Sentencia 2006-02001 de agosto 19 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001-23-31-000-2006-02001-01(16988)

Consejero ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: C.I. Azúcares y Mieles S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., diecinueve de agosto de dos mil diez.

Fallo

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 12 de octubre de 2007 del Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, desestimatoria de las súplicas de la demanda de nulidad y restablecimiento del derecho de C.l. Azúcares y Mieles S.A., contra los actos administrativos de la Dian que modificaron la declaración de renta de 2001.

Antecedentes

El 8 de abril de 2002 la Sociedad C.I. Azúcares y Mieles S.A. presentó la declaración de renta de 2001, en la que determinó un saldo a favor de $ 881.529.000.

El 3 de julio de 2002 presentó una corrección a la declaración inicial, modificando el patrimonio bruto declarado lo que no implicó variación al saldo a favor determinado.

El 5 de agosto de 2002 la sociedad demandante presentó ante la Dian solicitud de devolución y/o compensación del saldo a favor de la declaración de renta del año gravable 2001 por valor de $ 881.529.000. La división de devoluciones mediante Resolución 1414 del 20 de agosto de 2002 devolvió la suma de $ 617.321.000 en títulos de devolución (TIDIS) y compensó el valor de $ 264.208.000.

El 20 de febrero de 2003 la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Cali profirió el Auto de Verificación o Cruce 050632003000272 por el impuesto sobre la renta del año gravable 2001 (Exp., fl. 266).

El 4 de abril de 2003 la administración emitió el emplazamiento para corregir Nº 050632003000028, que respondió oportunamente el contribuyente mediante escrito del 30 de abril de 2003 (Exp., fl. 143).

El 15 de mayo de 2003 la administración profirió el Auto de Inspección Tributaria 050632003000118 (Exp., fl. 158) y el 30 de marzo de 2004 la administración notificó a la demandante el acta de inspección tributaria (Exp., fl. 164).

El 30 de marzo de 2004 la administración notificó por correo el requerimiento especial Nº 050632004000094 de marzo 29 de 2004, proponiendo desconocer la suma de $ 7.240.257.000 solicitada como deducción en los renglones: Nº 45, código DH “Gastos efectuados en el exterior” $ 6.703.211.000 y renglón Nº 47, código CX “otras deducciones” por $ 537.046.000. Adicionalmente la imposición de sanción por inexactitud por $ 3.893.501.000, para un total de mayores impuestos y sanciones propuestos de $ 6.326.930.000 (Exp., fl. 193).

El 9 de diciembre de 2004 previa respuesta al requerimiento especial (jun. 24/2004), la Dian profirió la liquidación oficial de revisión Nº 050642004000064, que confirmó las modificaciones propuestas (Exp., fl. 35).

El 11 de febrero de 2005 la sociedad presentó recurso de reconsideración en contra de la liquidación de revisión, el cual fue resuelto mediante la Resolución 050662005000009 del 28 de diciembre de 2005, que modificó parcialmente el acto acusado (determinó un total de mayores impuestos y sanciones por $ 6.319.989.000) (Exp., fl. 10).

Demanda

La sociedad C.I. Azúcares y Mieles S.A. demandó la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó. A título de restablecimiento del derecho pidió que se declare en firme la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2001.

Las normas violadas y los cargos de la demanda se resumen así:

1. Nulidad de lo actuado por violación del derecho al debido proceso al no seguirse correctamente el proceso de notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, pretermitiéndose el término de notificación personal exigido por la ley.

La demandante manifestó que el 30 de diciembre de 2005 la Dian introdujo al correo el aviso de citación para notificación personal de la Resolución 050662005000009 del 28 de diciembre de 2005.

Según la demandante el aviso de citación para notificación personal fue notificado por correo certificado el 4 de enero de 2006, razón por la cual los diez (10) días para surtir la notificación personal se debieron contar a partir del día siguiente de la notificación por correo certificado (ene. 4 /2006); esto es, desde el 5 de enero de 2006 hasta el 19 de enero de 2006.

Sin embargo la notificación por edicto se surtió por la administración desde el 17 de enero de 2006, fecha de su fijación, y hasta el 30 de enero de 2006, fecha en la que se desfijó.

De lo que concluye que los días 17, 18 y 19 de enero de 2006 corresponden al término que tenía el contribuyente para acudir a la notificación personal, y la Administración de Impuestos Nacionales de Cali lo pretermitió al fijar el edicto el 17 de enero de 2006. Así, la administración tributaria se apropió del término que le correspondía a la sociedad para notificarse personalmente.

2. Silencio administrativo positivo por cuanto la resolución impugnada no se notificó en debida forma antes del 11 de febrero de 2006.

El recurso de reconsideración interpuesto el 11 de febrero de 2005 no fue resuelto dentro del término previsto en el artículo 732 del estatuto tributario, por tal razón operó el silencio administrativo positivo previsto en el artículo 734 ib.

3. Indebida notificación de la liquidación de revisión por correo certificado surtida el 15 de diciembre 15 de 2004, por falta de identificación del funcionario de Adpostal que practicó dicha notificación. La notificación correcta ocurrió el 11 de febrero de 2005 por conducta concluyente, fecha de interposición del recurso de reconsideración.

Indicó que en el presente caso el acuse de recibo del correo certificado y su planilla de entrega de la Administración Postal Nacional no tienen diligenciado ni la fecha de entrega ni el nombre y firma de quien entrega, razón por la cual no hay certificación de la notificación por correo de la liquidación oficial de revisión.

La sociedad se entiende notificada de la liquidación oficial de revisión por conducta concluyente en la fecha de presentación del recurso de reconsideración, de conformidad con los artículos 330 del Código de Procedimiento Civil y 48 del Código Contencioso Administrativo.

4. Silencio administrativo positivo por cuanto la liquidación de revisión se notificó después del término legal.

Sostuvo la demandante que el 30 de diciembre de 2004, se venció el término de los seis (6) meses dispuesto en el artículo 710 del estatuto tributario para notificar la liquidación de revisión, sin que a esa fecha se hubiere notificado en debida forma la liquidación de revisión.

5. Nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución impugnada por cuanto se cambiaron los hechos y motivos para el rechazo de las comisiones al exterior planteadas en el requerimiento especial, sin efectuar la ampliación de este requerimiento, lo que conlleva la configuración del silencio administrativo positivo.

Manifestó que es evidente la violación del debido proceso por cuanto se cambiaron en la liquidación de revisión los hechos y conceptos contemplados en el requerimiento especial para el rechazo de las comisiones al exterior, sin haber ordenado la ampliación del requerimiento, y sin haberle dado dentro de la etapa de investigación tributaria, la oportunidad al contribuyente de controvertir los nuevos hechos contemplados en la liquidación de revisión.

6. Improcedencia del emplazamiento para corregir por no existir indicio de inexactitud.

Afirmó que el hecho de solicitar deducciones por faltantes de inventarios o por comisiones pagadas al exterior, no es de por sí un indicio de inexactitud.

Cuando se profirió el emplazamiento para corregir (abr. 4/2003) la administración tributaria no tenía indicio de inexactitud, simplemente especulaba que los faltantes de inventario y los gastos efectuados al exterior podrían ser no deducibles.

Los funcionarios de la división de fiscalización de la Administración de Impuestos Nacionales de Cali al 4 de abril de 2003 no tenían certeza de que existiera el indicio de inexactitud, pregonado en el emplazamiento para corregir.

7. Silencio administrativo positivo y firmeza de la liquidación privada por improcedencia del emplazamiento para corregir, y por aplicación del beneficio de auditoría.

Expresó la demandante que dado el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 17 de la Ley 633 de 2000, modificatorio del artículo 689-1 del estatuto tributario, y del artículo 7º del Decreto Reglamentario 406 de 2001, es plenamente aplicable el beneficio de auditoría de la declaración de renta del año 2001. De esta manera y ante la improcedencia del emplazamiento para corregir Nº 050632003000028 de abril 4 de 2003, para el 8 de abril de 2003 ocurrió la firmeza de la declaración de renta corregida y presentada el 31 de julio de 2002 según el Nº 90000008782564, configurándose de pleno derecho el silencio administrativo positivo.

8. Ineficacia del requerimiento especial y nulidad de todo lo actuado, incluyendo la liquidación de revisión y la resolución impugnada, por violación del debido proceso al no practicarse inspección contable. Carencia de la calidad de contador público de los funcionarios que practicaron la inspección tributaria.

