Sentencia 2006-02219 de junio 16 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: Expediente 05001233100020060221901 (17215)

Magistrado Sustanciador:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Calzado Omega y Grulla S.A.

Demandado: UAE DIAN

Fallo

Bogotá, Dieciséis de junio de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala examinar la legalidad de los actos administrativos en los que la DIAN modificó la declaración privada del impuesto sobre las ventas correspondiente al sexto bimestre del año gravable de 2001.

Reiteración de doctrina judicial

Sobre el tema objeto de la presente apelación, esta Sección, mediante sentencias del primero de octubre de 2009, Expediente 17214 M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y del 29 de octubre de 2009, Expediente 17217, M.P. William Giraldo, analizó otros casos concretos de la demandante, pero referidos a la nulidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre las ventas de otros bimestres.

El presente caso es una de las controversias que, precisamente, por fundamentarse en los mismos hechos analizados en las sentencias mencionadas, debe resolverse bajo los mismos presupuestos.

Caso concreto

La Sala debe determinar si había lugar a rechazar las compras efectuadas por la actora a la sociedad Importaciones, Exportaciones y Representaciones Latinoamericanas Ltda. y a desconocer el impuesto descontable denunciado en el sexto bimestre de 2001.

Hechos probados

La Sala encuentra probados los siguientes hechos:

1. La sociedad Calzado Omega y Grulla S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas por el sexto bimestre de 2001, incluyó compras y servicios gravados por $ 1.492.347.000 y declaró impuestos descontables por $ 232.205.000.

2. Previo proceso de fiscalización, la administración de impuestos de Medellín profirió Requerimiento Especial 110632003000153 de 2004 en el que, entre otras cosas, desconoció las compras y servicios gravados por valor de $ 929.411.000 e impuestos descontables por valor de $ 148.706.000, así:

Cuenta contableFecha de contabilizaciónNúmero de facturaValor
620501Noviembre 30/200117725$316.722.837
620501Noviembre 30/200117739$ 114.527.163
620501Noviembre 30/200117593A$ 66.910.723
620501Diciembre 17/200117738$ 240.320.065
620501Diciembre 17/2001177739-3$ 190.929.935
Total compras contabilizadas bimestre 06 (noviembre - diciembre) de 2001$ 929.410.723

Cuenta contableNúmero de factura Fecha de contabilización facturaIVA descontableSociedad utilizada fraudulentamenteConcepto del IVA generado
24080217725Noviembre 30/2001$ 50.675.654Importac., Export y Repres. Latinoam.IVA descontable compras
24080217739Noviembre 30/2001$ 18.324.346Importac., Export y Repres. Latinoam.IVA descontable compras
24080217593ANoviembre 30/2001$ 10.705.716Importac., Export y Repres. LatinoamIVA descontable compras
24080217738Diciembre 17/2001$ 38.451.210Importac., Export y Repres. LatinoamIVA descontable compras
240802177739-3Diciembre 17/2001$ 30.548.790Importac., Export y Repres. LatinoamIVA descontable compras
Total IVA descontable solicitado en el bimestre 06 del año 2001$ 148.705.716 

3. La administración de impuestos de Medellín profirió la liquidación oficial Nº 110642004000114 de 2004 en la que se reiteraron las modificaciones propuestas en el requerimiento especial.

4. Oportunamente, la sociedad demandante presentó recurso de reconsideración.

5. Mediante Resolución 110662005000014 de 2005, la administración de impuestos de Medellín confirmó el contenido de la liquidación oficial.

En concreto, en los actos demandados la DIAN concluyó lo siguiente:

En cuanto a la inexistencia de las compras

— Que la sociedad demandante no realizó operaciones comerciales con la sociedad Importaciones, Exportaciones y Representaciones Latinoamericanas Ltda. Que prueba de ello son la declaración juramentada rendida por el revisor fiscal de sociedad Importaciones, Exportaciones y Representaciones Latinoamericanas Ltda. y la contabilidad de la última de las mencionadas empresas.

