fundamentos de hecho o de derecho.

3. Cuando al cabo de cinco (5) años de estar en firme, la administración no ha realizado los actos que le correspondan para ejecutarlos.

4. Cuando se cumpla la condición resolutoria a que se encuentre sometido el acto.

5. Cuando pierdan su vigencia”.

Significa, que el acto administrativo que se encuentre en firme y que goza de la presunción de legalidad es de obligatorio cumplimiento mientras no sea revocado o suspendido por esta jurisdicción. La Sala observa que en el expediente no hay constancia de haberse interpuesto contra la Liquidación Oficial de Corrección 100642003000075 del 16 de octubre de 2003 recurso gubernativo.

De otro lado, el demandante pretendió acudir ante la jurisdicción contenciosa administrativa, para atacar los actos por los cuales se le negó el proyecto de corrección de fecha 6 de julio de 2004, la cual fue rechazada por efectos de la caducidad. Así las cosas, es claro para la Sala que la liquidación oficial de corrección no fue impugnada ni demandada en acción de nulidad y restablecimiento del derecho, está en firme y no podía ser modificada por una declaración de corrección.

Concluye la Sala, sin entrar a analizar las irregularidades de forma por las que se negó la solicitud de corrección, que para el Club de Profesionales y Ejecutivos los Andes S.A., la oportunidad para corregir la declaración privada correspondiente al impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2002, por el procedimiento señalado en el artículo 589 del estatuto tributario, finalizó una vez que la administración profirió la liquidación oficial de corrección, por lo que el formulario de declaración presentado en Bancolombia y luego, ante la Administración de Impuestos y Aduanas de Manizales el 6 de julio de 2004, Radicado con el Nº 07059280009799, era improcedente.

Esta Sala en relación con el tema ha manifestado:

“ (...).

De lo anterior se colige que cuando de la corrección efectuada de manera voluntaria por el declarante, surja como consecuencia de ello que se disminuya el valor a pagar o aumente el saldo a favor, la opción de corregir es única, así el declarante no puede corregir indefinidamente el denuncio tributario, porque después de presentada la solicitud de corrección en debida forma, o bien la administración practica la liquidación oficial de corrección dentro de los seis meses siguientes o la rechaza por improcedente, o vencido este término sin manifestación el ente oficial, la misma sustituye la liquidación privada presentada por el contribuyente, es decir, que se configura el silencio administrativo positivo.

Se reitera que la facultad de corrección de las declaraciones tributarias por el artículo 589 del estatuto tributario, puede ejercerse dentro del término de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar, según redacción de la época, pero dicha facultad se agota cuando se practica liquidación oficial de corrección. En este sentido se pronunció la Sala en sentencia de 17 de septiembre de 1993, Expediente 4801, consejero ponente Jaime Abella Zárate.

(...)(5).

Así las cosas, se ajustó a derecho la decisión de la administración tributaria de negar la solicitud presentada por el demandante y del tribunal.

No prospera el cargo de apelación de la parte actora.

Costo de los activos fijos

El contribuyente, ante las pruebas recaudadas por la administración tributaria, afirma que omitió incluir en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2002, los ingresos por la venta del bien inmueble ubicado en la carrera 23 Nº 23-59 de Manizales, del que inicialmente decía que lo había declarado como una ganancia ocasional, lo que es contrario a las disposiciones tributarias, ya que para las personas jurídicas y para la época de los hechos, dichos ingresos se deben declarar como renta.

Sin embargo, discute el demandante que, la DIAN no tuvo en cuenta el costo fiscal declarado por el contribuyente en el año gravable 2001, tal y como lo ordena el artículo 69 del estatuto tributario.

En los actos administrativos de la administración tributaria, se precisa lo siguiente: (sic)

“(...).

En el libro de inventario y balance con corte a 31 de mayo de 2002 se observan las cuentas que afectan el costo del bien inmueble ubicado en la carrera 23 Nº 23-59 el cual fue enajenado en junio del mismo año:

Terreno$ 19.918.922.000
Ajustes por inflación81.199.156.58
Edificio69.482.000.000
Ajustes por inflación222.544.277.57
Total costo$ 393.144.358.15
Depreciación acumul(57.545.808.19)
Valorizaciones439.581.996.00

Las valorizaciones corresponden a todos los bienes inmuebles que poseía la sociedad hasta mayo 31 de 2002.

