Sentencia 2006-03276 de julio 3 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 76001 23 31 000 2006 03276 01 [19055]

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Pricol Alimentos S.A. (NIT. 830.110.358-4)

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Impuesto de renta - 2002

Fallo

Bogotá, D.C., tres de julio de dos mil trece.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide si son nulos los actos por los cuales la DIAN modificó la declaración de renta que Pricol Alimentos S.A. presentó por el año gravable 2002.

Mediante liquidación de revisión, la DIAN modificó la declaración de renta de la sociedad para (i) adicionar ingresos por $650.115.000; (ii) rechazar costos por $87.331.000; (iii) rechazar deducciones por $573.633.000 e (iv) imponer sanción por inexactitud por $218.528.000(7).

En la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, la administración tributaria mantuvo la adición de ingresos, el rechazo de costos y aceptó las deducciones.

Así mismo, levantó la sanción por inexactitud porque estimó que no existía base para calcularla, ya que las modificaciones realizadas no afectaron el saldo a favor liquidado en la declaración privada(8).

Frente a este aspecto, la DIAN precisó:

“Los hechos constatan la inexactitud en los costos y ajustes efectuados al patrimonio líquido de la sociedad constituida dentro del mismo año afectando las utilidades y pérdidas dentro del mismo período, donde no existe diferencia de criterio en derecho. Mas dada la revocatoria del rubro por deducciones se genera disminución de la pérdida líquida, sin determinación de un mayor impuesto a cargo de la sociedad, por tanto se refleja un saldo a favor igual al liquidado por la sociedad en su liquidación privada, no generándose por este hecho base para aplicar la sanción por inexactitud, en los términos del artículo 647 del estatuto tributario” (resalta la Sala).

Así, de acuerdo con el acto definitivo y el que agotó vía gubernativa, la DIAN modificó la declaración de renta de la actora solo en dos aspectos: para adicionar ingresos por $650.115.000 y rechazar costos por $87.331.000(9).

Los ingresos adicionados son la consecuencia del rechazo de los ajustes por inflación al patrimonio líquido que la actora aplicó y los costos desconocidos corresponden a la diferencia que la DIAN encontró entre los inventarios iniciales y finales de productos terminados comprados a Quaker S.A.

A su vez, conforme con los actos demandados, finalmente la DIAN no impuso sanción por inexactitud porque no halló base para calcularla.

El tribunal confirmó la adición de ingresos, porque concluyó que la sociedad no podía aplicar los ajustes por inflación sobre el patrimonio líquido. También determinó que no procedía el rechazo de costos, debido a que el perito estableció que la actora liquidó el costo de ventas en forma correcta.

Adicionalmente, aunque, se insiste, en los actos acusados la DIAN no liquidó sanción por inexactitud y, por lo mismo, la demandante tampoco se pronunció sobre este aspecto, el a quo erróneamente levantó la sanción por inexactitud.

Por ese error del tribunal, la DIAN, en calidad de apelante único, solicitó que se mantuviera la sanción por inexactitud, que jamás impuso. Además, solo a ese aspecto limitó su impugnación.

En efecto, en el escrito de apelación, después de transcribir apartes de la sentencia apelada, la DIAN manifestó:

“Con fundamento en el artículo 345 del estatuto tributario el cual reza: (...).

La administración de impuestos con fundamento y teniendo en cuenta que la sociedad Pricol Alimentos Ltda., se constituyó el 13 de junio de 2002 según escritura 2320 de la Notaría Cuarta de Bogotá y que la sociedad incluyó en su declaración de renta y complementarios del año gravable 2002, el valor de $713.781.000 como ajuste por inflación al patrimonio líquido “Código AB”, y con fundamento en el artículo 345 del estatuto tributario dicho ajuste se debe hacer sobre el patrimonio líquido al comienzo de cada período con base en el PAAG, se rechazó la suma de $650.115.000, dado que no podía hacer uso del ajuste por inflación al patrimonio líquido por cuanto este no existía a diciembre 31 de 2001, toda vez que como se constituyó en el año 2002, no procedía del (sic) ajuste por inflación al patrimonio líquido por el primer año.

En las declaraciones tributarias constituye inexactitud como lo señala el artículo 647 del estatuto tributario, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y en general la utilización en ellas de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente.