Aseguró que la falta del acta de inspección contable, aunado a que la actuación del funcionario se dio sin tener la calidad de contador público, constituye violación del debido proceso y convierte en ineficaz el requerimiento especial, ocasionando la nulidad de todo lo actuado.

9. Silencio administrativo positivo, por cuanto ante la inexistencia de la práctica de inspección contable, la ineficacia del requerimiento especial y la nulidad de todo lo actuado, incluyendo la liquidación de revisión y la resolución impugnada, los términos corrieron plenos para la firmeza de la liquidación privada.

Adujo que la inspección tributaria es nula por haberse practicado por funcionarios que no ostentan la calidad de contadores públicos. En consecuencia el silencio administrativo positivo se mantiene ante la ineficacia del requerimiento especial y la nulidad de todo lo actuado, por la nulidad de la prueba.

Expuso la actora que el término de los dos (2) años para la firmeza de la liquidación privada corrió pleno desde el 5 de agosto de 2002, fecha de presentación de la solicitud de devolución en debida forma, hasta el 5 de agosto de 2004, sin que se puedan invocar suspensiones de ninguna clase, dada la nulidad de la prueba por la utilización de la inspección tributaria en lugar de la inspección contable.

Igualmente indicó que el 5 de agosto de 2004 quedó en firme la liquidación privada Nº 90000008782564 de julio 31 de 2002, de conformidad con los artículos 705 y 714 del estatuto tributario, por lo que solicitó sea declarada tal firmeza.

10. Honorarios efectuados en el exterior por $ 116.631.690.

Dijo que los honorarios por asesoría jurídica, pagados en el exterior, son deducibles toda vez que tienen relación de causalidad con las rentas obtenidas por la sociedad.

Precisó la sociedad actora que el acervo probatorio acompañado en la respuesta al requerimiento especial y la del recurso de reconsideración demuestran la relación de causalidad de los honorarios pagados al exterior, su necesidad y proporcionalidad, y el carácter de expensas ordinarias con criterio comercial, de acuerdo con el artículo 107 del estatuto tributario. Por lo cual solicitó el reconocimiento de la deducción de honorarios pagados al exterior, en cuantía de $ 116.631.690.

11. Comisiones de exportación efectuadas en el exterior por $ 7.170.379.122.

Alegó que la cancelación de las comisiones al exterior, a la Asociación de Azucareros de Guatemala en cuantía de $ 7.170.379.122 son deducibles porque cumplen con el principio de proporcionalidad y son necesarios e idóneos, de acuerdo con la actividad productora de renta.

La demandante señaló que es evidente la violación del derecho al debido proceso por cuanto se cambiaron en la liquidación de revisión de manera flagrante los hechos y conceptos contemplados en el requerimiento especial, para el rechazo de las comisiones al exterior, sin haber ordenado la ampliación de dicho requerimiento, y sin haberle dado dentro de la etapa de investigación tributaria, la oportunidad de controvertir los nuevos hechos y conceptos contemplados en la liquidación de revisión.

Agregó que mientras en el requerimiento especial, los hechos y razones para proponer el rechazo corresponden a la exigencia de pruebas para demostrar la demanda de azúcar por parte de Venezuela durante el año 2001 atendida por el acuerdo, y el volumen de azúcar por encima del porcentaje del 70% establecido, atendido por la Sociedad, que dio origen al reconocimiento de la comisión a la Asociación de Azucareros de Guatemala, en la liquidación de revisión los hechos y razones para el rechazo corresponden a la supuesta pérdida bruta en las exportaciones de azúcar crudo en sacos a Venezuela, la utilidad en venta de azúcar, miel, urea, fertilizantes y material de empaque, y el límite del 15% de las comisiones al exterior al considerarlas arbitrariamente como contribuciones.

Sustentó que C.I. Azúcares y Mieles S.A. es una sociedad de comercialización internacional, su fin esencial es la exportación de bienes de terceros, y la ampliación de los mercados externos. Para cumplir con este objeto la sociedad incurrió en comisiones pagadas al exterior, según el acuerdo para la exportación de azúcar a Venezuela, y así incrementar el valor de las exportaciones de azúcar que producen los ingenios azucareros, con el correspondiente ingreso por las exportaciones que realiza.

Señaló la demandante que con los documentos aportados (anexos 6.11., 6.12., 6.13. y 6.17. de la respuesta al requerimiento especial) se prueba que la comisión pagada al exterior tiene relación de causalidad con las exportaciones efectuadas, que genera mayores ingresos para la sociedad, que corresponde a una expensa ordinaria y necesaria en las sociedades de comercialización internacional para ampliar los mercados externos y el volumen de las exportaciones colombianas, y que es proporcionada con la actividad productora de renta porque conforma una proporción razonada y no excesiva.

En consecuencia, sostuvo que se cumplieron plenamente las condiciones exigidas por el artículo 107 del estatuto tributario para aceptar como deducción las comisiones pagadas al exterior en cuantía de $ 7.170.379.122 y así solicitó sea reconocida.

12. Faltantes de Inventarios por $ 481.464.154.

La resolución que resolvió el recurso de reconsideración, no reconoció los faltantes de inventarios de terceros por no encontrarse dentro de las pérdidas de activos del artículo 148 del estatuto tributario, aduciendo la Dian, que para la procedibilidad de la deducción de pérdidas se requiere que la propiedad del activo esté en cabeza del contribuyente y no del depositario, que la pérdida sea por fuerza mayor, y en este caso, la pérdida de miel y azúcar obedece a una situación normal en la manipulación de carga en puerto, por lo que las pérdidas de bienes que se comercializan en el giro ordinario de los negocios no son deducibles.

Alegó que en el caso concreto le son aplicables las normas generales de los costos, artículos 58 a 67 del estatuto tributario y las normas generales de las deducciones, artículos 104 a 107 ib al faltante de inventarios.

En cuanto a la propiedad de los inventarios, la normatividad del impuesto sobre la renta no exige la existencia de tal propiedad para tener derecho a los costos y deducciones. El artículo 107 del estatuto tributario establece que la necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad. El contrato de depósito es una actividad comercial y se acostumbra normalmente en las sociedades de comercialización internacional, como es el caso de la demandante, según su objeto social.

13. Indemnización pagada por daños $ 47.942.848.

Determinó que esta deducción corresponde al deterioro del azúcar refinado, bienes recibidos en depósito o custodia por la Sociedad del Ingenio Risaralda S.A. y que fueron convertidos a azúcar crudo a granel, de inferior valor, por lo que se debe reconocer a la sociedad la diferencia.

Aclaró que el depósito efectuado por una comercializadora internacional es una actividad comercial y es acostumbrada en el comercio internacional, de acuerdo con el artículo 107 del estatuto tributario. Es una expensa ordinaria, necesaria, proporcional y con relación de causalidad, razón por la cual se debe reconocer.

14. Sanción por inexactitud aplicada.

Para la sociedad actora los honorarios pagados al exterior, las comisiones de exportación efectuadas al exterior, los faltantes de inventarios, y la indemnización pagada por daños, son deducciones que existen como se probó en la vía gubernativa y ante la jurisdicción. Además los datos o factores suministrados por estas deducciones son verdaderos, ciertos y completos.

Contestación de la demanda

La entidad demandada por intermedio de apoderado judicial, presentó escrito de contestación a la demanda, en el que se opuso a la prosperidad de las pretensiones de la sociedad actora, y al desarrollar el concepto de la violación formuló los siguientes cargos:

1. Indebida notificación de la liquidación de revisión por correo certificado.

En cuanto al argumento del demandante según el cual el acuse de recibo del correo certificado y su planilla de entrega de la Administración Postal Nacional no fue diligenciado como tampoco la fecha, el nombre y firma de quien entrega, razón por la que no hay certificación de la notificación por correo de la liquidación oficial de revisión, argumentó que en el expediente aparece el acuse de recibo del correo certificado correspondiente a Adpostal donde se establece que el día 16 de diciembre de 2004 fue entregado el acto administrativo liquidación oficial renta sociedades revisión (501) Nº 64 del 9 de diciembre de 2004, encontrándose el sello de recibo del día 16 de diciembre de 2004 por parte de la señora Rosmary a las 8:45 a.m.; de la misma manera aparece en el acuse la firma y cédula de ciudadanía de la persona que entregó el acto administrativo. En consecuencia, la notificación se llevó a cabo en debida forma el día 16 de diciembre de 2004, conforme a lo previsto en el artículo 566 del estatuto tributario.