 

Si extractamos las mismas cuentas del anexo de la declaración de renta del año gravable 2001 (fls. 845 a 851) tenemos:

Terreno$ 19.918.922.00
Ajustes por inflación77.185.877.58
Edificio69.482.000.00
Ajustes por inflación210.978.068.57
Depreciación acumulada(57.545.808.19)
Valorización propiedad planta y equipo289.814.015.00

En el anexo también figura la cuenta valorizaciones por la totalidad de inmuebles que poseía la sociedad.

En el folio 529 reposa la nota de contabilidad Nº 3559 de junio 30 de 2002 en la cual se detalla el registro contable de la venta del bien inmueble ubicado en la dirección carrera 23 Nº 23-59 de la ciudad de Manizales:

tabla2006.JPG
 

(...).

Mediante requerimiento ordinario 8410076AIA09925 del 29 de octubre de 2003, se le solicita a la demandante la composición y discriminación del renglón “costo de venta”(6). En respuesta al requerimiento ordinario, el contribuyente informa como costo fiscal del bien enajenado la suma de $ 777. 657.0006(7).

Precisa la entidad demandada, que el ingeniero Mario Soto Castaño, gerente de la sociedad para la época de los hechos investigados, comunica que al inmueble vendido en el año 2002 se le practicó, el 21 de marzo de 2001, un avalúo técnico ordenado por la Superintendencia de Sociedades(8), que se registró en la suma de $ 757.260.700 valor que se según el ente fiscalizador, se aproxima al informado por el contribuyente, presentando una diferencia de $ 20.396.300.

La administración tributaria, en vista de que la sociedad poseía varios inmuebles, le solicita a la demandante mediante el Oficio 8410076-182-AIA-2965(9), discriminar o detallar la cuenta 19100801 valorizaciones de bienes inmuebles, identificando cada bien inmueble con corte a 31 de diciembre de 2001 y a 31 de mayo de 2002.

Como respuesta a la anterior solicitud presenta notas de contabilidad del movimiento de la cuenta 19100801 valorizaciones de bienes inmuebles en las cuales se registran los siguientes asientos contables:

1. Nota de contabilidad Nº 2928 de fecha abril 30 de 2001(10):

TABLA20061.JPG
 

2. Nota de contabilidad 3346 del 30 de enero de 2002(11):

Detalle: para reversar desvalorización mal contabilizada NC. 2928 de abril de 2002. Contabilizar provisión por desvalorización locales 37 y 38 Edificio Multicentro Estrella.

TABLA20062.JPG
 

(* Los códigos están incompletos)

3. Nota de Contabilidad 3559 del 30 de junio de 2002(12):

Detalle: registra valor venta edificio carrera 23 Nº 23 -59, escritura pública 558 del 27 de julio de 2002 de la Notaría Tercera de Manizales.

tabla20063.JPG
 

La cuenta 19100801 valorizaciones, corresponde a la diferencia entre el costo neto y el avalúo comercial del inmueble objeto de venta. Las valorizaciones técnicas no tienen efecto fiscal, solo tienen fines contables y financieros y, en consecuencia, las mismas no hacen parte del valor patrimonial de los activos, de manera que al realizar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios se excluyen del patrimonio fiscal.

El objeto de solicitarle al demandante el detalle de la cuenta 19100801 valorizaciones, tuvo como fin verificar el costo fiscal del bien inmueble a la fecha de la venta, que ocurrió en junio del año 2002. De las anteriores notas de contabilidad se observa que no cumplen con la discriminación de cada bien inmueble, por lo que se constituyen en pruebas insuficientes, pues el demandante no hace claridad en esta etapa, sobre el inmueble a que corresponde los valores registrados en cada una de las cuentas.

El estatuto tributario dispone:

“ART. 69.—Costo de los activos fijos. El costo de los bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos, está constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, según el caso, más los siguientes valores:

a. El valor de los ajustes a que se refiere el artículo siguiente.

b. El costo de las adiciones y mejoras, en el caso de bienes muebles.

c. El costo de las construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y el de las contribuciones por valorización, en el caso de inmuebles.

