Sentencia 2006-01711 de diciembre 6 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001233100020060171101 (17763)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Instituto de Religiosas de San José de Gerona

Demandado: municipio de Santiago de Cali.

Fallo

Bogotá, D.C., seis de diciembre de dos mil doce.

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 7 de noviembre de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

Previo a decidir, la Sala anota que, a pesar de que la sentencia apelada, a título de restablecimiento del derecho, declaró que la actora no estaba obligada a presentar la declaración de impuesto de industria y comercio por el año gravable de 2001, en el recurso de apelación la demandada se limitó a alegar que no todos los ingresos que obtuvo la accionante “… corresponden a recursos de la seguridad social y debe cumplirse con lo consagrado en el artículo 182 de la Ley 100 de 1993” y, que el Instituto de Religiosas de San José de Gerona no probó que a través de la Clínica Nuestra Señora de los Remedios prestó en forma gratuita servicios de salud, razón por la cual tales recursos son gravados con ICA. No cuestionó rubros específicos, por lo que el estudio en esta sede se debe circunscribir a los cargos planteados en el recurso de apelación.

El a quo estimó, respecto a la excepción de inepta demanda propuesta por el apoderado de la demandada, que ésta no tiene vocación de prosperidad, por cuanto al enjuiciarse por parte de la actora los actos contentivos de la voluntad de la administración posibilita al juzgador estudiar el fondo del asunto.

La excepción propuesta se derivó del hecho de que la actora no demandó el Requerimiento Especial 037 del 29 de enero de 2004, acto administrativo que a juicio de la demandada debió ser objeto de control jurisdiccional.

Sobre el particular observa la Sala que se debe confirmar la denegatoria de la excepción propuesta pero por las siguientes razones:

Respecto del requerimiento especial, la Sala ha reiterado que es un acto de simple trámite, que no crea una situación jurídica de carácter particular, que en él se proponen las modificaciones que la administración pretende efectuar a la liquidación privada y que debe ser expedido previamente a la práctica de la liquidación oficial. Por tanto, atendiendo a su naturaleza de acto preparatorio, no es autónomamente un acto objeto de control jurisdiccional(3).

De acuerdo con los artículos 703 y 711 del estatuto tributario el requerimiento especial es un acto administrativo en el que se presenta una propuesta explicada de modificación a la declaración privada, en el sentido de adicionar su cuantificación de impuestos, anticipos, retenciones y/o sanciones; para que la misma sea considerada al practicar la liquidación oficial de revisión que, como tal, debe contraerse exclusivamente a los hechos que se contemplen en dicho requerimiento o en su ampliación. A partir de ese alcance meramente propositivo, el requerimiento especial se concibe como un acto de trámite dentro del proceso de determinación del impuesto iniciado para modificar la declaración privada, cuya definición, según la regulación del título IV del estatuto tributario (arts. 710, 712), se hace a través de la liquidación oficial de revisión que dispone sobre la propuesta de modificación del requerimiento que a ella antecede y que, por la misma razón, constituye el acto definitivo de que trata el inciso segundo del artículo 138 del Código Contencioso Administrativo.

Bajo las máximas del derecho de defensa y contradicción inherentes a toda actuación administrativa, los destinatarios de esa liquidación pueden atacarla a través del recurso de reconsideración previsto en el artículo 720 del estatuto tributario; de manera que, para los efectos del referido artículo 138, los actos que provean sobre dicho recurso en sentido confirmatorio y/o modificatorio, deben demandarse junto con la liquidación(4).

En cuanto al fondo del asunto, observa la Sala que los ingresos por actividades declaradas como no sujetas se discriminan en la demanda, así:

ConceptoValor
Ingresos por actividades de salud prestados por una entidad
Vinculada al sistema nacional de salud
19.087.490.511
Rendimientos financieros y dividendos2.025.593.903
Arrendamiento de inmuebles propios57.161.123
Recuperación de gastos946.390.835
Utilidad en venta de activos fijos5.180.000
Ingresos entre dependencias de la misma institución611.143.628
Auxilios y donaciones7.000.000
Total ingresos por actividades no sujetas del impuesto22.739.960.000

 

Conforme con el artículo 32 de la Ley 14 de 1983 están gravadas con el impuesto de industria y comercio todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, como establecimientos de comercio o sin ellos.

El artículo 39 [2-d] ibídem prohíbe gravar con el impuesto de industria y comercio “los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”.

