Sentencia 2006-01865 de noviembre 29 de 2012

 

Sentencia 2006-01865 de noviembre 29 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 680012331000200601865-01

Número interno: 18137

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Asunto: acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Cooperativa de Ahorro y Crédito de Santander Ltda., Coomultrasan

Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., veintinueve de noviembre de dos mil doce.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

Le corresponde a la Sala decidir si es nula la liquidación oficial de revisión 040642005000030 del 12 de diciembre de 2005 mediante la cual se modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta del año 2003.

Conforme con el recurso de apelación interpuesto por la parte actora, la Sala establecerá si es procedente el egreso solicitado por concepto del gravamen a los movimientos financieros, para la determinación del impuesto de renta a su cargo por el año gravable de 2003.

Para el efecto, y por ser aplicable al caso, se acogerá el precedente judicial adoptado por la Sala sobre el tema en la sentencia del 26 de noviembre de 2009(1).

Rechazo de GMF por $ 369.919.761,56

A juicio de la parte actora, aunque el artículo 872 del estatuto tributario prohíbe expresamente la deducción del gravamen a movimientos financieros, esta prohibición solo se aplica a los contribuyentes que depuren la renta por el sistema ordinario y no para quienes la depuren por el especial. Que en el caso de las cooperativas, la depuración de la renta equivale al cálculo del beneficio neto o excedente con base en la legislación cooperativa, por disposición del artículo 6º de la Ley 633 de 2000.

Para la actora, los gastos por GMF deben tomarse como egresos procedentes para el cálculo del beneficio neto o excedente.

Para la Sala, el cargo de apelación está llamado a prosperar por las siguientes razones:

El artículo 872 del estatuto tributario, vigente para la ocurrencia de los hechos, disponía:

ART. 872.—Tarifa del GMF. La tarifa del gravamen a los movimientos financieros será del tres por mil (3 x 1.000). En ningún caso este valor será deducible de la renta bruta de los contribuyentes(2).

PAR. TRANS.—Por los años 2004 a 2007 inclusive la tarifa del Gravamen a los Movimientos Financieros será del cuatro por mil (4 x 1.000) (resalta la Sala).

El gravamen a los movimientos financieros se creó como un nuevo impuesto a partir del 1º de enero de 2001, a cargo de los usuarios del sistema financiero y de las entidades que lo conforman, siendo su antecedente la contribución sobre las transacciones financieras creada, de manera temporal, por el Decreto Legislativo 2331 del 16 de noviembre de 1998, sobre todas las transacciones que realizaran los usuarios de los establecimientos del sector financiero, con una tarifa del dos por mil.

Ahora bien, para establecer si la prohibición de la deducibilidad del GMF de la renta bruta de los contribuyentes se aplica a las cooperativas, deben analizarse las normas que regulan a este tipo de entes, las que se encuentran en el régimen especial del impuesto de renta, toda vez que, conforme con el artículo 19 del estatuto tributario, tales entidades se someten al impuesto sobre la renta y complementarios conforme al régimen tributario especial contemplado en los artículos 356 y siguientes del mismo estatuto.

Según el artículo 356 citado, los sujetos del régimen tributario especial están sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del veinte por ciento (20%). Este beneficio se determina, conforme con el artículo 357 del estatuto tributario(3), así:

Se toma la totalidad de los ingresos, cualquiera que sea su naturaleza, y se resta el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social, de conformidad con lo dispuesto en estas normas, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo.

El beneficio neto o excedente, así determinado, es exento si se destina directa o indirectamente, en el año siguiente a aquel en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social. El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto de exención según lo dispone el artículo 358 del estatuto tributario(4).

En el régimen aplicable a las cooperativas, conforme con el artículo 19 del estatuto tributario, el beneficio neto o excedente estará sujeto a impuesto cuando lo destinen, en todo o en parte, en forma diferente a lo que establece la legislación cooperativa vigente. Para el cálculo del beneficio neto, el artículo 6º de la Ley 633 de 2000 dispone que se realice de acuerdo con lo establecido en la normatividad cooperativa.

Se evidencia, entonces, que el legislador quiso dar un tratamiento especial a las cooperativas, al señalar que el beneficio neto, base del impuesto de renta, se calcularía de acuerdo con la normativa cooperativa. En efecto, concordante con lo anterior, el Decreto 124 de 1997, reglamentario del régimen tributario especial, dispone que para las entidades del régimen especial, el beneficio neto o excedente será el resultado de tomar la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y restar de los mismos los egresos que sean procedentes de conformidad con el artículo 4º ibídem. Sin embargo, para el caso de las cooperativas estableció reglas especiales.