Del resultado anterior se restan, cuando fuere del caso, la depreciación u otras disminuciones fiscales correspondientes al respectivo año o período gravable, calculadas sobre el costo histórico, o sobre el costo ajustado por inflación, para quienes se acojan a la opción establecida en el artículo 132

A partir del año gravable de 1992, los contribuyentes sujetos a los ajustes contemplados en el título V de este libro, calcularán la depreciación sobre los activos fijos ajustados, de conformidad con lo allí previsto”.

ART. 71.—Utilidad en la enajenación de inmuebles. Para determinar la utilidad en la enajenación de bienes inmuebles que tengan el carácter de activos fijos, se restará al precio de venta el costo fiscal, establecido de acuerdo con las alternativas previstas en este capítulo.

(...)”.

De las normas en cita concluye la Sala, que en caso de enajenación de inmuebles que tienen el carácter de activos fijos es necesario determinar el costo fiscal de los mismos a la fecha de venta para establecer la renta o la ganancia ocasional obtenida en dicha operación.

Según los antecedentes del proceso, la administración de Impuestos y Aduanas de Manizales realizó cruce de información con el Instituto de Valorización de Manizales -Invama, mediante el Oficio 8410076182-AIA-3965, con el fin de que certificara la contribución por valorización que se hubiera cancelado por los inmuebles de propiedad de la sociedad Club de Profesionales y Ejecutivos los Andes S.A.; en cuya respuesta el Instituto informa que: “... una vez verificada nuestra base de datos, se pudo constatar que los predios identificados con las fichas catastrales: ..., no han sido gravadas por concepto de la contribución de valorización...”.

Frente a la información oficial, manifiesta el demandante que no necesariamente las valorizaciones corresponden a un impuesto, sino que contablemente se refieren a un mayor valor de los activos en relación con su costo neto ajustado.

La Sala precisa que hace parte del costo fiscal únicamente contribución por valorización de orden legal que recae sobre la propiedad inmueble, que puede ser exigida no solo por los municipios, sino por la Nación o cualquiera otra entidad pública por la realización de una obra de beneficio general que genere un aumento en el valor del inmueble.

Las valorizaciones, de que trata el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, que surgen por la obligación de realizar un avalúo técnico a los activos fijos de las empresas, como mínimo cada 3 años, avalúo que deberá ser realizado por personas de reconocida idoneidad, con el cual se determina precisamente el valor comercial del activo, no tiene incidencia en la fijación del costo fiscal pero si en los estados financieros y balance general de las compañías.

Por esta razón, la administración tributaria establece el costo fiscal del bien inmueble enajenado, con base en las copia del libro inventario y balance que reposa en el expediente(13).

Terreno$ 19.918.922
Ajustes por inflación77.185.877,58
Más aj. Inf. enero a mayo 2002820.659,59
Edificio69.482.000
Ajustes por inflación210.978.068,57
Más aj. Infl. enero a mayo 20022.862.658,40
Menos depreciación acumulada57.545.808,19
Menos depreciación del período1.447.541,67
Costo fiscal$ 440.241.536
PAAG(14) acumulado a mayo 20024.12%

 

La determinación del costo fiscal a junio de 2002 realizada por la autoridad tributaria no ha sido controvertida, ni desvirtuada por el demandante. En efecto, en la instancia jurisdiccional el demandante no aporta pruebas que desvirtúen o dejen sin sustento el acervo probatorio recopilado por el ente fiscal para la determinación del costo fiscal en la venta del inmueble objeto de estudio.

En confirmación del argumento expuesto, es pertinente traer a colación apartes de la sentencia del 7 de abril de 2011, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, Radicación 66001-23-31-000-2005-00789 - 01 (16622):

“... En materia tributaria, el contribuyente que alegue a su favor un hecho, le corresponde la carga de la prueba de lo que quiere demostrar...”.

En este orden comparte la Sala el valor determinado como costo fiscal por la administración tributaria en la suma de $ 440.241.536, excluyendo las valorizaciones de que trata el artículo 64 del Decreto 2649 de 1993, pues estas no hacen parte del mismo, y se reitera, solo se tienen en cuenta para efectos contables.