Esta sanción es equivalente al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar saldo a favor.

Se trae a colación sentencia del honorable Consejo de Estado del 12 de noviembre de 2003, donde se concluyó: La diferencia de criterio debe versar sobre el derecho aplicable con la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos.

En uno de sus apartes indicó: (...).

En el caso que nos ocupa la adicción (sic) de ingresos por concepto de ajuste por inflación al patrimonio, es claro que no existe diferencia de criterio entre la administración tributaria y la sociedad contribuyente, ya que dicha sociedad está haciendo una interpretación de la norma de acuerdo a su conveniencia y no a lo que el legislador pretende en las normas referentes al ajuste por inflación al patrimonio y la sociedad Pricol Alimentos Ltda., incurrió en una omisión de ingresos, que es una de las causales establecidas en el artículo 647 del estatuto tributario para que proceda la sanción por inexactitud.

Por todo lo expuesto es de esperar que el honorable Consejo de Estado revoque en forma parcial la sentencia antes apelada”.

Siendo así las cosas se concluye que la actuación realizada por la dirección seccional de impuestos de Cali, se efectuó conforme a derecho con respecto a la sanción por inexactitud”.

Así pues, en el recurso de apelación la demandada únicamente controvirtió la decisión del tribunal de anular los actos oficiales en cuanto a “la aplicación de una sanción por inexactitud”. No expresó inconformidad alguna frente al reconocimiento de costos, pese a que en este aspecto la sentencia fue desfavorable a sus intereses.

Ya en los alegatos de conclusión, la DIAN solicitó que se revocara la sentencia de primera instancia en cuanto anuló los actos oficiales y aceptó el costo de ventas declarado por la actora.

Pues bien, la Sala confirmará la sentencia de primera instancia en cuanto mantuvo la adición de ingresos y reconoció la procedencia del costo de ventas, ya que carece de motivos para revocar o modificar la decisión del tribunal. Ello, porque la demandante, que es la afectada con la adición de ingresos, no apeló, y la demandada, a quien perjudica la aceptación del costo de ventas, no discutió ese aspecto en el recurso de apelación.

Por otro lado, revocará la decisión del Tribunal de anular los actos oficiales frente a “la aplicación de una sanción por inexactitud”, comoquiera que dicha sanción no se impuso en los actos acusados, motivo por el cual no podía ser materia de cuestionamiento en la demanda.

Lo anterior significa que el fallo apelado fue incongruente con las pretensiones de la demanda, ya que, como se precisó, la imposición de la sanción por inexactitud fue un hecho inexistente y ajeno al proceso.

En relación con la congruencia de la sentencia, en un asunto similar, la Sala manifestó(10):

“En consecuencia, la adición de ingresos correspondió a las operaciones que catalogó la DIAN como compra venta de divisas y no por comisiones, de manera que tal hecho no podía ser cuestionado por la demandante. Es decir, la adición de ingresos por comisiones ha sido un argumento expuesto por el apoderado de la DIAN ante la jurisdicción y no una glosa de los actos demandados, razón por la cual, en virtud de la congruencia externa de la sentencia, debe corregirse esta en el sentido de declarar la nulidad de los actos demandados y dejar en firme la liquidación privada presentada por la sociedad.

Además, como acertadamente lo adujo el Ministerio Público, la sanción por inexactitud fue levantada en la resolución del recurso de reconsideración, porque la división de liquidación le dio un alcance diferente al artículo 647 del estatuto tributario, al establecer como hecho sancionable la existencia de la base gravable para liquidar el impuesto sobre las ventas de manera incorrecta.

En consecuencia, como la única discusión que surgía de los actos demandados era la adición de ingresos por compra venta de divisas, lo cual fue desvirtuado por la actora, la decisión del tribunal debió ser la nulidad total de los actos demandados y, como restablecimiento del derecho, declarar en firme la liquidación privada, como en este fallo se hará.

En efecto, es un principio fundamental de derecho que la sentencia debe dictarse “en consonancia con los hechos y las pretensiones aducidos en la demanda [...] y con las excepciones que aparezcan probadas y hubieren sido alegadas si así lo exige la ley.” (CPC, art. 305). Similar disposición prevé el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo al ordenar que la sentencia tiene que ser motivada, debe analizar los hechos en que se funda la controversia, las pruebas, las normas jurídicas pertinentes, los argumentos de las partes y las excepciones, con el objeto de resolver todas las peticiones.