El artículo 4º citado señala que los egresos procedentes serán aquellos de cualquier naturaleza, realizados en el respectivo período gravable, siempre y cuando cumplan alguna de las siguientes condiciones:

“a) Que los egresos constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos. Los egresos realizados con ocasión de las actividades comerciales, deberán ser necesarios y proporcionados de acuerdo con cada actividad. En cualquier caso se deberán tener en cuenta las limitaciones establecidas en el capítulo V del libro I del estatuto tributario;

b) Que los egresos que no teniendo relación de causalidad con los ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las demás actividades comerciales, se destinen directamente a las siguientes actividades: salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad. Dentro de los egresos se incluyen las inversiones amortizables previstas en el artículo 142 del estatuto tributario y la adquisición de activos fijos que se hagan en cumplimiento de las actividades anteriormente señaladas.

También se incluyen en los egresos los que se destinen indirectamente mediante donaciones efectuadas a otras instituciones sin ánimo de lucro que desarrollen tales actividades.

Para que proceda la deducción de los egresos por este último concepto, se requiere que la entidad donataria efectivamente haya realizado dichas actividades y programas, hecho que se demostrará a través de certificado de contador público o revisor fiscal del donatario, según el caso.

Para las cooperativas les será aplicable lo dispuesto en el presente literal, en cuanto no sea contrario a la legislación cooperativa vigente”.

Por su parte, el Decreto 1514 de 1998, reglamentario del estatuto tributario, señaló, en el artículo 4º (egresos procedentes para las entidades cooperativas), que para los propósitos del literal b) del artículo 4º del Decreto 124 de 1997, serán egresos procedentes para las entidades cooperativas a las que se refiere el numeral cuarto del artículo 19 del estatuto tributario, todos aquellos que se realicen de conformidad con lo previsto en la legislación cooperativa vigente.

En consecuencia, tratándose concretamente de los egresos de las cooperativas, procederán aquellos que constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos, y los que no tengan relación de causalidad con los ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las demás actividades comerciales de la cooperativa, serán procedentes los que sean realizados de conformidad con lo previsto en la legislación cooperativa.

Ahora bien, el artículo 872 del estatuto tributario no permite deducir de la renta bruta de los contribuyentes el GMF. Sin embargo, la Sala considera que tal norma no se aplica a las cooperativas, porque, como se vio, estas tienen una forma, especial y diferente a la de los demás contribuyentes del régimen especial, de establecer el beneficio neto, que es la base gravable del impuesto, con una procedencia de egresos, igualmente, especial para las cooperativas. De manera que si para otros contribuyentes el gasto por concepto de GMF no es procedente, para las cooperativas sí lo será si es realizado conforme con la normativa cooperativa.

Si bien la norma que prohíbe la deducción del GMF y la que establece una especialidad en la determinación del beneficio neto de las cooperativas tienen el mismo rango, para la Sala prima la legislación especial de las cooperativas, porque, en materia de egresos, constituye una regulación completa y excluyente de las demás disposiciones, aún de las que regulan a las entidades del régimen especial.

Teniendo en cuenta lo anterior, dentro de la normativa de las cooperativas, el plan único de cuentas establecido en la Resolución 1515 de 2001, de la Superintendencia de la Economía Solidaria, fija el pago de impuestos obligatorios a favor del Estado, diferentes a los de renta y complementarios, como gastos de ventas de la clase 5, grupo 52, código 5215. Concretamente, el impuesto del 3 por mil se clasifica en la cuenta 521575.

Según la descripción del PUC, el GMF que pagó la parte actora por valor de $ 369.919.761,56 es un gasto realizado en el desarrollo de su objeto social. Por esta razón, el pago se entiende hecho conforme con la normativa de las cooperativas, y, en tal sentido, es un egreso procedente para determinar el beneficio neto o excedente por la vigencia discutida. En consecuencia, el cargo de apelación prospera en relación con este aspecto.

