Sentencia 2006-01547 de julio 8 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001-23-31-000-2006-01547-01 (17329)

Magistrada Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Colpozos S.A.

Fallo

Bogotá, D.C., ocho de julio de dos mil diez .

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a esta Corporación determinar la legalidad de los actos acusados, en los que la DIAN rechaza la deducción solicitada por Colpozos S.A. en su declaración de renta del año gravable 2001, por concepto de bonificaciones que la demandante pagó a sus trabajadores.

Para la administración tributaria, los pagos por bonificaciones y beneficios a los empleados de la demandante constituyen salario y, por tanto, para la procedibilidad de la deducción debieron incluirse en la base del cálculo para liquidar los aportes parafiscales y los de la seguridad social de la Ley 100 de 1993, de conformidad con el artículo 108 E.T.

La demandante, tanto en sede gubernativa como ante esta jurisdicción, ha sostenido que los pagos cuya deducción fue rechazada, corresponden a bonificaciones(12) acordadas en los contratos de trabajo con sus empleados, en los que se estipuló que no constituían salario.

Ahora bien, aunque la actora demostró con los contratos laborales(13) que los pagos por bonificaciones no eran factor salarial, pruebas que no fueron controvertidas por la DIAN, su argumento en los actos acusados para rechazar la deducción tuvo como sustento la sentencia del 3 de julio del 2002(14) de esta corporación y las siguientes conclusiones:

(i) Está demostrada la habitualidad de las bonificaciones, porque se contabilizan mensualmente y se pagan trimestralmente.

(ii) Las bonificaciones están en la primera parte del artículo 128 Código Sustantivo del Trabajo y, de acuerdo con la norma, para que no sean salario deben ser ocasionales.

(iii) La mera liberalidad del empleador para reconocer las bonificaciones desvirtúa que sean necesarias para la producción de la renta, presupuesto que impide tenerlas como una expensa deducible.

En primer término, la Sala advierte que para la deducción de salarios el artículo 108 estatuto tributario dispone:

ART. 108.—Los aportes parafiscales son requisito para la deducción de salarios. Para aceptar la deducción por salarios, los patronos obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, al Instituto de Seguros Sociales (ISS), y al Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, para lo cual, los recibos expedidos por las entidades recaudadoras constituirán prueba de tales aportes. Los empleadores deberán además demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.

La norma transcrita exige el requisito del pago de los aportes parafiscales y de salud para que sea procedente la deducción. Pero, tal requisito, sólo es exigible respecto de los pagos que realizan los empleadores a sus trabajadores que tienen la naturaleza de salario.

La contribuyente afirma que lo estipulado en los contratos laborales, respecto de las bonificaciones que no constituyen salario, se sustenta en lo dispuesto en el artículo 128 Código Sustantivo del Trabajo, subrogado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, que señala lo siguiente:

ART. 128.—Pagos que no constituyen salarios. “Artículo modificado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990. El nuevo texto es el siguiente:” No constituyen salario las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador, como primas, bonificaciones o gratificaciones ocasionales, participación de utilidades, excedentes de las empresas de economía solidaria y lo que recibe en dinero o en especie no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes. Tampoco las prestaciones sociales de que tratan los títulos VIII y IX, ni los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente u otorgados en forma extralegal por el empleador, cuando las partes hayan dispuesto expresamente que no constituyen salario en dinero o en especie, tales como la alimentación, habitación o vestuario, las primas extralegales, de vacaciones, de servicios o de navidad (negrillas fuera de texto).

Respecto de la anterior disposición, el legislador expidió una norma interpretativa, el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, también invocada por la actora, en la que dispuso:

ART. 17.—Por efecto de lo dispuesto en el artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, modificado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, se entiende que los acuerdos entre empleadores y trabajadores sobre los pagos que no constituyen salario y los pagos por auxilio de transporte no hacen parte de la base para liquidar los aportes con destino al Servicio Nacional de Aprendizaje, SENA, Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, ICBF, Escuela Superior de Administración Pública, ESAP, Régimen del Subsidio Familiar y contribuciones a la seguridad social establecidas por la Ley 100 de 1993 (negrillas fuera de texto).

Esta corporación, con la expedición del precepto transcrito, ha precisado que la interpretación propuesta por el legislador del artículo 128 del Código Sustantivo del Trabajo, permite excluir de la base para liquidar los aportes parafiscales los pagos que hayan sido acordados entre empleadores y trabajadores, como no constitutivos de salario(15).

Ahora bien, contrario a lo afirmado por la actora, los argumentos de la DIAN en los actos acusados para rechazar la deducción se han fundamentado en la habitualidad de las bonificaciones reconocidas a sus empleados y, por tal razón, ese aspecto fue analizado en la sentencia apelada.

No obstante lo anterior, esta corporación advierte, que tanto la administración tributaria como el a quo, no interpretan el artículo 128 Código Sustantivo del Trabajo conforme lo establecido en el artículo 17 de la Ley 344 de 1996.

En efecto, el artículo 128 Código Sustantivo del Trabajo establece las características de diferentes pagos que realiza el empleador que no son constitutivos de salarios, así:

1. Las sumas que ocasionalmente y por mera liberalidad recibe el trabajador del empleador.

2. Lo que recibe en dinero o en especie, no para su beneficio sino para desempeñar sus funciones.

3. Los beneficios o auxilios habituales u ocasionales acordados convencional o contractualmente y otorgados en forma extralegal, cuando las partes así lo hayan dispuesto expresamente.