— Que la sociedad Importaciones, Exportaciones y Representaciones Latinoamericanas Ltda. nunca recibió los cheques de las presuntas compras realizadas por la empresa demandante. Que los cheques que se giraban no llegaron al destinatario, sino a terceros.

— Que la compañía demandante no desvirtuó las pruebas aducidas en su contra.

— Que las facturas con las que la demandante pretendía demostrar la realidad de las compras rechazadas no son suficientes para el reconocimiento de los costos o gastos asociados a estas. Que la realidad de las compras fue desvirtuada no solo con las pruebas contables, sino con las verificaciones adelantadas por los funcionarios de la DIAN.

En cuanto a la no inclusión como costo en la declaración de renta del 2001 de las compras glosadas

Que en la diligencia de verificación adelantada se constató, después de verificar tanto los libres contables como los comprobantes, que no había prueba de las reversiones contables realizadas con las compras glosadas.

En cuanto a la necesidad de que el proveedor sea declarado ficticio

En este punto, se limitó a decir que el desconocimiento de compras no requiere de la declaratoria de proveedor ficticio y que así lo ha entendido la doctrina judicial de esta corporación.

Cuestión de fondo

Una vez relacionados los hechos probados que interesan se examina el fondo del asunto sometido a consideración de la Sala.

Alegó la parte demandante que no podían calificarse como inexistentes las compras efectuadas a la sociedad Importaciones, Exportaciones y Representaciones Latinoamericanas Ltda., por cuanto la realidad y existencia de esa empresa estaba demostrada con el certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio. Que, además, la realidad y la existencia de tales compras se probó con el registro contable y con las facturas que, según dijo, cumplían los requisitos del artículo 617 del estatuto tributario.

Pues bien, sobre el particular la Sala considera que no le asiste razón a la parte demandante por las siguientes razones:

De las facturas como medio para probar la realidad de las transacciones económicas de las empresas

Para efectos tributarios, el artículo 771-2 del estatuto tributario dispone que “Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario”.

Esta norma fue demandada ante la Corte Constitucional, por cuanto el demandante interpretó que el artículo 771-2(1) vulneraba el derecho de defensa consagrado en el artículo 29 de la Carta, pues limitaba a un solo medio de prueba la facultad probatoria del contribuyente al pretender controlar el cumplimiento de requisitos formales de las facturas de terceros a través del traslado de su control a los contribuyentes receptores, so pena del rechazo in limine de los costos.

La Corte Constitucional declaró exequible la norma, y en el fundamento de la decisión, explicó que la factura era un mecanismo de control de la evasión tributaria y una prueba idónea, para demostrar la existencia de los costos y gastos. Por lo tanto, para la Corte, la factura se exige para que la DIAN compruebe, por una parte, la veracidad de las transacciones económicas y, por otra, que esas transacciones se hayan realizado con el cumplimiento de las formalidades legales.

También consideró, que cuando el artículo 771-2 del estatuto tributario exige la presentación de la factura, esa medida podría implicar una restricción a la libertad probatoria(2), pero que aún en ese entendido, esa restricción podría estar justificada constitucionalmente. Pero, de la sentencia citada no se infiere que la Corte haya dicho que la autoridad tributaria y el Juez, según el caso, debían valorar la factura por el sistema de la tarifa legal probatoria(3).

Y lo anterior es así, puesto que, aunque se presente una factura con el lleno de los requisitos legales, ese documento, per se, no otorga el derecho a la deducción o al reconocimiento del impuesto descontable. Como lo dijo la Corte en la sentencia citada, “la finalidad de la norma (...) consiste en establecer con certeza la existencia y transparencia de las transacciones económicas que dan lugar a los descuentos por costos y deducciones, así como definir los impuestos descontables, y con ello acreditar su legalidad a fin de fortalecer la lucha contra la evasión”.