A nivel local las exenciones se consagraron en el artículo 5º del Acuerdo 035 del 16 de septiembre de 1985, “Por el cual se dictan disposiciones sobre el impuesto municipal de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros” proferido por el Concejo de Santiago de Cali, con fundamento en el cual se profirieron los actos administrativos demandados, así:

“ART. 5º—Actividades no gravables. No son gravables con el impuesto de industria y comercio y su complementario de avisos y tableros:

“…

4. La actividad educativa, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud”.

Ahora bien, el sistema nacional de salud existente para la época de la expedición de la Ley 14 de 1983 fue cambiado por el “sistema de salud” que trajo la Ley 10 de 1990 al decir que “forman parte [del sistema], tanto el conjunto de entidades públicas y privadas del sector salud, como también, en lo pertinente, las entidades de otros sectores que inciden en los factores de riesgo para la salud [...]” (art. 4º).

A su vez, el artículo 5º de la Ley 10 de 1990 señaló que hacen parte del sector salud el subsector privado, conformado por todas las entidades o personas privadas que presten servicios de salud y, entre otros, las entidades o instituciones de seguridad social y cajas de compensación familiar en lo pertinente a la prestación de servicios de salud, las fundaciones o instituciones de utilidad común, corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, y las personas privadas naturales o jurídicas.

Con la entrada en vigencia de la Ley 100 de 1993 se reorganizó nuevamente el sector salud, bajo el nombre de “sistema de seguridad social en salud”, el cual, conforme al artículo 156, concurren en su conformación, entre otros organismos, el Gobierno Nacional, el Fosyga, las entidades promotoras de salud (EPS) y las instituciones prestadoras de salud (IPS), que son “entidades oficiales, mixtas, privadas, comunitarias y solidarias, organizadas para la prestación de los servicios de salud a los afiliados del sistema general de seguridad social en salud, dentro de las entidades promotoras de salud o fuera de ellas [...]”.

De la normativa referenciada, se concluye que a los municipios y al Distrito Capital les está prohibido gravar con el impuesto de industria y comercio a los “hospitales adscritos y vinculados al sistema nacional de salud”, expresión que comprende y debe entenderse, como aquellas entidades e instituciones promotoras y prestadoras de servicios de salud, de naturaleza pública y privada, que componen el sistema general de seguridad social en salud(5).

Sobre el alcance de la no sujeción que se comenta, la Sala, en pronunciamiento(6) que aquí se reitera, dijo:

“… si bien el artículo 49 de la Constitución Política hace referencia a que la salud es un servicio público, no sólo pueden entenderse como integrantes de ese servicio los que se derivan exclusivamente del plan obligatorio de salud, conforme a lo establecido por la Ley 100 de 1993. En efecto, la no sujeción dispuesta tanto en la Ley 14 de 1983 como el Decreto 352 de 2002, no está condicionada a que los servicios prestados correspondan a los contenidos en el POS, pues el beneficio se dirige a no gravar el ingreso que proviene directamente como retribución del servicio de salud que prestan los hospitales y clínicas. Tampoco puede entenderse que sólo los ingresos que provengan de la prestación de servicios incluidos en el POS sean a los que se les aplica la no sujeción para concluir que los ingresos que se perciben por la prestación de servicios de salud no previstos en el POS estarían gravados, por las siguientes razones: De acuerdo con el artículo 49 de la Constitución Política ya citado, la atención en salud es un servicio a cargo del Estado y a este le corresponde organizar, dirigir y reglamentar la prestación de servicios de salud a los habitantes, conforme a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad, así como establecer políticas para la prestación de servicios de salud por entidades privadas y ejercer su vigilancia y control”.

Teniendo en cuenta el alcance que le ha dado la Sala a la exención consagrada en el artículo 39 de la Ley 14 de 1983, se observa que la apelante cuestionó que no todos los recursos del Instituto de Religiosas de San José de Gerona corresponden a recursos de la seguridad social, sin embargo, no objetó individualmente el componente de ingresos por actividades de salud prestados por una entidad vinculada al sistema nacional de salud, en los actos acusados no determinó cuáles de esos servicios de salud deben desconocerse, a contrario sensu, admite en el recurso de apelación que dicho instituto si presta actividades relacionadas con la salud.

Ahora, el artículo 182(7) de la Ley 100 de 1993 que se invocó en el recurso de apelación se refiere a los ingresos de las entidades promotoras de salud, que según el artículo 177 ibídem, son las entidades responsables de la afiliación y el registro de los afiliados al sistema de seguridad social en salud y del recaudo de las cotizaciones, por delegación del Fondo de Solidaridad y Garantía (Fosyga), por lo que no teniendo dicha calidad la parte actora, no corresponde efectuar el análisis de dicho precepto.