Rechazo de gastos de ejercicios anteriores por $ 39.014.508,78

La DIAN, con fundamento en el numeral 4º del Decreto 124 de 1997, rechazó $ 39.014.508,78, correspondientes a renta exenta de gastos de ejercicios anteriores, pues no se realizaron en el año gravable 2003 y porque correspondían a ejercicios anteriores.

Por su parte, la demandante dijo que las consideraciones que hizo frente al GMF son aplicables al egreso de ejercicios anteriores que fue rechazado por la DIAN. Añadió que este egreso era absolutamente necesario, “dadas las condiciones legales para la realización de ingresos obtenidos”.

En efecto, la Sala le haya la razón a la DIAN en cuanto a la improcedencia de los egresos de ejercicios anteriores por $ 39.014.508,78, pues, como se dijo anteriormente, solo son procedentes todos aquellos egresos que se realicen en el respectivo año gravable (para el caso 2003), que constituyan costo o gasto, y que sean necesarios, proporcionados y tengan relación de causalidad con los ingresos de la cooperativa.

En el caso, la demandante no aportó prueba alguna para acreditar las anteriores condiciones, y, por el contrario, la DIAN logró probar que la cooperativa registró en la cuenta 5405054, gastos de años anteriores, que registró como no deducibles en la declaración de renta del año 2003.

En esas condiciones, por corresponder a gastos de ejercicios de años anteriores, no podían tomarse como egresos procedentes para calcular el beneficio neto o excedente por la vigencia discutida.

Por las anteriores razones, la Sala revocará la decisión del tribunal que negó las pretensiones de la demanda y, en su lugar, declarará la nulidad parcial de los actos demandados, únicamente en lo referido al rechazo de egresos por GMF por $ 369.919.761,56.

A título de restablecimiento del derecho, la Sala fija la siguiente liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003, a cargo de la parte actora, en la que se liquida un saldo a favor de ciento cuarenta y cinco millones seiscientos ochenta y seis mil pesos moneda corriente ($ 145.686.000.oo m/cte.):

 

ConceptoRenglónDeclaración privadaLiquidación oficialLiquidación Consejo de Estado
Renta líquida825.459.229.0005.459.229.0005.459.229.000
Total rentas exentas855.459.229.0005.050.294.0005.420.214.000
Renta líquida gravable860408.935.00039.015.000
Impuesto sobre renta gravable88081.787.000780.300
Impuesto neto de renta90081.787.000780.300
Total impuesto a cargo93081.787.000780.300
Total retenciones9679.219.00079.219.00079.219.000
Saldo a favor97182.906.00070.069.00070.069.000
Sobretasa impuesto renta10008.17.9000781.000
Anticipo sobretasa año gravable10105.373.0005.373.000
Anticipo a la sobretasa10204.090.000390.000
Total saldo a pagar104000
Total saldo a favor105262.125.00060.605.000145.686.000

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia. En su lugar:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 040642005000030 del 12 de diciembre de 2005, en lo referido al rechazo de egresos por GMF por $ 369.919.761,56.

A título de restablecimiento del derecho, FÍJASE la liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2003, a cargo de la parte actora, la contenida en la parte considerativa de esta sentencia (págs. 12 y 13), con un saldo a favor de ciento cuarenta y cinco millones seiscientos ochenta y seis mil pesos moneda corriente ($ 145.686.000.oo m/cte.)

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Expediente 76001-23-31-000-2005-01083-01 (16612), C.P. William Giraldo Giraldo.

(2) Este artículo fue modificado por el artículo 41 de la Ley 1111 de 2006 en los siguientes términos: la tarifa del gravamen a los movimientos financieros será del cuatro por mil (4 x 1.000). La Ley 863 de 2003, artículo 18, había adicionado un parágrafo transitorio según el cual, por los años 2004 a 2007 inclusive la tarifa del gravamen a los movimientos financieros será del cuatro por mil (4 x 1.000).

(3) ART. 357.—Determinación del beneficio neto o excedente. Para determinar el beneficio neto o excedente se tomará la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en este título, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo.

(4) ART. 358.—Exención sobre el beneficio neto o excedente. El beneficio neto o excedente determinado de conformidad con el artículo anterior, tendrá el carácter de exento cuando se destine directa o indirectamente, en el año siguiente a aquel en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social.

El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto del beneficio de que trata este artículo.

La parte del beneficio neto o excedente que no se invierta en los programas que desarrollen su objeto social, tendrá el carácter de gravable en el año en que esto ocurra.