De manera que, cuando el contribuyente aporta la factura con el lleno de los requisitos legales, esa factura, como documento probatorio, no supedita a la administración tributaria o al juez a reconocer el costo, gasto o deducción. Por el contrario, esa prueba le permite a la autoridad tributaria comprobar la veracidad de los hechos contenidos en la factura, tales como la existencia del proveedor y, por ende, la existencia de la transacción económica incorporada en el título y, para el efecto, hay absoluta libertad probatoria.

Por lo tanto, lo que realmente establece el artículo 772-1 es que la factura, como documento, es un medio de prueba para la procedencia de los costos y deducciones. En consecuencia, es un documento ad probationem que se exige por ley como prueba necesaria(4), puesto que las facturas que cumplen los requisitos previstos en los artículos 617 y 618 del estatuto tributario son pruebas que, por ley, deben cumplir ciertas formalidades y, cumplidas las mismas, las facturas son prueba de la cuantía que los contribuyentes declaran en sus denuncios tributarios como costos y deducciones.

De manera que, si se llegara a probar que las facturas son falsas, porque el negocio jurídico que les da origen no existió, es claro que tales pruebas, apreciadas en sana crítica, no tendrán la virtud de probar los costos y las deducciones que alegue el contribuyente.

En ese orden, en el caso concreto, según lo dicho por la DIAN, el rechazo de las compras y la inclusión del impuesto descontable aquí cuestionados no se originó por el hecho de que la parte actora haya aportado las facturas sin el lleno los requisitos legales.

De la lectura de los actos demandados se advierte que la razón principal del rechazo fue el hecho de que la sociedad Importaciones, Exportaciones y Representaciones Latinoamericanas Ltda. negó que hubiera tenido algún tipo de relación comercial con la empresa demandante, situación que, además, fue confirmada con la contabilidad y los soportes que la administración de impuestos de Medellín verificó en las diligencias llevadas a cabo en la etapa de fiscalización.

En todo caso, aunque las facturas a que aludió la sociedad se hubieran presentado con las formalidades previstas en los artículos 617 y 618 estatuto tributario hay que insistir que ese hecho per se no demuestra la realidad de la transacción económica. Esto es, las facturas bien pueden cumplir los requisitos legales, pero si está desvirtuada la existencia de la operación comercial, no sirven para reconocer las compras ni el impuesto descontable aquí cuestionados(5).

De la existencia de la sociedad Importaciones, Exportaciones y Representaciones Latinoamericanas Ltda.

Observa la Sala que, contra lo dicho por la apelante, está probada la existencia de la sociedad Importaciones, Exportaciones y Representaciones Latinoamericanas Ltda. y, por ende, no se trata de un “proveedor ficticio”.

También está probado que el objeto social de dicha sociedad es la comercialización de partes y repuestos para aeronavegación y que las transacciones las realiza con clientes del exterior, en especial, de Canadá y Brasil. Demuestra lo anterior que la parte demandante no tuvo relaciones comerciales con la mencionada sociedad, pues lo cierto es que no existe relación entre el objeto social que cumplen cada una de las sociedades. En efecto, mientras que la demandante se dedica, en general, a la explotación industrial y comercial de artículos de cuero, la sociedad Importaciones, Exportaciones y Representaciones Latinoamericanas Ltda., por su parte, tiene como objeto social, en concreto, la comercialización de partes y repuestos de aeronavegación.

La conclusión anterior está probada con la declaración rendida por el revisor fiscal de la sociedad Importaciones, Exportaciones y Representaciones Latinoamericanas Ltda. en la que dijo que la actora utilizó indebidamente la razón social de la sociedad mencionada para generar compras simuladas(6).

De la no inclusión de las compras como costo en la declaración de renta del año 2001

La parte demandante alegó que las compras rechazadas no fueron incluidas como tal en la declaración de renta del año 2001. Que si bien, inicialmente, se registraron contablemente, lo cierto es que dicho registro se revirtió para acceder al beneficio de auditoría.