Expresó que no se puede aducir que la notificación de la liquidación de revisión Nº 050642004000064 del 9 de diciembre de 2004 se efectuó por conducta concluyente, toda vez que la notificación de este acto administrativo se surtió en la fecha de entrega del documento en la dirección que informó el contribuyente en su última declaración de renta, prueba de ello es el acuse de recibo con sello de la sociedad demandante de fecha 16 de diciembre de 2004 y la interposición del recurso dentro del término de ley.

2. Silencio administrativo positivo por cuanto la liquidación de revisión se notificó después del término legal.

La sociedad contribuyente respondió el requerimiento especial Nº 0506320004000094 del 29 de marzo de 2004, notificado por correo certificado el 30 de marzo de 2004, mediante memorial radicado bajo el número 24312 del 24 de junio de 2004. Conforme con el artículo 710 del estatuto tributario, la Dian debe notificar la respectiva liquidación de revisión dentro del término de los seis (6) meses siguientes al vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o su ampliación, evento que ocurrió el 16 de diciembre del mismo año, esto es, dentro del término legalmente establecido.

3. Nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución impugnada porque se cambiaron los hechos y motivos del rechazo de las comisiones al exterior planteadas en el requerimiento especial, sin efectuar la ampliación de este requerimiento, lo que conlleva la configuración del silencio administrativo positivo.

En el requerimiento especial se propuso desconocer la suma de $ 7.240.257.000 solicitada como deducción en los renglones Nº 45, código DH —gastos efectuados en el exterior y $ 6.703.211.000 y renglón Nº 47, código CX— “otras deducciones” $ 537.046.000 y una sanción por inexactitud en la suma de $ 3.893.501.000.

Son las mismas glosas propuestas en el requerimiento especial las confirmadas en la liquidación de revisión, por tanto, no existe disparidad entre el requerimiento especial y la liquidación de revisión. La Dian no incurrió en causal de nulidad como lo indica el demandante.

4. Improcedencia del emplazamiento para corregir por no existir indicio de inexactitud.

Consta en los hechos materia del emplazamiento para corregir que la sociedad demandante solicita en otras deducciones faltantes de inventarios de terceros, así mismo lleva sumas deducibles por comisiones pagadas a una Asociación de Azucareros en Guatemala, pero no aporta la prueba de la existencia de un acuerdo particular entre la actora con la Asociación de Azucareros de Guatemala, razón por la cual no se puede solicitar como deducibles tales sumas.

5. Silencio administrativo positivo y firmeza de la liquidación privada por improcedencia del emplazamiento para corregir, y por aplicación del beneficio de auditoría.

La sociedad contribuyente presentó la declaración de renta y complementarios correspondiente al año gravable 2001 el 8 de abril de 2002 bajo sticker 90000007459664, la división de fiscalización tributaria notificó el emplazamiento para corregir Nº 050632003000028 el 4 de abril de 2003, esto es, dentro del término señalado por el artículo 17 de la Ley 633 de 2000 que modificó el artículo 689-1, razón por la cual se interrumpió la firmeza de la liquidación privada.

6. Ineficacia del requerimiento especial y nulidad de todo lo actuado, incluyendo la liquidación de revisión y la resolución impugnada, por violación del debido proceso al no practicarse inspección contable.

La inspección tributaria es un medio de prueba que involucra una amplia investigación, donde el funcionario constata de forma directa los hechos reflejados en el denuncio rentístico, verificando su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar. Los hechos que llevaron al desconocimiento de deducciones no corresponden a técnicas contables o a los registros de los mismos, la Dian rechazó las deducciones solicitadas, circunstancia que fue informada al contribuyente dentro del proceso de determinación.

7. Silencio administrativo positivo, por cuanto ante la inexistencia de la práctica de inspección contable, la ineficacia del requerimiento especial y la nulidad de todo lo actuado, incluyendo la liquidación de revisión y la resolución impugnada, los términos corrieron plenos para la firmeza de la liquidación privada.

Señaló la entidad demandada que respecto a este cargo se adujo que los honorarios por asesorías prestadas a la sociedad Azúcares Andina Azucandina S.A., son gastos para controlar el patrimonio de Ciamsa, a lo que advirtió la Dian que obra la escritura de constitución de la Compañía Azucarera Andina Azucandina S.A., compañía de nacionalidad ecuatoriana, regida por leyes ecuatorianas con domicilio en la ciudad de Quito, constituyendo la compañía las sociedades Ciamsa S.A. y Dicsa con un capital representado en 8.600 acciones (4.300 Cimsa y 4.300 Dicsa), con control económico; de donde se constata que dicha compañía tiene autonomía y control económico propio para el desarrollo de su objeto, careciendo absolutamente de relación de causalidad los gastos de la compañía Azucandina con la actividad productora de renta de Ciamsa S.A.

En relación con los honorarios al señor Roberto Pesan, se señaló como pruebas cuentas de cobro que solo describen: Ciamsa debe a Roberto Pesan prestación de servicios, así las cosas aseguró el accionado que no obstante tener la sociedad Ciamsa S.A. la oportunidad en la etapa de determinación de identificar plenamente el cumplimiento de las exigencias del artículo 107 solo arguyó la prestación de servicios, por lo que se confirmó el rechazo de estas deducciones por falta de los requisitos señalados y no por ausencia de nuevas pruebas como expresó el recurrente.

8. Comisiones de exportación efectuadas en el exterior $ 7.170.379.122.

La demandante acompañó como prueba el acuerdo Ciamsa Asociación de Azúcares de Guatemala para señalar que como resultado del acuerdo debió pagar $ 7.170.379.122 por comisiones al exceder el porcentaje acordado de exportación.

Para la demandada, el convenio se efectúa como consecuencia de la existencia de Zafra(2) en Venezuela que establece cuotas de importación de azúcar definidos para cada uno de los ingenios y por ello se establece una cláusula que determina que quien exceda o no cumpla los porcentajes, debe reconocer este hecho económicamente.

De acuerdo con lo anterior aseguró que mal puede decirse que se incurrió en un gasto necesario para obtener el ingreso de la demandante, cuando lo que se constata es un castigo económico por el incumplimiento a lo establecido en la cláusula tercera del convenio.

En consecuencia, si los gastos no se han efectuado con ocasión de la actividad productora de renta y no cumplen con los presupuestos exigidos en la norma, no son deducibles de los ingresos, pues su pago obedece a hechos ajenos a los mismos.

9. Faltantes de inventarios por $ 481.464.154.

Los ingresos denunciados por Ciamsa(3) S.A. provienen entre otros de la comercialización de productos colombianos en el exterior, especialmente de azúcares sulfatadas, refinados o crudos, de mieles o melazas de caña de azúcar, actividad en la que se causa la pérdida de azúcar y miel de propiedad de las sociedades Central Castilla, Ingenio Riopaila, Mayaguez, Central Tumaco, Ingenio del Cauca, Ingenio Providencia, Manuelita, Ingenio Pichichi, Ingenio Risaralda, Ingenio La Cabaña, Ingenio San Carlos, manipulada para su cargue en el buque.

La norma bajo la cual se ampara la procedencia de la deducción, hace alusión a un gasto necesario para producir la renta, enajenación que tiene su materialización en la actividad que causa el incremento de los ingresos del contribuyente, por lo tanto la noción de expensas no se da en la pérdida.

El artículo 107 del estatuto tributario permite la depuración de la renta bruta con las expensas necesarias que se causen en desarrollo de la actividad productora de renta, norma de carácter general, dentro de la cual se pretende hacer caber todo gasto, costo, erogación y en este caso, de pérdidas que nada tienen que ver con la naturaleza jurídica, natural y obvia de la expensa.

10. Indemnización pagada por daños $ 47.942.848.

Conforme al artículo 148 del estatuto tributario, la indemnización que señala la demandante pagada por daños, carece de relación de causalidad, necesidad, proporcionalidad para producir la renta declarada.

Sentencia apelada

El Tribunal Administrativo del Valle del Cauca mediante sentencia del 12 de octubre de 2007 negó las súplicas de la demanda. Los fundamentos de la decisión se resumen así:

1. Indebida notificación de la Resolución recurso de reconsideración 050662005000009 del 28 de diciembre de 2005.

Recalcó que no le asiste razón a la demandante cuando manifiesta que hubo indebida notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración, 050662005000009 del 28 de diciembre de 2005, toda vez que la administración tributaria dio pleno cumplimiento a las normas que regulan la materia, previstas en el estatuto tributario.