La demandante considera que la determinación del costo fiscal no se ajusta a las disposiciones tributarias, toda vez que para determinar un nuevo costo del bien inmueble, la administración tributaria tendría que modificar el valor declarado en el año gravable 2001, y no es posible teniendo en cuenta que operó el fenómeno de la firmeza de la declaración.

Para la Sala, el argumento expuesto carece de soporte, ya que frente al año gravable 2001 la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios no registra costo fiscal del inmueble, sino el valor patrimonial del mismo, pues, como ya se indicó, el costo fiscal se debe determinar al momento de la venta frente a los activos enajenados como lo advierten las normas del estatuto tributario.

En junio del año 2002, el Club de Profesionales y Ejecutivos Los Andes realizó la venta del bien inmueble ubicado en carrera 23 Nº 23-59, lo que significa que es esa fecha en la que debe calcular el costo fiscal para determinar la utilidad o pérdida en la venta.

En consecuencia, el costo fiscal determinado por la autoridad tributaria para calcular la utilidad en la venta del inmueble realizada en junio del año gravable 2002, no ha sido demostrado por la sociedad. Y no es de recibo el argumento expuesto en cuanto a que el costo declarado en año gravable anterior estaba en firme, por cuanto precisamente la actuación de la administración tributaria fue cuestionarlo en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, dado que la venta del inmueble en la vigencia discutida implica determinar el costo fiscal en dicha oportunidad. En consecuencia, se determinará la utilidad en la venta del inmueble en costo determinado oficialmente en $ 440.241.536.

Prospera el recurso de apelación de la DIAN.

Rechazo discrecional de gastos de representación y pagos laborales

De los gastos rechazados, el demandante reseña los gastos de representación y los gastos por pago de nómina, los cuales considera que cumplen los requisitos para su aceptación.

Los gastos rechazados se refieren a almuerzos, atenciones, fiestas y mariachis, etc.

El artículo 107 del estatuto tributario, para la deducción de los gastos establece:

“Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

Así las cosas, una vez realizada la deducción, deben cumplirse los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad, que constituyen presupuestos esenciales para que sean aceptados por parte de la administración tributaria.

Estos requisitos se definen así:

Causalidad: Es el vínculo que guardan los costos y gastos realizados con la actividad productora de renta. Por tanto las erogaciones realizadas deben ser las normalmente acostumbradas dentro de una determinada actividad económica, ya que son el presupuesto básico para producir un ingreso.

Necesidad: Se establece en relación con el ingreso y no con la actividad que lo genera. Implica que el costo sea indispensable para obtener el producto por cuanto está integrado al mismo. Es indispensable que se trate de los normalmente acostumbrados en el desarrollo de la actividad productora de renta.

Proporcionalidad: Exige que el costo o gasto guarde una proporción razonable con el ingreso real (real o potencial) debido a que la erogación debe tener un límite máximo cuantificable que esté medido por la relación que existe entre la magnitud del costo y el posible beneficio que pudiere generar.

Considera la Sala que para que un gasto sea deducible debe existir un vínculo entre el pago y la obtención de la renta, sin embargo, los pagos por almuerzos, atenciones, fiestas, mariachis, etc., no cumplen las condiciones propias de la esencia de las deducciones, es decir, que sea de aquellos especialmente indispensables o vitales para la producción de la renta.

Ahora, los documentos allegados por el demandante no demuestran acerca de la existencia y viabilidad de las erogaciones realizadas, ni cómo y en qué forma cumplen con los requisitos de necesidad, causalidad y proporcionalidad con la actividad productora de renta. En consecuencia, no basta que se afirme que los gastos reúnen los requisitos para su aceptación fiscal es necesario demostrarlo.

Aclarado lo anterior, se concluye que no le asiste razón al demandante de que los gastos realizados como almuerzos, atenciones, fiestas, mariachis, y demás puedan considerarse como gastos obligatorios e indispensables para la producción de la renta. Queda claro que, cualquier gasto que realice el contribuyente, aún reconocido en la contabilidad, gozará del carácter de deducible en materia fiscal si cumple con los supuestos antes mencionados, los cuales constituyen requisito sine qua non para su aceptación.