Sin embargo, según lo observa la Sala, la reversión del registro contable a que aludió la demandante no tiene sustento probatorio, esto es, no está probado que la reversión correspondiera a las compras rechazadas en los actos demandados. Tampoco existen en el expediente los comprobantes contables internos y externos que respalden las compras, conforme lo exigen los artículos 773 y 774 del estatuto tributario.

Por ende, ante la falta de prueba, la Sala no puede concluir que las compras rechazadas hubieran sido reales.

La Sala debe insistir en que la sociedad Importaciones, Exportaciones y Representaciones Latinoamericanas Ltda., según la declaración de su revisor fiscal, no tuvo ninguna relación comercial con la sociedad actora. Adicionalmente, quedó probado en el expediente que los pagos realizados por las compras efectuadas nunca llegaron a los destinatarios y que, por el contrario, se cobraron por personas naturales diferentes a los supuestos proveedores.

Ahora bien, contra lo dicho por el apelante, no era necesario que se adelantara el procedimiento de tacha del proveedor previsto en el artículo 495 del estatuto tributario, ya que la inexistencia de las compras fue verificada con pruebas que, en su mayoría, fueron recaudadas mediante constatación directa en las diligencias de inspección practicadas por la DIAN. Otras pruebas se obtuvieron a partir de los cruces de información que realizó la entidad demandada. Las pruebas que dieron lugar al rechazo de las compras y del impuesto descontable reclamado no se desvirtuaron por parte de la actora.

Las razones expuestas son suficientes para desestimar los argumentos del apelante y, por lo tanto, se confirmará el fallo apelado.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 27 de marzo de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, por las razones expuestas.

2. RECONÓCESE personería a la abogada María Helena Caviedes Camargo, como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(1) “ART. 771-2.—Procedencia de costos, deducciones e impuestos descontables. “Artículo adicionado por el artículo 3º de la Ley 383 de 1997. El nuevo texto es el siguiente:” Para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta, así como de los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, se requerirá de facturas con el cumplimiento de los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario.

Tratándose de documentos equivalentes se deberán cumplir los requisitos contenidos en los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del estatuto tributario.

Cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones o impuestos descontables, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.

PAR.—En lo referente al cumplimiento del requisito establecido en el literal d) del artículo 617 del estatuto tributario para la procedencia de costos, deducciones y de impuestos descontables, bastará que la factura o documento equivalente contenga la correspondiente numeración”.

(2) “Corte Constitucional. Sentencia C-733 de 2003. “Ahora bien, para alcanzar el objetivo propuesto y evitar o al menos disminuir la evasión tributaria y el contrabando, el legislador emplea un mecanismo idóneo como es el requerimiento de la factura con ciertos requisitos, que si bien podría implicar alguna restricción a la libertad probatoria, estaría justificada por la consecución del fin anteriormente señalado, cuyo respaldo constitucional ya fue explicado”.

(3) El sistema de tarifa legal suponía “sujetar al juez a reglas abstractas preestablecidas, que le señalan la conclusión que forzosamente debe aceptar en presencia o por la ausencia de determinados medios de prueba”. Devis Echandía, Hernando. Compendio de derecho procesal, Pruebas Judiciales, Tomo III, ed. ABC, Santafé de Bogotá, 1998, pág. 33, citado por López Banco, Hernán Fabio. Procedimiento Civil Pruebas. Tomo III. DUPRE Editores, Bogotá, D.C., Colombia, 2001.

(4) El tratadista Hernando Devis Echandía manifiesta que “Existen dos clases de documentos ad probationem: los que sirven de medio probatorio pero sin que la ley los exija y los que son exigidos como prueba necesaria...” Hernando Devis Echandía. Compendio de Derecho Procesal, Tomo II, Pruebas Judiciales. Octava Edición. Editorial ABC- Bogotá 1984.