En cuanto al argumento según el cual el Instituto de Religiosas de San José de Gerona(8) no queda inmersa en la exención al pago del impuesto de industria y comercio en el municipio de Santiago de Cali, por cuanto no probó que prestó los servicios de salud en forma gratuita a través de la Clínica Nuestra Señora de los Remedios, se advierte que el artículo 39 [2-d] de la Ley 14 de 1983 no exige que se deba demostrar dicha gratuidad, razón por la cual carece de fundamento la afirmación de la demandada.

Sobre los ingresos diferentes a los provenientes de la prestación de servicios de salud, se observa:

La administración municipal en el Requerimiento Especial Nº 37 del 29 de enero de 2004, la liquidación oficial de revisión Nº 776 del 8 de noviembre de 2004 como en la resolución por la cual se resolvió el recurso de reconsideración Nº 1657 del 16 de diciembre de 2005, se limitó a cuestionar los ingresos declarados por actividades declaradas como no sujetas derivadas de servicios de salud prestados a través de la Clínica Nuestra Señora de los Remedios, sin efectuar ningún reparo respecto a los demás ingresos declarados por actividades no sujetas.

Los argumentos expuestos coinciden en los dos últimos actos oficiales así: “En cuanto al contribuyente como entidad de beneficencia, esta última se encuentra definida en el diccionario de María Moliner como la actividad de quien ayuda con su dinero o con sus medios a las personas que lo necesitan, o como la organización para la protección de los desvalidos, con sus establecimientos de albergue, asistencia médica, etc. Así y de acuerdo con las pruebas que reposan en el expediente, la entidad no demuestra que es beneficencia, en los términos del diccionario mencionado, ya que la clínica cobra por todos los servicios médicos que presta acorde a unas tarifas preestablecidas, no importando la calidad del paciente. No hay prueba que a los pacientes de menores recursos se los atienda en forma gratuita.

Respecto a la vinculación al sistema general de seguridad social en salud la jurisprudencia del Consejo de Estado que reiteradamente cita el contribuyente, no es obligatoriamente aplicable al caso, por cuanto ella es interpartes, al contrario de lo que sucede con las sentencias de simple nulidad, emanadas de dicho tribunal, que al derogar una norma general obligan a todos los contribuyentes y municipios, según la jurisdicción cubierta por la norma anulada”.

En el caso de los ingresos diferentes a los provenientes de la prestación de los servicios de salud, se observa que la demandada los cuestionó de forma global así:

Requerimiento especial: (fls. 122 a 127 exp.)

“En desarrollo de la revisión contable y verificada la información contenida en el formulario diligenciado por el contribuyente se pudo establecer que en éste consigna, en el renglón 14 total ingresos ordinarios y extraordinarios del año. La suma de $ 20.107.491.000, siendo el valor correcto $ 23.455.728.000, renglón 15 devoluciones. La suma de $ 715.743.000 siendo este el valor correcto, renglón 16: menos total ingresos fuera del municipio, la suma de $ 0, siendo este el valor correcto, renglón 17 otras deducciones, actividades no sujetas la suma de $ 19.391.748.000, siendo el valor correcto $ 5.180.000, renglón 18 ingresos netos gravables. La suma de $ 0, siendo el valor correcto $ 22.734.805.000, renglón 19 impuesto anual de industria y comercio $ 0, siendo el valor correcto $ 150.050.000, renglón 20 más impuesto anual de avisos y tableros $ 0, siendo el valor correcto $ 22.507.000, renglón 22 total impuesto anual $ 0, siendo el valor correcto $ 172.557.000, renglón 23 retenciones la suma de $ 1.645.000, siendo el valor correcto $ 17.667.000, renglón 24 menos: abonos bimestrales 2001 $ 85.482.000, siendo este el valor correcto, renglón 25 Menos: saldo a favor $ 0 siendo este el valor correcto, renglón 26 “facturación” $ 3.000 siendo este el valor correcto, renglón 27 “saldo a favor del año” $ 87.124.000, siendo el valor correcto $ 0, renglón 28 saldo a pagar del año $ 0, siendo el valor correcto $ 154.893.000. Teniendo en cuenta que la deducción del 80% estipulado en el artículo 10 del Decreto 46 de 2000, no es procedente para liquidar el impuesto de industria y comercio. Para calcular este impuesto se debe tener en cuenta el total de los ingresos generados en el ejercicio de la actividad, tal como lo dispone el artículo 1, 4, y 21 del Acuerdo 35 de 1995 y el artículo 37 de la Ley 14 de 1983” (resaltado fuera del texto).