Aclaró que la sociedad actora confunde el aviso de citación realizado con el fin de que esta compareciera ante la administración para notificarle personalmente el citado acto administrativo con la notificación misma, actos totalmente diferentes.

2. Silencio administrativo positivo por cuanto la resolución impugnada no se notificó debidamente antes de febrero 11 de 2006.

Advirtió que este cargo guarda correspondencia con lo decidido en el cargo precedente, por lo que no hay lugar a su prosperidad al haberse encontrado que la notificación cuestionada fue realizada de conformidad con lo dispuesto en el estatuto tributario.

3. Indebida notificación de la liquidación de revisión por correo certificado por falta de identificación del funcionario de Adpostal que practicó dicha notificación. La notificación correcta ocurrió por conducta concluyente en la fecha de interposición del recurso de reconsideración, es decir 11 de febrero de 2005.

Indicó que de acuerdo con la Sentencia C-096 de 2001 proferida por la Corte Constitucional, debe tenerse como notificado el acto administrativo una vez el contribuyente, responsable o afectado lo reciba, lo cual en el presente caso ocurrió el 16 de diciembre de 2004, tal y como consta en el acuse de recibo del correo certificado en el cual consta la fecha y hora en que fue recibido y la firma y cédula de la persona encargada de entregarlo.

4. Silencio administrativo positivo por cuanto la liquidación de revisión se notificó después el término legal.

Resaltó que la notificación por correo realizada cumplió con su objetivo, el cual era poner en conocimiento la liquidación oficial de revisión a la demandante.

5. Nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución impugnada porque se cambiaron los hechos y motivos del rechazo de las comisiones al exterior planteadas en el requerimiento especial, sin efectuar la ampliación del requerimiento, lo que configura el silencio administrativo positivo.

Observa que una vez analizados los motivos expuestos, tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial de revisión, en ambas actuaciones la Dirección de Impuestos Nacionales rechazó las deducciones realizadas por la sociedad actora por falta de pruebas y debido a que consideró que los pagos realizados por esta a la Asociación de Azucareros de Guatemala no se configuran en comisiones sino en contribuciones, extendiendo los argumentos para rechazar tales deducciones en la liquidación oficial de revisión, lo cual no constituye nulidad alguna, debido a que el hecho glosado cuya correspondencia en ambos actos exige la ley, se mantuvo y la sociedad demandante, ejerció su derecho de defensa tendiente a demostrar la procedencia de la deducción, razón por la cual no da prosperidad al cargo.

6. Improcedencia del emplazamiento para corregir por no existir indicio de inexactitud.

Indicó que conforme al artículo 685 del estatuto tributario, son indicios de inexactitud los que motivan el emplazamiento para corregir, por lo que resulta lógico que la administración pretenda ampliar los medios de prueba a su alcance para verificar la realidad fiscal del contribuyente, comprobando directamente la existencia o no de inexactitud en la declaración, lo cual en el caso concreto se realizó a través de la inspección tributaria, la cual fue ordenada mediante auto del 15 de mayo de 2003.

El emplazamiento para corregir era procedente debido a que el mismo se basó en indicios de inexactitud que fueron corroborados por la demandada y no desvirtuados por la demandante.

7. Silencio administrativo positivo y firmeza de la liquidación privada por improcedencia del emplazamiento para corregir, y por aplicación del beneficio de auditoría.

Al depender este cargo del anteriormente analizado, en el cual se concluyó que el emplazamiento para corregir era procedente debido a que no logró la sociedad actora desvirtuar los indicios que lo originaron, el a quo, desestimó el cargo planteado.

8. Ineficacia del requerimiento especial y nulidad de todo lo actuado, incluyendo la liquidación de revisión y la resolución impugnada, por violación del debido proceso al no practicarse inspección contable. Carencia de la calidad de contador público de los funcionarios que practicaron la inspección tributarla.

El a quo desestimó este cargo debido a que a través de la inspección tributaria que se originó una vez proferido el emplazamiento para corregir, la administración tributaria valoró los soportes que avalaban la declaración del impuesto de renta, por lo tanto, no puede aceptarse, que se haya violado el debido proceso, pues, al realizarse dicha inspección la actora tuvo la oportunidad de demostrar con los documentos que presentó ante la administración que la inexactitud que se le endilgaba era inexistente, lo cual, como se analizó no efectuó.

9. Silencio administrativo positivo, por cuanto ante la inexistencia de la práctica de inspección contable, la ineficacia del requerimiento especial y la nulidad de todo lo actuado, incluyendo la liquidación de revisión y la resolución impugnada, los términos corrieron plenos para la firmeza de la liquidación privada.

Precisa que no existe en el caso concreto violación al debido proceso, pues este fue garantizado al efectuarse la inspección tributaria, en la cual se le dio la oportunidad a la actora de demostrar con los soportes presentados que las inconsistencias planteadas no tenían fundamento, en consecuencia desestimó el cargo planteado.

Recurso de apelación

La sociedad actora inconforme con la decisión proferida por el tribunal, interpuso recurso de apelación con base en los siguientes argumentos:

El tribunal de instancia solo se pronunció respecto a los cargos de procedimiento planteados en la demanda (1 a 9) y guardó silencio respecto a los cargos sustanciales (10 al 14).

1. Primer cargo.

El debido proceso exige que el acto administrativo del aviso de citación deba notificarse por correo certificado. En el momento de la entrega el contribuyente conoce de la citación y no antes, por lo cual, el conteo del término de los diez días no puede iniciarse antes de que el contribuyente conozca el acto administrativo de citación.

2. Segundo cargo.

Demostrado lo anterior, ocurrió el silencio administrativo positivo previsto en los artículos 732 y 734 del estatuto tributario, por no haberse notificado la resolución que resolvió el recurso de reconsideración antes del 11 de febrero de 2006.

3. Tercer cargo.

El 15 de diciembre de 2004 no se surtió debidamente la notificación por correo certificado de la liquidación de revisión, toda vez que en el acuse de recibo del correo certificado y en la planilla de entrega, el funcionario de Adpostal no diligenció la “fecha de entrega” ni el “nombre, firma de quien entrega”. Es decir, que ningún funcionario de Adpostal se responsabilizó de la notificación por correo certificado.

4. Cuarto cargo.

Demostrada la notificación por conducta concluyente de la liquidación de revisión en febrero 11 de 2005, ocurrió el fenómeno jurídico del silencio administrativo positivo, por cuanto esta se notificó después del término legal para practicarla y notificarla.

5. Quinto cargo.

En el requerimiento especial, los hechos y razones para proponer el rechazo de las comisiones al exterior corresponden a la exigencia de pruebas para demostrar la demanda de azúcar por parte de Venezuela durante el año 2001 atendida por el acuerdo, y el volumen de azúcar por encima del 70% establecido, atendido por la sociedad, que dio origen al reconocimiento de la comisión a la Asociación de Azucareros de Guatemala. En la liquidación de revisión, los hechos y razones para efectuar el rechazo corresponden a la supuesta pérdida bruta en las exportaciones de azúcar, miel, úrea, fertilizantes y material de empaque, y el supuesto límite del 15% de las comisiones al exterior, al considerarlas, arbitrariamente, como contribuciones.

6. Sexto cargo.

Para el 4 de abril de 2003 fecha en la se profirió el emplazamiento para corregir, la Administración de Impuestos Nacionales de Cali no tenía indicio de inexactitud, sino que especulaba si los faltantes de inventarios y los gastos efectuados en el exterior, podrían ser o no deducibles. Tan es así, que la inspección tributaria solo se inició el 15 de mayo de 2003 y el acta de inspección tributaria se notificó un año después, en marzo 30 de 2004. En consecuencia, los funcionarios, el 4 de abril de 2003 no tenían certeza de la existencia de indicios de inexactitud.

7. Séptimo cargo.

La sociedad se acogió al beneficio de auditoría, cumplió los requisitos del artículo 17 de la Ley 633 de 2000 que modificó el artículo 689-1 del estatuto tributario, y el artículo 7º del Decreto Reglamentario 406 de 2001.

La declaración de renta inicial presentada oportunamente con beneficio de auditoría el 8 de abril de 2002, con su corrección presentada el 31 de julio de 2002, quedó en firme el 8 de abril de 2003, al cumplirse los doce (12) meses establecidos en la ley, ante la improcedencia del emplazamiento para corregir.