Las bonificaciones que son objeto de controversia en el sub examine, corresponden a aquellas que Colpozos pactó expresamente en los contratos laborales que serían reconocidas a sus trabajadores y que no serían factor salarial.

Sin embargo, la demandada encuadró tales pagos en la primera parte del artículo 128 Código Sustantivo del Trabajo, porque fueron denominadas contractualmente como “bonificaciones” y respecto de ellas la norma exige que para que no constituyan salario deben ser pagadas ocasionalmente y por mera liberalidad del empleador. En el caso, como se estableció que el pago de las bonificaciones fue habitual y no ocasional, la DIAN concluyó que eran salario, según el artículo 127 Código Sustantivo del Trabajo(16), apoyado además, en lo que sobre el tema de bonificaciones se analizó en la sentencia del 3 de julio de 1996, antes citada.

Para la Sala, el análisis jurídico y probatorio que realiza la administración carece de sustento fáctico y legal.

Lo anterior, porque la demandante probó que las bonificaciones habían sido expresamente acordadas en los contratos laborales como factores no constitutivos de salario, lo que las ubica en lo dispuesto en el aparte final de la norma.

Además, el artículo 128 Código Sustantivo del Trabajo debe interpretarse según lo establecido en el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, que permite a los empleadores acordar con sus trabajadores los pagos que no constituyen salario dentro de la relación laboral, sin que allí se hayan señalado o indicado taxativamente los beneficios que podían o no excluirse del factor salarial.

Entonces, con la interpretación propuesta por el artículo 17 de la Ley 344 de 1996, es suficiente con que se demuestre la existencia de un acuerdo, bien sea convencional o contractual, en el que las partes hayan estipulado expresamente que determinados pagos no constituyen salario, para que puedan ser excluidos válidamente de la base para liquidar los aportes y ello no sea requisito para solicitar su deducción.

Además, no es aplicable al caso, lo considerado por esta corporación en la sentencia del 3 de julio del 2002, pues aunque en ella se discutió si las bonificaciones extralegales que pagaba la sociedad actora en ese proceso a sus trabajadores, eran o no salario, el análisis de la Sala se hizo con fundamento en la primera parte del artículo 128 Código Sustantivo del Trabajo. Es decir, se estudió si eran pagadas ocasionalmente y por mera liberalidad del empleador, porque sobre tales bonificaciones no existía acuerdo contractual ni convencional entre las partes en la relación laboral. Lo anterior, demuestra que la situación fáctica que fue valorada en la mencionada sentencia, es diferente a la que se analiza en el sub examine.

De otra parte, la DIAN ha sostenido que no existe necesidad ni relación de causalidad entre las bonificaciones que reconoce un empleador por mera liberalidad y la actividad productora de renta, por lo que no pueden solicitarse como deducción.

Al respecto, esta Sala ha señalado que “no se puede negar de manera general el carácter de deducibles de los pagos efectuados al trabajador, a título de participaciones de utilidades y bonificaciones ocasionales, porque al provenir de una relación laboral entre la empresa y sus empleados como forma de remuneración por el servicio prestado, independientemente de que no sean salario ni factor prestacional, constituyen pagos laborales que necesariamente inciden en la generación del ingreso y por ende son gastos que aminoran la base gravable de imposición, (...)(17)”.

Así, pues, lo antes expuesto resulta suficiente para concluir que de conformidad con los artículos 128 Código Sustantivo del Trabajo subrogado por el artículo 15 de la Ley 50 de 1990, en concordancia con el 17 de la Ley 344 de 1996, los pagos que realizó Colpozos S.A., por concepto de bonificaciones estipuladas en los contratos laborales, no constituían base salarial para calcular los aportes parafiscales, por lo que, para su deducción no era requisito demostrar el pago de dichos aportes.

Lo anterior, hace desaparecer los fundamentos para imponer a la actora la sanción por inexactitud.

En consecuencia, la Sala revocará la decisión del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca que negó las pretensiones de la demanda. En su lugar, anulará los actos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declarará en firme la liquidación del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2001 presentada por la actora.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 25 de julio del 2008 proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca. En su lugar:

2. ANÚLANSE la liquidación oficial de revisión 050642004000050 del 25 de octubre del 2004 y la Resolución 050662005000004 del 10 de noviembre del 2005 que modificaron oficialmente el impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2001 de la sociedad Colpozos S.A.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la declaración privada presentada por la sociedad Colpozos S.A. del impuesto sobre la renta del año gravable 2001.

Se reconoce personería a la doctora Nidia Amparo Pabón Pérez como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los efectos del poder que obra a folio 198 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen.  Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(12) Las bonificaciones se pactaron sobre la utilidad neta antes de impuestos, porcentaje sobre ventas netas, sobre ventas totales y utilidad operacional sobre determinada sección.

(13) Folios 293 a 327 c.a.

(14) Exp. 12744, C.P. Dra. Ligia López Díaz.

(15) Sentencia de 3 de julio del 2002, Exp. 12744, C.P. Dra. Ligia López Díaz

(16) ART. 127.—Elementos integrantes. Artículo modificado por el artículo 14 del Ley 50 de 1990. El nuevo texto es el siguiente: Constituye salario no sólo la remuneración ordinaria, fija o variable, sino todo lo que recibe el trabajador en dinero o en especie como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte, como primas, sobresueldos, bonificaciones habituales, valor del trabajo suplementario o de las horas extras, valor del trabajo en días de descanso obligatorio, porcentajes sobre ventas y comisiones.

(17) Sentencia del 13 de octubre del 2005, Exp. 14372, C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.