Liquidación oficial de revisión: (fls. 99 a 105 exp.)

“En desarrollo de la revisión contable y verificada la información contenida en el formulario diligenciado por el contribuyente se pudo establecer que en el mismo se consigna “Total ingresos ordinarios y extraordinarios del año” la suma de $ 23.455.703.000, siendo el valor correcto $ 23.455.728.000, en el renglón 15 menos devoluciones la suma de $ 715.743.000 siendo este el valor correcto, en el renglón 16 menos total ingresos fuera del municipio la suma de $ 0, siendo este el valor correcto, renglón 17 otras deducciones, actividades no sujetas la suma de $ 22.739.960, siendo el valor correcto $ 5.180.000, renglón 18 ingresos netos gravables la suma de $ 0, siendo el valor correcto la suma de $ 22.734.805.000, renglón 19 impuesto anual de industria y comercio el valor de $ 0, siendo el valor correcto $ 150.050.000, renglón 20 impuesto anual de avisos y tableros $ 0 siendo el valor correcto $ 22.507.000, renglón 22 total impuesto anual $ 0, siendo el valor correcto $ 172.557.000, renglón 23 retenciones la suma de $ 1.645.000, siendo el valor correcto $ 17.667.000, renglón 24 abonos bimestrales 2001 $ 85.482.000, siendo este el valor correcto, renglón 26 facturación $ 3.000 siendo este el valor correcto, renglón 27 saldo a favor del año $ 87.124.000 siendo el valor correcto $ 0, renglón 28 saldo a pagar del año $ 0, siendo el valor correcto $ 154.893.000. Dentro de la revisión contable el contribuyente no soporta los valores obtenidos por concepto de unidad de pago por capitación” (resaltado fuera del texto).

La falta de motivación de los actos acusados la planteó la actora en la demanda en los siguientes términos: (fl. 77 exp).

“No encuentra razón distinta, a la inexistencia de motivos, para entender la falta de motivación para sustentar la modificación que la administración municipal realiza con la liquidación oficial de revisión a la liquidación privada presentada por el contribuyente.

“Primero se transcriben las normas generales que enmarcan la definición del cobro del impuesto de industria y comercio. No aparece por ninguna parte la clasificación de los ingresos en las distintas actividades gravables que la administración municipal establece para determinar la base gravable del impuesto ni aparecen las tarifas aplicadas.

El soporte fundamental de la discusión que hace el contribuyente está establecido en que el instituto es una institución vinculada al sistema nacional de salud y por lo tanto no lo pueden gravar con el impuesto de industria y comercio y transcribe una sentencia del honorable Consejo de Estado para respaldar su posición y contra ello lo único que presenta la administración municipal es el decir de que tal sentencia es interpartes y por tanto no está obligada a aplicarla, sin hacer la más mínima sustentación de estar o no de acuerdo con el contenido de la sentencia. No sabe entonces el contribuyente las razones que tiene el municipio para desconocer la sentencia ni los argumentos que tiene para gravarle sus ingresos”.

Posteriormente en los alegatos de conclusión presentados en primera instancia insistió en los argumentos planteados así: (fl. 217 exp.).

“4 Nulidad de la liquidación oficial de revisión por inexistencia o insuficiencia de la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas. Durante el proceso de discusión del impuesto en la vía gubernativa, la administración municipal transcribe las normas generales que enmarcan la definición del cobro del impuesto de industria y comercio. No aparece por ninguna parte la clasificación de los ingresos en las distintas actividades gravables que la administración municipal establece para determinar la base gravable del impuesto ni aparecen las tarifas aplicadas, información que finalmente debe recogerse en la liquidación oficial de revisión lo que no sucede”.

Observa la Sala que, conforme lo anotó la demandante, tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial de revisión demandada adolecen de la explicación sumaria consagrada en los artículos 703 y en el literal g) del artículo 712 del estatuto tributario.

Esta se limitó a señalar los renglones a modificar en la declaración presentada, sin precisar las razones por las cuales se modifican.

Reiteradamente la Sala(9) ha señalado que tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial son actos administrativos que requieren ser motivados, pues si la autoridad tributaria rechaza la liquidación privada presentada por el contribuyente, debe poner en conocimiento de este los motivos de desacuerdo, para permitirle ejercer su derecho de contradicción.