8. Octavo cargo.

Confunde el tribunal de primera instancia los elementos esenciales que requiere la inspección contable, cuando se discuten criterios contables como el principio de causación de las deducciones por faltantes de inventarios, honorarios al exterior, comisiones al exterior, indemnizaciones causadas y pagadas por daños.

Así, cuando es necesario examinar aspectos técnicos contables que surgen de los libros de contabilidad, se debe efectuar una inspección contable por contadores públicos. No basta la simple inspección tributaria practicada por funcionarios sin la calidad de contadores públicos.

9. Noveno cargo.

La nulidad del requerimiento especial, ocasiona la firmeza de la liquidación privada por silencio administrativo positivo; ya que los dos (2) años contemplados en el artículo 705 del estatuto tributario, transcurrieron desde el 5 de agosto de 2002, fecha de presentación de la solicitud de devolución en debida forma, hasta el 5 de agosto de 2004, sin suspensiones de ninguna clase. En esta fecha quedó en firme la liquidación privada presentada el 31 de julio de 2002.

10. Décimo cargo.

Honorarios pagados en el exterior por $ 116.631.690 detallados así:

Asesoría jurídica por $ 11.268.418

Son honorarios pagados en el exterior para proteger la inversión que tiene la demandante en el Ecuador, constituyéndose en expensas necesarias para garantizar la efectividad del control de la inversión colombiana en el exterior.

Asesoría técnica por $ 86.098.972 y otros honorarios por $ 19.264.300.

Se aportó el contrato de asesoría técnica y se demostró la gestión realizada en desarrollo del contrato de prestación de servicios en el mercado internacional del azúcar. Al promover en el exterior el azúcar colombiano tales gastos tienen relación de causalidad y fueron debidamente probados como consta en el expediente.

11. Undécimo cargo.

Comisiones de exportación efectuadas en el exterior por $ 7.170.379.122.

Alegó el apelante la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, por cuanto se cambiaron los hechos y motivos de rechazo de las comisiones al exterior planteados en el requerimiento especial.

Los libros de contabilidad y el certificado de revisor fiscal son prueba suficiente, de conformidad con los artículos 774 y 777 del estatuto tributario. En el informe de libros de contabilidad preparado por el funcionario de la división de fiscalización de la Administración de Impuestos Nacionales de Cali, no se objetaron los libros de contabilidad de la sociedad; por lo cual, reconoció que se llevaban en debida forma, y son el soporte de la deducción por comisiones al exterior.

12. Duodécimo cargo.

Faltante de inventarios por $ 481.464.154

Como sociedad de comercialización internacional, recibe inventarios en depósito sobre los cuales recae su responsabilidad hasta por la culpa leve.

Estos faltantes de inventarios recibidos de terceros son expensas ordinarias, que se determinan con criterio comercial.

Las normas aplicadas a los faltantes de inventarios corresponden a las normas generales de costos, según los artículos 58 a 67 del estatuto tributario, y las normas generales de las deducciones de los artículos 104 a 107 del mismo estatuto, por lo cual, no puede encasillarse en las pérdidas del artículo 148 del estatuto tributario.

13. Décimo tercer cargo.

Indemnizaciones pagadas por daños $ 47.942.848

Corresponde al deterioro del azúcar refinado en depósito o custodia, y que en virtud de la responsabilidad en el depósito, se convierte en una deducción comercial acostumbrada en el comercio; lo que la convierte en ordinaria, necesaria y proporcional, con relación de causalidad; y por lo tanto, aceptable en el impuesto de renta de las sociedades de comercialización internacional, como lo es la demandante.

14. Décimo cuarto cargo.

Sanción por inexactitud

No es procedente la aplicación de la sanción por inexactitud; por cuanto las deducciones solicitadas por faltantes de inventarios, honorarios al exterior por asesoría profesional y técnica, comisiones pagadas al exterior, e indemnizaciones por daños, son reales y existentes, y se apoyan en datos presentados por la sociedad, completos y verdaderos.

La discusión sobre la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad de dichas expensas, planteadas por la Dian, ha sido controvertida por la sociedad desde el punto de vista jurídico y probatorio. Discusión que se concreta en una diferencia de criterio entre la sociedad y la administración que exonera de la aplicación de la sanción por inexactitud.

Alegatos de conclusión

La actora reiteró los argumentos expuestos en el recurso de apelación y la demandada insistió en los fundamentos presentados en la contestación de la demanda. Por su parte el Ministerio Publico guardó silencio en esta etapa procesal.

Consideraciones de la Sala

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 12 de octubre de 2007, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca.

La Sala resolverá el asunto en el orden propuesto por el apelante así:

1. Primer cargo.

Alegó el actor que de conformidad con los artículos 565 y 566 del estatuto tributario, el conteo del término para la notificación personal de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración no podía iniciarse desde la introducción al correo del aviso de citación (dic. 30/2005), sino desde su entrega, que ocurrió el 4 de enero de 2006.

Indicó que la administración tributaria se apropió del término que le correspondía a la sociedad para notificarse de manera personal, toda vez que los días 17, 18 y 19 de enero de 2006 corresponden a un término propio del contribuyente para acudir a la notificación personal, y la Administración de Impuestos Nacionales de Cali lo pretermitió al fijar el edicto el 17 de enero de 2006.

Observa la Sala que de conformidad con el inciso segundo del artículo 565 del estatuto tributario, las providencias de la administración tributaria que decidan recursos se notifican “personalmente o por edicto sí el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación”(4).

La Corte Constitucional(5) declaró la exequibilidad de esta disposición por cuanto no se trata de la misma situación estudiada en la Sentencia C-096 de 2001, en la que se declaró la inconstitucionalidad de la expresión “y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo” contenida en el artículo 566 del estatuto tributario, norma referida a la notificación por correo, y que fue retirada del ordenamiento jurídico, toda vez que la norma entendía surtida la notificación sin tener en cuenta si había sido recibida o no por el destinatario.

Señaló el alto tribunal que la expresión “de la fecha de introducción al correo, incluida en el inciso segundo del artículo 566, transcrito anteriormente, dispone que a partir de la introducción al correo del aviso de citación, se cuentan diez días para que el contribuyente comparezca a notificarse personalmente del acto administrativo, pero no, que desde ese momento se entiende surtida la notificación. Concluyó así lo siguiente:

“De lo expuesto no encuentra la Corte que se viole el principio general de publicidad de los actos administrativos que profiera la administración tributaria, sino por el contrarío el aviso de citación a que se refiere el precepto acusado, tiene por finalidad enterar al destinatario que el recurso interpuesto ya fue resuelto a fin de que comparezca para ser notificado personalmente, con lo cual se garantiza el derecho al debido proceso, y solo en defecto de su no comparecencia se procede a la notificación por edicto, poniendo de presente los principios de justicia y equidad consagrados en el artículo 95-9 de la Carta Política”(6).

De acuerdo con lo expuesto y según lo señalado expresamente en el inciso segundo del artículo 565 del estatuto tributario, la notificación por edicto se surte, cuando el interesado no compareciere dentro de los diez días siguientes a la fecha de introducción al correo del aviso de citación, independientemente del momento en que este sea recibido efectivamente.

En el presente caso, el edicto emplazatorio, para notificar la resolución que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto, fue fijado el 17 de enero de 2006, porque el interesado no compareció a notificarse personalmente del mismo acto, dentro del término de diez días, contados desde la fecha de introducción al correo del aviso de citación al contribuyente (dic. 30/2005), plazo que se cumplió el 16 de enero de 2006.

En consecuencia, no se demostró que la notificación por edicto del acto que resolvió el recurso de reconsideración, fuera irregular y por tanto, deberá confirmarse en ese aspecto la sentencia de primera instancia que le negó prosperidad al cargo.

2. Segundo cargo.

Según el demandante, demostrada la indebida notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, se deriva la ocurrencia del silencio administrativo positivo previsto en los artículos 732 y 734 del estatuto tributario.

Observa la Sala que toda vez que no prosperó el cargo anterior, se desecha el cargo planteado.

3. Tercer cargo.

Alega el apelante que el 15 de diciembre de 2004 no se surtió debidamente la notificación por correo certificado de la liquidación de revisión, toda vez que en el acuse de recibo del correo certificado y en la planilla de entrega, el funcionario de Adpostal no diligenció la “fecha de entrega” ni el “nombre, firma de quien entrega”. Es decir, que ningún funcionario de Adpostal se responsabilizó de la notificación por correo certificado.

