Sentencia 2006 03340/20126 de marzo 1 de 2018

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Expediente: 05001 23 31 000 2006 03340 01

Número interno: 20126

Consejero ponente:

Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez

Demandante: Compañía Pintuco S.A.

Demandado: UAE-DIAN

Temas: Impuesto para preservar la seguridad democrática. Aplicación de la Decisión 40 de la CAN. Interpretación prejudicial.

Bogotá, D.C., primero de marzo de dos mil dieciocho.

Sentencia segunda instancia

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del nueve (9) de agosto de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, que decidió:

PRIMERO. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

SEGUNDO. Sin condena en costas.

TERCERO. Por Secretaría, devuélvase el expediente al Tribunal Administrativo de Antioquia. Desanótese en los libros correspondientes y archívese una copia de esta providencia en los copiadores de este tribunal.

Antecedentes de la actuación administrativa

El 26 de septiembre de 2002, Pintuco presentó la declaración del impuesto para preservar la seguridad democrática correspondiente al año gravable 2002.

Con memorial radicado el 15 de julio de 2003, la sociedad le solicitó a la DIAN la corrección de la declaración del impuesto, en el sentido de sustraer del patrimonio líquido el valor patrimonial neto de las acciones que poseía en sociedades ubicadas en países de la Comunidad Andina (CAN), en cuantía de $10.720.987.000, modificando a tal efecto el renglón 4 (menos valor patrimonial neto de aportes poseídos en sociedades nacionales) del denuncio.

Mediante Liquidación Oficial de Corrección 900060, del 16 de julio de 2003, la DIAN realizó las modificaciones a la declaración solicitadas por Pintuco.

El 17 de diciembre de 2003, la sociedad solicitó la devolución del pago en exceso realizado por el impuesto, devolución que le fue concedida en cuantía de $135.583.000 por la Resolución 2281, del 28 de enero de 2004.

La DIAN profirió liquidación oficial de revisión del impuesto a través de la Resolución 900002, del 28 de marzo de 2005 (fls. 47 a 75). Puntualmente, rechazó que se hubiera disminuido la base gravable del impuesto con (i) el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades ubicadas en la CAN por valor de $10.720.987.000 y (ii) la provisión del impuesto sobre la renta por valor de $3.181.616.000. Adicionalmente, a título de sanción por inexactitud, le impuso a la sociedad una multa de $266.930.000, equivalente al 160% del mayor impuesto determinado oficialmente.

Mediante Resolución 900003, del 24 de abril de 2006, la DIAN resolvió desfavorablemente el recurso de reconsideración interpuesto por Pintuco, y confirmó plenamente la liquidación oficial de revisión (fls. 77 a 99).

Antecedentes procesales

Demanda

Pintuco radicó demanda en ejercicio de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo (CCA), en la cual formuló las siguientes pretensiones (fl. 15):

A. Se declare la nulidad total de la liquidación oficial de revisión No. 900002 del 28 de marzo de 2005 y de la Resolución 900003 del 24 de abril de 2006 que resuelve el recurso de reconsideración contra la liquidación anterior. En caso de que se acepten parcialmente los argumentos expuestos en este memorial, solicito la nulidad parcial derivada de los argumentos aceptados.

B. Como restablecimiento del derecho, solicito respetuosamente se declare la procedencia total o parcial de las partidas cuestionadas, de acuerdo con la declaración del Impuesto para Preservar la Seguridad Democrática presentada por Pintuco en relación con el año gravable 2002, y que en todo caso se reconozca la improcedencia de la sanción por inexactitud, por dos razones, cada una de las cuales lleva por sí sola la nulidad solicitada: (i) ausencia de hecho sancionable, (ii) se está en presencia de una diferencia de criterios frente al derecho aplicable.

La demandante invocó como normas violadas las siguientes: (i) Preámbulo y los artículos 9º, 29, 83, 93, 94, 95.9, 150.16, 189.2, 213, 214, 224, 225, 226, 227 y 363 de la Constitución; (ii) artículos 292 a 297, 647 y 683 del E.T.; (iii) artículos 3º, 35, 59, 83 y 84 del CCA; (iv) artículos 17, 27 y 30 del Código Civil; (v) Decisión 40 de 1971, de la Comisión del Acuerdo de Cartagena; (vi) Ley 17 de 1980; (vii) Ley 457 de 1998; (viii) artículos 14 y 37 del Decreto 2649 de 1993; (ix) artículos 12 y 36 de Ley 137 de 1994; (x) artículo 47 de la Ley 270 de 1996; (xi) Decreto 1838 de 2002; (xii) Decreto 1949 de 2002; y (xiii) artículos 8, 26 y 53 de la Convención de Viena.

El concepto de violación de esas disposiciones se sintetiza así:

1. Posibilidad de detraer de la base gravable las inversiones en compañías ubicadas en países miembros del Pacto Andino.

La sociedad actora indicó que los mandatos de la Decisión 40 de 1971, de la Comisión del Acuerdo de Cartagena, aplican al impuesto sobre la renta y sobre el patrimonio y a cualquier otro impuesto que, debido a su base gravable o materia imponible, fuere esencial y económicamente análogo. Considera que el impuesto para preservar la seguridad democrática cumple las condiciones para ser tenido como un impuesto sobre el patrimonio.