No prospera el recurso de apelación de la parte actora.

Rechazo discrecional de pagos laborales

Afirma el demandante que, no podía la administración tributaria glosar los valores solicitados como deducción por pago de nómina, ya que los aportes parafiscales se pagaron oportunamente y la base se determinó teniendo en cuenta todos los pagos que según la ley, están sometidos a esa contribución.

El artículo 108 del estatuto tributario señala:

“Los aportes parafiscales son requisito para la deducción de salarios. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. “Inciso adicionado por el artículo 83 de la Ley 223 de 1995, con la siguiente frase”: Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.

Adicionalmente, para aceptar la deducción de los pagos correspondientes a descansos remunerados es necesario estar a paz y salvo con el SENA y las Cajas de compensación familiar.

PAR.—Para que sean deducibles los pagos efectuados por los empleadores cuyas actividades sean la agricultura, la silvicultura, la ganadería, la pesca, la minería, la avicultura o la apicultura, a que se refiere el artículo 69 de la ley 21 de 1982, por concepto de salarios, subsidio familiar, aportes para el SENA, calzado y overoles para los trabajadores, es necesario que el contribuyente acredite haber consignado oportunamente los aportes ordenados por la citada ley.

(...)”.

Para que sea procedente la deducción por salarios, es requisito indispensable encontrarse a paz y salvo por concepto de los aportes parafiscales al SENA, ICBF y al ISS o entidades que cumplan la misma función tal como señala la Ley 100 de 1993, en el respectivo año gravable, para lo cual los recibos expedidos por las entidades beneficiarias de los pagos, constituirán plena prueba de tales aportes.

Por ello no es suficiente el registro contable para su procedencia pues se requiere el pago efectivo del aporte parafiscal, como presupuesto para la deducción por salarios.

Todo empleador que tenga trabajadores a su servicio tiene la obligación de efectuar aportes parafiscales del 9% sobre su nómina mensual de salarios con destino al SENA, ICBF, ISS y a las cajas de compensación familiar donde se encuentre afiliado el empleador.

De otra parte, debe entenderse como nómina mensual de salarios la totalidad de los pagos efectuados por concepto de los diferentes elementos integrantes del salario, en los términos del Código Sustantivo del Trabajo, y los pagos realizados por los descansos remunerados establecidos en la ley, convenciones y en los contratos, es decir, hace parte del concepto de nómina todo lo pagado por sueldos básicos, salario mínimo, comisiones, horas extras, recargos, y todo lo que se le pague al trabajador, cualquiera sea su denominación, siempre que implique retribución directa de servicios.

En la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2002, presentada por el demandante se observa que por deducción por salarios, prestaciones y otros pagos solicitó la suma de $ 41.859.000. En la cuenta auxiliar(15) aparecen registros de pagos así:

sueldos por administración:$ 15.236.664
sueldo personal de venta:$ 10.557.500
horas extras:$ 2.000.122
bonificaciones:$ 4.400.000
vacaciones administración:$ 713.084
vacaciones ventas$ 720.046
Total base para liquidación:$ 33.627.416

La suma de $ 33.627.416 multiplicada por el 9% que corresponde a la base, da como resultado de aportes la suma de $ 3.026.467.

En el expediente(16) se puede constatar el oficio de Comfamiliares, en el que certifica, que por el año 2002, el Club de Profesionales y Ejecutivos los Andes pagó la suma de $ 2.420.550, es decir, no se canceló por la totalidad de los salarios.

Significa, que el Club de Profesionales y Ejecutivos los Andes solo tomó como base para la liquidación de los aportes parafiscales los pagos por concepto de sueldos y vacaciones, sin incluir los otros pagos realizados al trabajador que constituyen salario.

En consecuencia, y teniendo en cuenta que en la respuesta al requerimiento especial la representante legal solo toma en cuenta el valor de $ 25.461.967 (sueldos) y la suma de $ 1.433.130 (vacaciones), la Sala confirmará la glosa determinada por la Administración de Impuestos y Aduanas de Manizales, ya que se fundamenta en hechos que aparecen probados en el expediente.