Observa la Sala que el estatuto tributario establece un régimen específico restrictivo, para dar a conocer las decisiones oficiales, de tal forma que se admite la notificación personal o por correo (E.T., art. 565)

La notificación por correo se practica mediante el “envío de una copia del acto correspondiente a la dirección informada por el contribuyente”.

A su vez el artículo 563 del estatuto tributario (vigente para el período fiscal discutido) dispuso:

“ART. 563.—Dirección para notificaciones. La notificación de las actuaciones de la administración tributaria deberá efectuarse a la dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, en su última declaración de renta o de ingresos y patrimonio, según el caso, o mediante formato oficial de cambio de dirección; la antigua dirección continuará siendo válida durante los tres (3) meses siguientes, sin perjuicio de la validez de la nueva dirección informada.

Cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no hubiere informado una dirección a la administración de impuestos, la actuación administrativa correspondiente se podrá notificar a la que establezca la administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria (resalta la Sala).

El contribuyente informó en su declaración de renta correspondiente al año gravable 2001, presentada el 8 de abril de 2002 la siguiente dirección: Av. 3ª Norte # 56N -32 de la ciudad de Cali (fl. 525, cdno de antecedentes).

En el folio 70 del cuaderno principal aparece el acuse de recibo del correo certificado de la liquidación oficial de revisión Nº 050642004000064 del 9 de diciembre de 2004, enviada a la dirección informada por el contribuyente, con sello de recibo de la sociedad demandante del 16 de diciembre de 2004 firmado por “Rosmary”, con constancia de la hora de entrega “8:45 a.m.”.

En el folio 71 del cuaderno principal figura la “Planilla de entrega a domicilio envíos Dian” en la que se precisa el acto oficial notificado, el destinatario y la identificación de la persona que recibe, quien registra la cédula de ciudadanía 31.958.735, y figura el sello de la sociedad C.I. Azúcares y Mieles S.A., de fecha 16 de diciembre de 2004.

Conforme con lo expuesto, la notificación fue eficaz en la medida en que cumplió su objetivo, dando a conocer en debida forma el acto oficial notificado, razón por la cual no prospera el cargo planteado.

4. Cuarto cargo.

Según el apelante operó el silencio administrativo positivo por cuanto la liquidación oficial de revisión se notificó después del término legal, argumento que queda desvirtuado de acuerdo con lo expuesto anteriormente.

5. Quinto cargo.

Según el apelante, la Dian infringió el artículo 711 del estatuto tributario, toda vez que en el requerimiento especial contempló unos hechos y en la liquidación de revisión observó otros diferentes.

Alegó que en el requerimiento especial, los hechos y razones para proponer el rechazo de las comisiones al exterior corresponden a la exigencia de pruebas para demostrar la demanda de azúcar por parte de Venezuela durante el año 2001 atendida por el acuerdo, y el volumen de azúcar por encima del 70% establecido, atendido por la sociedad, que dio origen al reconocimiento de la comisión a la Asociación de Azucareros de Guatemala. En la liquidación de revisión, los hechos y razones para efectuar el rechazo corresponden a la supuesta pérdida bruta en las exportaciones de azúcar, miel, úrea, fertilizantes y material de empaque, y el supuesto límite del 15% de las comisiones al exterior, al considerarlas, arbitrariamente, como contribuciones.

Observa la Sala que conforme con el artículo 711 del estatuto tributario, la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a la declaración del contribuyente y a los hechos que hubieren sido contemplados en el requerimiento especial, o en su ampliación, si la hubiere.

Este principio, denominado de correspondencia, implica que entre la declaración privada, el requerimiento especial y el acto liquidatorio debe existir coherencia respecto de los hechos fundamento de las glosas, con el fin de garantizar el derecho de defensa del contribuyente al dar respuesta al requerimiento(7).

En el asunto sub examine, la comparación de los fundamentos del requerimiento especial y de la liquidación de revisión demandados, permite afirmar que la administración no contravino este principio.

A folio 196 del cuaderno principal se observa copia del requerimiento especial Nº 050632004000094 del 29 de marzo de 2004 en el que se señaló que el contribuyente no aportó las pruebas necesarias para el reconocimiento de las comisiones pagadas al exterior, y concluyó: “De acuerdo a lo anterior y considerando que el “Reconocimiento” que realiza “C.I. de Azúcares y Mieles S.A. - Ciamsa” a la “Asociación de Azucareros de Guatemala” no cumple con los requisitos de necesidad y legalidad establecidos por la ley tributaria, para ser reconocidos como deducción, el valor de $ 7.170.379.122 solicitado por este concepto no es procedente fiscalmente” (resalta la Sala).

A folio 86 del expediente se observa copia de la liquidación oficial de revisión Nº 050642004000064 del 9 de diciembre de 2004, en la que se afirmó:

“Se comparó el valor pagado al exterior en el rubro de $ 7.170.379.122 con la renta bruta obtenida en el valor de $ 11.160.700.211, por tener relación directa con esta, obteniéndose un porcentaje de participación del 64.25%, esto quiere decir que el valor pagado al exterior representa un 64.25% de la renta bruta que se origina de la comercialización de los productos ya relacionados y que es la actividad productora de renta del contribuyente; se concluye con esto que no existe una proporcionalidad de este gasto con la actividad productora de renta, de acuerdo a la costumbre comercial, porque el exceso de los gastos es considerado como gasto superfluo y por lo tanto no deducible de la renta del contribuyente.

“Los funcionarios fiscalizadores exigieron las pruebas con documentos soportes de la demanda de azúcar por parte de Venezuela durante el año 2001, el volumen de azúcar despachado por encima del 70% y el valor base para establecer la expensa en el exterior, los cuales no fueron aportados en la visita de verificación y en la respuesta al requerimiento especial del contribuyente tampoco aportó tales pruebas, tan solo elaboró unos cuadros explicativos de las toneladas de azúcar atendida por la sociedad Ciamsa por encima del 70%. Pero en gracia de discusión este despacho no entra a rebatir las cantidades de azúcar despachadas a Venezuela, sino que desconoce la deducibilidad del valor pagado a la Asociación de Azucareros de Guatemala, porque tampoco cumplen con los presupuestos esenciales señalados en el artículo 107 del estatuto tributario (resalta la Sala).

Como se ve, la glosa que se planteó en el requerimiento especial, a saber, rechazar comisiones pagadas al exterior por carencia de pruebas y por el no cumplimiento de los requisitos previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, es la misma que generó el rechazo en la liquidación oficial de revisión.

Así las cosas, en la medida en que se conserve en el proceso de determinación oficial [requerimiento y liquidación] la misma situación fáctica, ello no obsta para que se presenten nuevos o mejores argumentos jurídicos, sin que se vulnere el principio de correspondencia plasmado en el artículo 711 del estatuto tributario.

Adicionalmente observa la Sala que el demandante no aporta elementos de prueba tendientes a desvirtuar los argumentos planteados por la Dian en la vía gubernativa, limitando su intervención a reiterar los planteados ante la administración. En consecuencia se rechaza el cargo(8).

6. Sexto cargo.

Según la sociedad apelante, para el 4 de abril de 2003 fecha en la que se profirió el emplazamiento para corregir, la Administración de Impuestos Nacionales de Cali no tenía indicio de inexactitud, razón por la cual se violó el debido proceso y el artículo 685 del estatuto tributario, lo que convierte en ineficaz el emplazamiento para corregir.

Observa la Sala que el emplazamiento para corregir constituye un acto de trámite no susceptible de demanda ante la jurisdicción contencioso administrativa.

Según el artículo 685 de estatuto tributario, “cuando la administración de impuestos tenga indicios sobre la inexactitud de la declaración del contribuyente, responsable o agente retenedor, podrá enviarle un emplazamiento para corregir, con el fin de que dentro del mes siguiente a su notificación, la persona o entidad emplazada, si lo considera procedente, corrija la declaración liquidando la sanción por corrección respectiva de conformidad con el artículo 644 ib. La no respuesta a este emplazamiento no ocasiona sanción alguna” (resalta la Sala).