Jairo Parra Quijano, por su parte, explica que “Teniendo en cuenta la finalidad que con él se persigue, el documento desempeña tres funciones distintas: una de carácter extraprocesal, otra de carácter procesal y, finalmente, una legitimatoria.

Sobre la función de carácter extraprocesal, el autor explica que “Para la existencia de ciertos actos jurídicos, la ley impone que su celebración se efectúe acudiendo a la prueba documental. (...) En otras ocasiones, solo se utiliza el escrito para probar la existencia del acto, sea porque legalmente se halle establecida la prohibición de utilizar la prueba testimonial para demostrar la existencia de obligaciones de determinado valor o como simple medida de seguridad (documentos llamados ad solemnitatem o ad sustantiam actus, en el primer caso, y ad probationem, en el segundo).

También dice el autor que cuando en un proceso determinado es necesario probar un hecho del que exige documento, para efectos procesales y probatorios, el documento puede aportarse al proceso para crearle al juez la certeza sobre la existencia de esa situación fáctica.

Por último, dice el autor que en la función legitimatoria, “... el documento legitima el derecho del que lo posee, a reclamar lo que este representa. Es el caso de los títulos valores, los cuales son documentos necesarios para ejercer el derecho literal y autónomo que de él resulta” Jairo parra Quijano. Tratado de la Prueba Judicial. Los Documentos. Tomo III. Segunda Edición. Ediciones Librería del Profesional.

(5) El tratadista Jairo Parra Quijano precisa que puede existir separabilidad entre el documento como tal y el acto documentado. Afirma que “Cuando el documento es declarativo, es posible separar el contenido del objeto que le sirve de recipiente...” óp. cit., 4.

De manera que el objeto o documento como tal, puede ser atacado independientemente de la declaración que contenga o viceversa.

El artículo 774 del Código de Comercio, modificado por el artículo 3º de la Ley 1231 de 2008 prevé que la factura debe reunir, además de los requisitos señalados en los artículos 621 del Código, y 617 del Estatuto Tributario. También dispone que no tendrá el carácter de título valor la factura que no cumpla con la totalidad de los requisitos legales, pero que la omisión de cualquiera de tales requisitos no afecta la validez del negocio jurídico que dio origen a la factura.

Lo anterior quiere decir que la factura es un documento declarativo y, por tanto, el negocio jurídico es separable del documento como tal. En consecuencia, la factura como documento y el negocio jurídico como tal pueden ser objeto de análisis separado.

(6) La declaración rendida por el revisor fiscal de la sociedad Importaciones, Exportaciones y Representaciones Latinoamericanas Ltda., en lo pertinente dice: “Preguntado: Explique de manera clara cuál es la actividad de la empresa Importaciones, Exportaciones y Representaciones Latinoamericanas Ltda. Contestó: Somos representantes y desarrollamos actividades de gestión e intermediación ante compañías o sociedades dedicadas al transporte aéreo para compañías del exterior radicadas en Canadá y Brasil que suministran aviones, repuestos y partes o piezas para aviones (...) Preguntado: De lo manifestado anteriormente usted nos explicó que la empresa objeto de registro se dedica a la prestación de servicios a través de la gestión de intermediación de empresas extranjeras que ofrecen medios de transporte aéreo y partes y piezas de dichos vehículos. Explíquenos cómo facturan esos servicios y cuál es la resolución mediante la cual la DIAN autoriza la facturación. Contestó: La compañía no ha elaborado ningún tipo de factura para soportar los ingresos que obtiene de las compañías del exterior, razón por la cual nunca ha solicitado autorización para facturar. Adicionalmente debo manifestar que los ingresos de la compañía son exclusivamente los que provienen de las compañías del exterior y eventualmente por rendimientos que por concepto de dividendos se reciben de inversiones en acciones en compañías nacionales que se negocian en bolsa y también esporádicamente, intereses que se reciben de entidades financieras como bancos y corporaciones colombianos” (fls. 45-48, cdno. de antecedentes).