Afirma el demandante que se le vulneró el derecho de defensa, por cuanto la división de liquidación no ordenó una inspección contable, con el fin de verificar que el club se encontraba a paz y salvo por los aportes parafiscales. Advierte la Sala que no era necesaria la inspección contable, teniendo en cuenta que las pruebas las obtuvo la Administración de Impuestos directamente de los libros auxiliares de contabilidad allegados al proceso de determinación por el mismo contribuyente(17). Luego, la prueba solicitada no era pertinente ni eficaz para cambiar la información que fue presentada por el demandante.

Rechazo discrecional de pasivos por la suma de $ 110.150.000

El demandante manifiesta que, los pasivos declarados están debidamente demostrados conforme lo exige el artículo 770 del estatuto tributario. Que los documentos soportes son los recibos de caja, los cuales cumplen las exigencias tributarias y contables. Por tal motivo, no podía desconocer los pasivos y menos con unos testimonios, pues de esta forma contraría las normas legales.

Para resolver debe tenerse en cuenta lo establecido por el estatuto tributario:

“ART. 770.—Prueba de pasivos. Los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, solo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad”.

Y en cuanto a la prueba supletoria de pasivos, el artículo 771 del mismo estatuto dispone que el incumplimiento de lo dispuesto en el artículo anterior acarreará el desconocimiento de los pasivos, a menos que se pruebe que las cantidades respectivas y sus rendimientos fueron oportunamente declarados por el beneficiario.

En este caso, el Club de Profesionales y Ejecutivos los Andes, se encuentra obligado a llevar libros de contabilidad, por lo tanto, para el reconocimiento de sus pasivos, debían estar respaldados por documentos idóneos en los que se precise la obligación según el origen y naturaleza del crédito y, además, se registre en su contabilidad de acuerdo con las exigencias legales.

La ley no exige que tales pasivos consten en contratos escritos, sino que la obligación pueda probarse con otros soportes contables que cumplan los requisitos legales y que examinados en conjunto, demuestren su existencia.

Para la demostración de los pasivos, el legislador estableció una tarifa legal que exige la prueba documental, de tal suerte que si no existe o es incompleta, no puede ser apreciada y, por tanto, la deuda se tendrá como no demostrada(18). Lo anterior, sin perjuicio de que se pruebe de manera supletoria que las cantidades respectivas y sus rendimientos fueron oportunamente declarados por el beneficiario, de conformidad con el artículo 771 del estatuto tributario.

Al examinar los documentos allegados por la sociedad, se tiene que los únicos documentos para comprobar el pasivo son recibos de caja que no reflejan la operación de crédito celebrada con los terceros, y no son los exigidos por las normas tributarias para su aceptación.

De otra parte, la contabilidad del contribuyente no tiene valor probatorio, ya que fue desvirtuada, tal como lo indica el artículo 774 del estatuto tributario(19), por medios probatorios directos o indirectos.

Cabe advertir, que el proceso se inició por una denuncia presentada por un tercero, en la que informa la venta de un bien inmueble por un precio superior al registrado en la escritura pública. La DIAN pudo establecer que efectivamente la venta se hizo por $ 950.000.000 y la escritura pública por $ 780.000.000, hechos que afirmaron los testigos, así como también fue aceptado por el demandante, cuando la DIAN les recibió las declaraciones, Paula Tatiana Henao Londoño (gerente), Wilmer Gerardo Trejos (revisor fiscal) y Luz Estella Guayasamin Muñoz (contadora), todos vinculados al Club para la época de los hechos.

En las declaraciones juramentadas todos coinciden en afirmar que “... los pasivos se crearon para justificar la diferencia en el precio de la venta del bien inmueble” (resaltado fuera de texto). Se advierte que estos pasivos fueron creados a favor de personas vinculadas al Club de Profesionales y Ejecutivos los Andes.

Considera la Sala, que a las declaraciones juramentadas de los empleados se les debe dar credibilidad, pues como se dijo, provienen de personas que desempeñaban cargos de suma responsabilidad en el club al momento de los hechos, razón suficiente para creer lo afirmado por ellos y rechazar la contabilidad como prueba de los pasivos.

Se reitera lo señalado por esta corporación:

“(...).