De acuerdo con los términos de la norma indicada, el emplazamiento para corregir corresponde a una facultad discrecional de la administración, al margen del proceso oficial de revisión, y no produce efecto vinculante alguno para el contribuyente, es decir, puede atenderlo o no, sin que se origine a su cargo sanción alguna. Sin embargo, una vez expedido el emplazamiento, se producen los efectos de suspensión del término para la notificación del requerimiento especial por expresa disposición del artículo 706 ib.Ahora bien, basta que la administración tenga algún indicio de inexactitud respecto de la declaración tributaria para que pueda válidamente hacer uso de la facultad que le otorga la norma, y emplace al contribuyente para que corrija voluntariamente su declaración, antes de iniciar una investigación de fondo que conlleve la revisión y modificación oficial de la declaración tributaria de que se trata. Luego, no se puede pretender que el emplazamiento para corregir tenga un contenido igual o similar a los actos de liquidación oficial del impuesto. No prospera el cargo.

7. Séptimo cargo.

Alega la sociedad apelante que la declaración de renta presentada oportunamente con beneficio de auditoría el 8 de abril de 2002, y la corrección presentada el 31 de julio de 2002, quedaron en firme el 8 de abril de 2003, al cumplirse los doce (12) meses establecidos en la ley, ante la improcedencia del emplazamiento para corregir.

Dicho argumento queda desvirtuado conforme a lo expuesto anteriormente, toda vez que la administración tributaria ejerció válidamente su facultad de fiscalización, y una vez expedido el emplazamiento, se producen los efectos consagrados en el artículo 689-1 del estatuto tributario. No prospera el cargo.

8. Octavo cargo.

Según la actora, cuando sea necesario examinar aspectos técnicos contables que surgen de los libros de contabilidad, se debe realizar una inspección contable por contadores públicos. No basta la simple inspección tributaria practicada por funcionarios sin la calidad de contadores públicos.

La Sala negará este cargo, pues conforme a lo expuesto en la sentencia de primera instancia: “ ... a través de la inspección tributaria que se originó una vez proferido el emplazamiento para corregir, la administración tributaria valoró los soportes que avalaban la declaración del impuesto de renta, por lo tanto no puede aceptarse, que se haya violado el debido proceso, pues, al realizarse dicha inspección la actora tuvo la oportunidad de demostrar con los documentos que presentó ante la administración una vez llevada a cabo tal inspección que la inexactitud que se endilga era inexistente, lo cual como se analizó anteriormente no efectuó”.

9. Noveno cargo.

Según la sociedad apelante se configura el silencio administrativo positivo como resultado de la inexistencia de la inspección contable, la ineficacia del requerimiento especial y la nulidad de los actos derivados de la misma, argumentos desvirtuados conforme al análisis efectuado anteriormente. No prospera el cargo.

10. Décimo cargo.

Alegó que los honorarios pagados en el exterior por asesoría jurídica ($ 11.268.4118) se efectuaron para proteger la inversión en el Ecuador que tiene la demandante, constituyéndose en una expensa necesaria para garantizar la efectividad del control de la inversión colombiana en el exterior.

Observa la Sala que tal erogación fue rechazada por la Dian así: (fl. 57, cdno. ppal.)

“El argumento del contribuyente es que el gasto por honorarios pagados a Bustamante y Bustamante Cía. Ltda. por el servicio de asesoría jurídica y preparación de los estados financieros prestados directamente a la sociedad Azucarera Andina S.A. por valor de $ 11.268.418, se realizó con el fin de controlar su inversión realizada en una empresa del Ecuador y evitar el deterioro de la situación financiera de esta sociedad controlada , y por eso considera que la erogación es necesaria; este despacho no comparte la necesidad de esta erogación por cuanto la causación de dicho gasto le corresponde a la sociedad extranjera (Azucarera Andina S.A.) por ser la preparación de estados financieros una función propia del personal idóneo de la sociedad extranjera, que debieron ser pagados con sus propios recursos y de igual forma, la asesoría legal prestada por la sociedad Bustamante y Bustamante Cía. Ltda., son gastos para la empresa Azucarera Andina S.A. que debieron ser asumidos por la misma sociedad extranjera, y no por el contribuyente que en este caso es la sociedad controlante.

“Además, estos gastos no cumplen con los presupuestos esenciales enmarcados en el artículo 107 del estatuto tributario, porque el contribuyente no deja de percibir renta si suprime los gastos por honorarios de asesoría jurídica y contable pagados a Bustamante y Bustamante Cía. Ltda., y para que un gasto sea necesario en la actividad productora de renta supone que sin él no puede obtenerse una renta bruta. Por lo tanto cuando se puede prescindir del gasto sin que ello implique una ausencia de la renta, el gasto es innecesario y por lo tanto no deducible” (resalta la Sala).

La Sala está de acuerdo con los argumentos expuestos por la demandada, toda vez que se no se trata de un gasto necesario, en la medida que dicha erogación le corresponde a la sociedad extranjera y la demandante puede prescindir del gasto sin que ello implique una ausencia de renta.

Asesoría técnica por $ 86.098.972

Alegó el apelante que aportó el contrato de asesoría técnica y demostró ante la Dian la gestión realizada en desarrollo del contrato de prestación de servicios en el mercado internacional del azúcar. Al promover en el exterior el azúcar colombiano, tales gastos tienen relación de causalidad y fueron debidamente probados como consta en el expediente.

Observa la Sala, a folio 911 del cuaderno de antecedentes, el contrato suscrito por la sociedad demandante el 31 de julio de 2000 con el señor Roberto Pesant, cuyo objeto fue el siguiente: “a) Por medio del presente contrato el contratista se obliga para con Ciamsa a prestar los servicios de asesoría comercial para la venta de azúcar colombiano en el exterior incluido en los casos que sea necesaria la labor de intermediario de fletes marítimos...”.

En los folios 440, 441 y 449 del expediente figura copia de las cuentas de cobro emitidas en desarrollo del citado contrato en las que se anota:

“Ciamsa

Debe a

Roberto Pesant

La suma de doce mil cuatrocientos cincuenta dólares (US$ 12.450) por concepto de pago de honorarios profesionales prestados a la sociedad según contrato de prestación de servicios por los meses de junio, julio y agosto de 2001.

para constancia se firma en Miami a los ocho días del mes de octubre de 2001.

Conforme lo establece el artículo 121 del estatuto tributario, en principio, la deducción por gastos o costos en el exterior es procedente para los contribuyentes, siempre que estos tengan relación de causalidad con las rentas de fuente nacional, y se haya practicado la respectiva retención en la fuente en cuanto lo pagado sea renta gravable en nuestro país.

El artículo 107 del estatuto tributario señala los requerimientos para que las expensas necesarias sean deducibles: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”(resaltado fuera de texto).

En la disposición legal citada se consagran los presupuestos esenciales para que los gastos sean deducibles como son: (a) la relación de causalidad (b) la necesidad y (c) la proporcionalidad(9).

La relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente la salida de recursos deben guardar una relación causal con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario), pero que en todo caso le produce renta, de manera que sin aquella no es posible obtener esta, que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto.

Los gastos son “necesarios” cuando son los normales para producir o facilitar la obtención de la renta bruta y los acostumbrados en la respectiva actividad comercial, es decir, que sean los normales, así sean esporádicos, los requeridos para comercializar, prestar un servicio, y en general obtener el ingreso por el desarrollo económico propio de la labor a la que se dedica el administrado. Por ello, no se permite que se deduzcan gastos, erogaciones o salidas de recursos que sean suntuarios, innecesarios o superfluos, que no coadyuven a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación, es decir, que no se requiera incurrir en ellos con miras a obtener una posible renta.

Por otro lado, la proporcionalidad de las expensas, es decir la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) deberá medirse y analizarse en cada caso de conformidad con la actividad lucrativa que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial(10) para el sector, de manera que la rigidez normativa cederá ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben cumplir(11).

Sobre los requisitos de necesidad y proporcionalidad, la reiterada jurisprudencia de la Sala, ha expresado:

“... Es claro y determinante el texto del artículo 107 del estatuto tributario, al establecer que para que las expensas sean deducibles se requiere que el gasto sea “necesario” o sea, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial, vale decir, proporcional de acuerdo a la actividad, y que exista una “relación de causalidad” la cual está referida al vínculo que debe existir entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas...”(12).

Según el alcance de los presupuestos legales para que sea viable una deducción, la Sala aprecia que el aludido contrato no es demostrativo de las calidades profesionales del contratista para la prestación del servicio de asesoría comercial en la venta de azúcar colombiano. Tampoco se especifica en las cuentas de cobro las labores desarrolladas en la ejecución del aludido contrato, limitándose al cobro de una suma de dinero con fundamento en el contrato suscrito.