En efecto, de conformidad con el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo, los actos administrativos que contienen decisiones que afectan a los particulares deben motivarse al menos de forma sumaria, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión, garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente y enmarcan el contenido de la liquidación de revisión y su discusión. Por lo anterior, los motivos de los actos administrativos constituyen un elemento estructural, y su ausencia genera la nulidad del acto, de conformidad con el artículo 84 ibídem. Del mismo modo, si el acto previo a la liquidación de revisión se expide sin explicación sumaria, se afecta la validez del proceso administrativo, con base en precisas normas tributarias, como son los artículos 703 y 730-4 del estatuto tributario(10).

Teniendo en cuenta lo expuesto, es claro que la demandada no cumplió con el deber que le impone el literal g) del artículo 712 del estatuto tributario, respecto a la debida motivación de los actos oficiales, razón por la cual se configuró la causal de nulidad prevista en el numeral 4º del artículo 730 ib.

Finalmente observa la Sala que la sentencia de primera instancia a pesar de que accedió a las súplicas de la demanda resolvió anular parcialmente los actos acusados, y determinó que la parte actora no estaba obligada a presentar la declaración del impuesto de industria y comercio, cuando se debía declarar la nulidad de los actos acusados y dejar en firme la declaración del impuesto, razón por la cual se revocará la sentencia apelada conforme a lo expuesto.

En este asunto se había designado conjuez, sin embargo, un nuevo estudio permitió integrar el quórum decisorio para la aprobación de esta decisión, razón por la que no es necesaria la intervención del conjuez.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar se dispone:

1. DECLÁRASE la nulidad de la liquidación oficial de revisión Nº 0776 del 8 de noviembre de 2004, proferida por la subdirección administrativa de impuestos, rentas y catastro municipal del departamento administrativo de hacienda municipal de Santiago de Cali y la Resolución 1657 del 16 de diciembre de 2005, proferida por la misma subdirección, actos administrativos por medio de los cuales se determinó oficialmente a la demandante el impuesto de industria, comercio, avisos y tableros correspondiente al año gravable 2001.

2. Como restablecimiento del derecho DECLÁRASE en firme la declaración de impuesto de industria, comercio, avisos y tableros que presentó el Instituto de Religiosas de San José de Gerona por el año gravable 2001.

3. RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la demandada al abogado Jairo Ramos Acevedo, de conformidad con el poder que obra al folio 283 del cuaderno principal y a nombre de la demandante al abogado Juan Carlos Becerra Hermida conforme al poder visible a folio 281 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(3) Sentencia de 14 de agosto de 2008, Expediente 15871, C.P. Dr. Héctor Romero Díaz.

(4) Sentencia del 14 de junio de 2012, Expediente 17592, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 13 de octubre de 2005, Expediente 15265, M.P. doctora Ligia López Díaz; 12 de mayo de 2005, Expediente 14161 y 10 de febrero de 2005, Expediente 15175, ambas con ponencia del doctor Juan Ángel Palacio Hincapié y del 24 de julio de 2008, Expediente 16636, C.P. Héctor J. Romero Díaz, entre otras.

(6) Sentencia del 24 de mayo de 2012, Expediente 17914, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(7) ART. 182.—De los ingresos de las entidades promotoras de salud. Las cotizaciones que recauden las entidades promotoras de salud pertenecen al sistema general de seguridad social en salud.

Por la organización y garantía de la prestación de los servicios incluidos en el plan de salud obligatorio para cada afiliado, el sistema general de seguridad social en salud reconocerá a cada entidad promotora de salud un valor per cápita, que se denominará unidad de pago por capitación, UPC. Esta unidad se establecerá en función del perfil epidemiológico de la población relevante, de los riegos cubiertos y de los costos de prestación del servicio en condiciones medias de calidad, tecnología y hotelería y será definida por el Consejo Nacional de Seguridad Social en Salud, de acuerdo con los estudios técnicos del Ministerio de Salud.

PAR. 1º—Las entidades promotoras de salud manejarán los recursos de la seguridad social originados en las cotizaciones de los afiliados al sistema en cuentas independientes del resto de rentas y bienes de la entidad.

(8) Conforme a la certificación expedida por la Arquidiócesis de Cali, visible a folio 4 del expediente: “El Instituto de Religiosas de San José de Gerona, es una entidad religiosa, sin ánimo de lucro, establecida canónicamente en la Arquidiócesis de Cali, que goza de todos los efectos civiles y eclesiásticos que le confiere la Ley concordataria 20 de 1974”.

(9) Sentencias de 5 de octubre del 2001, Expediente 12095, actor: Productora de Papeles Propal S.A. y de mayo 18 del 2006, Expediente 14778, actor: HAP Electrónica Ltda., C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

(10) La Ley 788 de 2002, en el artículo 59, sobre el procedimiento tributario territorial, dispuso: “Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados”.