De otra parte, procedía el rechazo de pasivos declarados en el renglón OI “otros pasivos” dado que estos carecen de respaldo probatorio, pues, los documentos que el actor allegó en virtud del requerimiento ordinario de información de 23 de noviembre de 2001(20), no son pruebas idóneas para tal efecto, de acuerdo con el artículo 770 del estatuto tributario, según el cual, los contribuyentes que no están obligados a llevar libros de contabilidad, solo pueden solicitar pasivos debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. Y, en los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas para la contabilidad.

De otra parte, los recibos de caja aportados para demostrar los préstamos que constituyen el pasivo solicitado por la actora (fls. 372 a 400, cdno. 6), no son pruebas idóneas, porque esos documentos no reflejan las operaciones de crédito celebradas con los terceros ni indican el origen o extinción de las mismas.

(...)”(21).

En consecuencia, la Sala considera que no existe prueba de los préstamos que constituyen el pasivo creado por el club, puesto que no fueron presentados documentos idóneos para la comprobación de su existencia, teniendo en cuenta que en los recibos de caja no se establece el origen y extinción de la deuda, conforme a lo cual se mantendrá la glosa propuesta por la Administración de Impuestos y Aduanas de Manizales.

Adición de ingresos por intereses

Frente a este cargo considera la Sala que, debe tenerse en cuenta lo indicado en el anterior, en cuanto que la contabilidad fue desvirtuada.

Mas sin embargo, comparte la Sala la afirmación efectuada por el a-quo, pues se evidencia que los funcionarios de la división de fiscalización tuvieron en cuenta los recibos de pago presentados por el señor Javier de Jesús Ochoa Jaramillo comprador del bien inmueble, en los cuales se verifica que la suma cancelada por concepto de intereses por financiación de la compra del bien inmueble equivale a la suma de $ 17.600.000 y los que aparecían registrados en la contabilidad; ya que lo lógico era verificar con los recibos la totalidad de las sumas canceladas y no sumar los recibos registrados en la contabilidad y los aportados por el comprador.

En este punto, es importante anotar que si bien la escritura pública no puede considerarse como prueba por cuanto está demostrado que el valor allí consignado por la venta del bien inmueble no fue el real, si se debe tener en cuenta lo afirmado, con motivo de la declaración juramentada(22), por el comprador señor Javier de Jesús Ochoa Jaramillo cuando afirma:

“(...).

La hipoteca generó intereses mensuales del 0.8% mensual sobre saldos...”(sic)

En este orden, no es posible sumar los recibos aportados por el comprador y los establecidos por la visita de verificación registrados en la contabilidad, sino calcular los intereses del 0.8% a cada una de las cuotas pactadas.

En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia en cuanto determinó la adición de ingresos por intereses en la suma de $ 17.600.000.

No prospera el recurso de apelación de la DIAN.

Sanción por inexactitud

La sanción por inexactitud le fue impuesta al demandante con base en el artículo 647 del estatuto tributario porque incluyó en la declaración del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2002, datos que alteran la realidad de los hechos económicos del Club de Profesionales y Ejecutivos los Andes S.A.

El artículo 647 del E.T. dispone:

“Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

(...).

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

(...)”.

De la lectura de esta disposición concluye la Sala, tal como lo señaló el a-quo, que es procedente la sanción por inexactitud, toda vez que se cumplen los supuestos señalados por la norma en cita. El demandante incluyó en la declaración el valor de la venta del inmueble por un valor inferior al de la realidad de la operación, omitió los ingresos por rendimientos financieros recibidos, incluyó deducciones no permitidas por el legislador, lo que no puede tratarse como diferencia de criterios o errores de apreciación, ya que la diferencia de criterio debe versar sobre el derecho aplicable con la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos.

Conforme a las consideraciones que preceden, se modificará la Liquidación Oficial del Revisión 84100642005000006 del 16 de junio de 2005 y la Resolución que la confirma, proferidas por la Administración de Impuestos y Aduanas de Manizales, por medio de la cual se modificó la Liquidación Oficial de Corrección 84100642003000075 del 16 de octubre de 2003, en la que se determinó el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2002 a cargo de la sociedad Club de Profesionales y Ejecutivos los Andes S.A.