Para la Sala, la demandante no demostró la necesidad del hecho económico para gozar del beneficio de la deducción; tampoco probó que los servicios prestados por el señor Roberto Pesant se realizaron con ocasión de la actividad productora de renta.

La deducción solicitada por concepto de servicio de asesoría comercial no cumple con los presupuestos establecidos en el artículo 107 del estatuto tributario, toda vez que no se demuestra la relación de causalidad de la labor desarrollada por el contratista con la actividad productora de renta de la sociedad actora, como tampoco se demostró la necesidad del gasto para la obtención de la renta. No prospera el cargo.

11. Undécimo cargo.

Alegó la demandante la nulidad de la liquidación de revisión y de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, por cuanto se cambiaron los hechos y motivos de rechazo de las comisiones al exterior planteados en el requerimiento especial, análisis efectuado en el cargo Nº 5, al que se remite la Sala para denegar el cargo planteado.

12. Duodécimo cargo.

Pérdida por faltante de inventario de terceros $ 481.464.154

Alegó la actora que como sociedad de comercialización internacional, recibe inventarios en depósito, sobre los cuales recae su responsabilidad hasta por la culpa leve. Estos faltantes de inventarios recibidos de terceros son expensas ordinarias, que se determinan con criterio comercial.

Las normas aplicadas a los faltantes de inventarios corresponden a las normas generales de costos, según los artículos 58 a 67 del estatuto tributario y las normas generales de las deducciones de los artículos 104 a 107 del mismo estatuto; por lo cual no puede encasillarse en las pérdidas por fuerza mayor del artículo 148 del estatuto tributario.

Observa la Sala que los ingresos declarados por la demandante provienen, entre otros, de la comercialización de productos colombianos en el exterior (azúcar y derivados), actividad en la que se causa la pérdida de azúcar y miel de propiedad de las sociedades Central Castilla, Ingenio Riopaila, Mayaguez, Central Tumaco, Ingenio Pichichi, Ingenio Risaralda, Ingenio la Cabaña, Ingenio San Carlos, mercancía manipulada para su cargue en el buque.

La deducción por faltantes de inventario de terceros corresponde a una pérdida que está asumiendo la demandante, pérdida que no es deducible fiscalmente por cuanto el estatuto tributario no la contempla como tal.

La actora se limita a señalar que como sociedad de comercialización internacional recibe inventarios en depósito, sobre los cuales recae su responsabilidad, pero no prueba la relación comercial con los terceros, respecto a la tenencia de la mercancía.

Conforme a lo señalado por la Dian, la norma bajo la cual se ampara la procedencia de la deducción (E.T., art. 107) hace alusión a un gasto necesario para producir la renta, que tiene su materialización en la actividad que causa el incremento de los ingresos del contribuyente, por tanto, la noción de expensa no se da en la pérdida.

Al respecto el Consejo de Estado ha señalado: “... debe precisarse que las “pérdidas” deducibles no constituyen gastos que impliquen una erogación efectiva de recursos, necesaria para la producción de la renta, sino un factor que de manera indirecta incide en la rentabilidad líquida que constituye la base para la determinación del impuesto que solo procede en los casos expresamente autorizados por el legislador. Por ello, no es válido entender que en virtud de lo previsto en el artículo 107 del estatuto tributario, que autoriza de manera general la deducibilidad de las expensas realizadas en la actividad productora de renta, son deducibles las “pérdidas de bienes del activo movible”, por destrucción u obsolescencia, como lo sostienen los accionantes”(13). En consecuencia no prospera el cargo.

13. Décimo tercer cargo.

Indemnizaciones pagadas por daños $ 47.942.848

La sociedad solicitó en el renglón 47 “otras deducciones” la suma de $ 47.942.848 por concepto de indemnización pagada al Ingenio Risaralda por daños.

Observa la Sala que el pago de indemnizaciones no constituye una expensa legal de carácter obligatoria que deba hacer la sociedad actora para el desarrollo de su actividad, ni guarda relación de causalidad con aquella. La correspondencia o relación contemplada en el artículo 107 del estatuto tributario debe establecerse entre la expensa, costo o gasto y la actividad que desarrolla el objeto social pero que en todo caso genera renta. Por tal razón, mal puede entenderse que el pago de una indemnización a terceros sea propia del objeto social de una empresa comercializadora internacional. Por el contrario, tales gastos tienen su origen en la causación de un daño a terceros, lo que significa que el pago en mención no es un requisito legal para el ejercicio de la actividad de la demandante, aunado a que no tiene relación directa con su objeto social.

Adicionalmente, sin dicho pago es totalmente viable producir la renta, pues, no es la causa del ingreso por el desarrollo de la actividad. Además, no es un gasto normal o usual para producir o facilitar la generación de la renta, pues las indemnizaciones no intervienen en la producción de la renta ni ayudan a obtenerla.

En consecuencia, y por no cumplirse los requisitos de causalidad y necesidad del artículo 107 del estatuto tributario, procedía el rechazo de la deducción como lo dispuso la Dian.

14. Décimo cuarto cargo.

Sanción por inexactitud

Según la sociedad demandante no es procedente la aplicación de la sanción por inexactitud por cuanto las deducciones solicitadas por faltantes de inventarios, honorarios al exterior por asesoría profesional y técnica, comisiones pagadas al exterior, e indemnizaciones por daños son reales y existentes, y se apoyan en datos presentados por la sociedad, completos y verdaderos.

Afirmó que la discusión sobre la relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad de dichas expensas, planteadas por la Dian, ha sido controvertida por la sociedad desde el punto de vista jurídico y probatorio. Esa discusión se concretó en una diferencia de criterio entre la sociedad y la administración que exonera de la aplicación de la sanción por inexactitud.

La Sala confirmará la sanción por inexactitud impuesta en los actos oficiales, en razón a que el contribuyente incluyó en su declaración, como deducciones, partidas frente a las cuales no se demostró su realidad y procedencia(14), que afectaron la base gravable originando un menor impuesto a cargo, advirtiéndose que, contrario a lo que afirmó la demandante, no era necesario que la administración estableciera que los gastos fueron irreales, pues lo cierto es que fueron solicitados como deducción, sin demostrar su procedencia; máxime cuando era a la actora a quien le correspondía desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos.

Así las cosas, para la Sala los actos administrativos demandados se ajustaron a derecho, por lo que la sentencia apelada, que negó las pretensiones de la demanda, se debe confirmar.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

Confírmase la sentencia de 12 de octubre de 2007, dictada por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de la Sociedad C.l. Azúcares y Mieles S.A. contra la Dian.

RECONÓCESE personería a la abogada María Helena Caviedes Camargo como apoderada de la Dian.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia. Presidente de la Sección—Hugo Fernando Bastidas Barcenas—William Giraldo Giraldo—Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(2) Corte de la caña de azúcar.

(3) C.I. Azúcares y Mieles.

(4) El artículo 565 del estatuto tributario fue modificado por el 46 de la Ley 1111 de 2006, pero en cuanto a la notificación de las providencias que deciden recursos, se mantiene el mismo texto que regía para el período gravable en discusión.

(5) Corte Constitucional, Sala Plena, Sentencia C-929 del 6 de septiembre de 2005, M.P. Alfredo Betrán Sierra.

(6) Ibidem.

(7) Ver sentencias de 14 de junio y de 12 de julio, ambas de 2007. Expedientes 15686 y 15440, respectivamente, actor: Cablecentro S.A. C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(8) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 31 de enero de 2008, Expediente 15669, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(9) Sobre el alcance de los requisitos para que las deducciones sean procedentes, la Sala se pronunció en sentencia de octubre 13 de 2005, Expediente 13631.

(10) Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa:

ART. 3º—La costumbre mercantil tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella. En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior.

(11) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 12 de diciembre de 2007, Expediente 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(12) Consejo de Estado. Sección Cuarta, sentencia del 13 de diciembre de 1995, Expediente 7158. Ponente Delio Gómez Leyva.

(13) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 27 de octubre de 2005, Expediente 13937, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(14) La suma de $ 7.240.257.000 solicitada como deducción corresponde a los renglones: Nº 45, Código DH “Gastos efectuados en el exterior” $ 6.703.211.000 y renglón Nº 47, Código CX “otras deducciones” por $ 537.046.000.