Este principio de la congruencia de la sentencia, exige, de una parte, que exista armonía entre la parte motiva y la parte resolutiva de la misma (congruencia interna) y, de otra, que la decisión sea concordante con lo pedido por las partes tanto en la demanda, como en el escrito de oposición (congruencia externa). Es decir, se tome la decisión conforme se ha planteado la controversia en el proceso con base en los hechos que le dieron origen.

Si bien la demandada fue apelante única y se entiende que el recurso se interpuso en lo que le fue desfavorable, la decisión que debe tomarse en este caso, no vulnera el principio de la no reformatio in pejus, sino que corresponde al respeto por el debido proceso y al principio de congruencia de la sentencia.

Por lo anterior, en aras de una decisión congruente con los hechos y las pretensiones de la demanda, la Sala revocará la decisión y, en su lugar, anulará los actos demandados y dejará en firme la liquidación privada del impuesto sobre las ventas de la actora por el sexto bimestre de 2002”.

De otra parte, la Sala se releva de estudiar la solicitud de revocar el fallo impugnado en la parte que aceptó el costo de ventas que declaró la actora, pues fue introducida por la DIAN en los alegatos de conclusión de segunda instancia.

Lo anterior, porque, como ha dicho la Sala, “el escrito de apelación delimita el estudio que de la sentencia de primer grado debe realizar el ad quem. Por tanto, los motivos de inconformidad planteados por el recurrente frente a la parte resolutiva del fallo serán los que el superior estudie para revocar, modificar o confirmar la decisión del a quo que fue desfavorable al apelante”. Así, la DIAN debió cuestionar la aceptación del costo de ventas en el recurso de apelación y no en los alegatos de conclusión y, por consiguiente, la petición resulta inoportuna.

Finalmente, es necesario advertir que si bien la demandada fue apelante única, la decisión adoptada por la Sala frente a la sanción por inexactitud no vulnera el principio de la no reformatio in pejus, pues la situación de la entidad no varía, teniendo en cuenta que la administración no impuso dicha sanción y la Sala solo lo ratifica.

Como consecuencia de revocar la errónea decisión de levantar la sanción por inexactitud, se confirma la nulidad de los actos oficiales, esto es, en lo concerniente al rechazo del costo de ventas.

En suma, se modifica el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia impugnada para anular los actos acusados solamente en cuanto rechazó el costo de ventas declarado por la actora. Y, se confirma el numeral segundo, que negó las demás pretensiones de la demanda, dado que no procede la nulidad total de los actos oficiales ni la firmeza de la declaración.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍCASE el numeral primero de la sentencia apelada, el cual quedará así:

“1. DECLÁRESE la nulidad parcial de los actos administrativos integrados por la liquidación oficial de revisión 050642005000015 de fecha febrero 15 de 2005, proferida por la división de liquidación de la administración de impuestos de Cali y la Resolución 050662006000005 de fecha marzo 16 de 2006 proferida por la división jurídica tributaria, de la misma administración, en el sentido del rechazo del costo de ventas por la suma de $87.330.558”.

2. CONFÍRMASE el numeral segundo de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva.

3. RECONÓCESE personería a Julio César Ruíz Muñoz como apoderado de la demandada, en los términos y para los efectos del poder conferido (fl. 267 c.p.).

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(7) Fls. 72 a 89 c.p.

(8) Fls. 125 a 149 c.p.

(9) Código Contencioso Administrativo. ART. 138.—“Individualización de las pretensiones. Cuando se demande la nulidad del acto se le debe individualizar con toda precisión.

Cuando se pretendan declaraciones o condenas diferentes de la declaración de nulidad de un acto, deberán enunciarse clara y separadamente en la demanda.

Si el acto definitivo fue objeto de recursos en la vía gubernativa, también deberán demandarse las decisiones que lo modifiquen o confirmen; pero si fue revocado, solo procede demandar la última decisión.

Si se alega el silencio administrativo a la demanda deberán acompañarse las pruebas que lo demuestren” (resalta la Sala).

(10) Sentencia del 15 de julio de 2010, Exp. 17618.