En consecuencia, el costo fiscal del activo enajenado en junio del año 2002 se mantendrá como fue determinado oficialmente en la suma de $ 440.242.000; los ingresos brutos liquidados por la administración tributaria se disminuyen en $ 8.700.000, correspondientes al menor ingreso por rendimientos financieros.

La liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2002 queda en los siguientes términos:

ConceptoLiquidación recurso de reconsideraciónLiquidación Consejo de Estado
Ingresos$ 1.246.151.000$ 1.240.851.000
Costos - deducciones$ 728.177.000$ 728.177.000
Renta líquida gravable$ 517.974.000$ 512.674.000
Impuesto generado$ 181.291.000$ 179.436.000
Impuesto menos descuento, mas anticipo y sobretasa$ 186.706.000$ 184.758.000
Sanción por inexactitud$ 279.398.000$ 276.282.000
Total a pagar$ 466.104.000$ 461.040.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍCASE la sentencia del 12 de marzo de 2009 del Tribunal Administrativo de Caldas dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por Club de Profesionales y Ejecutivos los Andes S.A. contra la UAE Dirección De Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, que quedará así:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 84100642005000006 del 16 de junio de 2.005, y de la Resolución 84100772006000008 del 19 de mayo de 2.006, actos administrativos mediante los cuales la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Manizales, determinó oficialmente el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2002 a cargo de la sociedad Club de Profesionales y Ejecutivos los Andes S.A.

En consecuencia, y de conformidad con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia fíjase en la suma de cuatrocientos sesenta y un millones cuarenta mil pesos ($ 461.040.000) el saldo a pagar a cargo de la sociedad Club de Profesionales y Ejecutivos los Andes S.A. por el impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2002.

2. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Rocío del Pilar Ochoa Soto como apoderada de la parte demandada, según poder que obra en el folio 24 del expediente.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(4) Término modificado por la Ley 383 del 10 de julio de 1997, que se aplica a las declaraciones tributarias que se presentaron a partir del 14 de julio de 1997.

(5) Sentencia 76001-23-25-000-1996-2920-01(12314) del 8 de marzo de 2002, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(6) Folio 114 del cuaderno 2.

(7) Folio 153 y 158 del cuaderno 2.

(8) Folio 560 a 623 del cuaderno 2.

(9) Folio 1086 del cuaderno 2A.

(10) Folio 1089 del cuaderno 2A.

(11) Folio 1090 del cuaderno 2 A.

(12) Folio 1091 del cuaderno 2A.

(13) Folios 845 a 851 del cuaderno 2A.

(14) PAAG: Porcentaje de ajuste año gravable.

(15) Folios 627 a 641 del cuaderno 2A.

(16) Folio 712 del cuaderno 2A.

(17) Folios 627 a 641 del cuaderno 2A.

(18) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 10 de octubre de 2007, Expediente 15723, M.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(19) ART. 774.—Requisitos para que la contabilidad constituya prueba. Tanto para los obligados legalmente a llevar libros de contabilidad, como para quienes no estando legalmente obligados lleven libros de contabilidad, estos serán prueba suficiente, siempre que reúnan los siguientes requisitos:

1. Estar registrados en la cámara de comercio o en la Administración de Impuestos Nacionales, según el caso;

2. Estar respaldados por comprobantes internos y externos;

3. Reflejar completamente la situación de la entidad o persona natural;

4. No haber sido desvirtuados por medios probatorios directos o indirectos que no estén prohibidos por la ley;

5. No encontrarse en las circunstancias del artículo 74 del código del Código de Comercio.

(20) Entre ellos, relación de anexos referentes al patrimonio y declaraciones de renta 1999 y 2000, facturas y movimientos de pasivos de enero a mayo, julio a agosto y octubre de 1999, al igual que los recaudados y exhibidos dentro de la inspección tributaria (libros de contabilidad mayor y balances y auxiliares, y el análisis de los movimientos de pasivos durante los meses señalados).

(21) Sentencia 66001-23-31-000-2004-01102-02(16604) del 17 de junio de 2010, C.P Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(22) Folio 1025 a 1028 del cuaderno 2A.