Señaló que el artículo 17 de la Decisión 40 prevé que el patrimonio situado en el territorio de un país miembro será gravable únicamente por este. En consecuencia, estima que la Decisión 40 excluye de la base gravable de un impuesto colombiano (señaladamente del impuesto para preservar la seguridad democrática) las acciones poseídas por residentes colombianos en sociedades ubicadas en países miembros de la CAN.

Manifestó que la Decisión 40 tiene fuerza vinculante en nuestro país, por virtud de la Ley 17 de 1980 y de la Ley 457 de 1998, que adoptaron y aprobaron el tratado de creación del Tribunal de Justicia del Acuerdo de Cartagena; que la Decisión 40 fue incorporada a nuestra legislación mediante el Decreto 1551 de 1978 y su reconocimiento es obligatorio y directamente aplicable en Colombia; que debe considerarse que la Decisión 40 prima sobre la legislación interna porque es una norma derivada de un convenio de integración; y que la Decisión 40 es aplicable de forma prevalente sobre las normas del E.T. y sobre las normas proferidas en estados de excepción.

Adujo adicionalmente que los artículos 8º, 26 y 53 de la Convención de Viena exigen que los tratados internacionales celebrados sean cumplidos, independientemente de cualquier circunstancia o cambio de derecho interno (pacta sunt servanda).

2. Desconocimiento del pasivo correspondiente a la provisión del impuesto sobre la renta.

Afirmó que desconocer del cálculo del patrimonio líquido el pasivo generado por la provisión del impuesto sobre la renta, resulta contrario a los principios de justicia, equidad y progresividad establecidos en los artículos 95.9 y 363 Constitucionales.

Estimó que cuando el artículo tercero del Decreto 1949 de 2002, reglamentario del impuesto, dispuso que el patrimonio líquido se debía determinar según lo previsto en el título II del libro primero del E.T., quería establecer que se debían aplicar las reglas generales como si a la fecha de causación del impuesto (31 de agosto de 2002) se diera un cierre fiscal pleno, con lo cual la provisión del impuesto sobre la renta constituía un pasivo real.

Adujo que, si la ley hizo la ficción para incluir la utilidad en el patrimonio líquido, esa misma ficción debe extenderse a los gastos que Pintuco venía acumulando en el año, incluyendo el gasto por impuesto sobre la renta. Dado que ese gasto se reconoce a través de la provisión respectiva a 31 de agosto de 2002, tal pasivo debe considerarse como un pasivo cierto y real.

3. Sanción por inexactitud

Planteó que no se configuran los presupuestos para imponer sanción por inexactitud, dado que se presentó una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable entre la DIAN y la contribuyente.

Adujo que las cifras denunciadas son verdaderas y completas y la diferencia del valor liquidado por el contribuyente y el propuesto por la DIAN se origina en un tratamiento fiscal diferente a las dos partidas glosadas por la administración.

Contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos (fls. 111 a 123):

1. Posibilidad de detraer de la base gravable las inversiones en compañías ubicadas en países miembros del Pacto Andino

Afirmó que la normativa del impuesto solo autorizó detraer de la base gravable el valor patrimonial neto de las acciones poseídas en sociedades nacionales. Por tanto, Pintuco no podía deducir de la base gravable el valor de las acciones poseídas en sociedades extranjeras.

Sostuvo que no es dable asimilar el contenido, requisitos y condiciones del impuesto al patrimonio previsto en el artículo 17 de la Decisión 40 con el impuesto para preservar la seguridad democrática creado por el Decreto 1838 de 2002. Al respecto planteó que mientras este fue creado en un estado de excepción, es instantáneo, transitorio y se cobra por una sola vez, aquel es de período y de carácter permanente.

2. Desconocimiento del pasivo correspondiente a la provisión del impuesto sobre la renta

Adujo que al aplicar el artículo tercero del Decreto 1949 de 2002 y las normas para determinar el patrimonio líquido previstas en el título II del libro primero del E.T., a las cuales remite el mismo decreto, el patrimonio líquido se determina restando del total de bienes y derechos reales y personales, el monto de las deudas vigentes al 31 de agosto de 2002; y que a este respecto la norma es clara al establecer que se pueden detraer las deudas vigentes, es decir, aquellas de eficacia actual y real. Aclaró que la provisión para el pago del impuesto de renta es una obligación estimada, que no está vigente al 31 de agosto de 2002 y solo puede determinarse efectivamente al finalizar el período gravable.

Señaló que el concepto de patrimonio es el de patrimonio desde el punto de vista fiscal, que difiere del concepto de patrimonio desde el punto de vista contable. Adicionalmente, concluye que la utilidad que se calcula a 31 de agosto de 2002 no es una utilidad estimada, ya que si esta no es real es debido a que no se hizo debidamente la contabilización de los ingresos, gastos y deducciones causados de conformidad con las normas previstas en el E.T.

3. Sanción por inexactitud

Consideró que sí es procedente la sanción por inexactitud porque el menor saldo a pagar en la declaración del impuesto proviene de la inclusión de pasivos no reales sino estimados, así como de la exclusión de la base gravable del valor patrimonial neto de acciones poseídas en sociedades extranjeras sin tener en cuenta que la norma solo permite exclusiones de las acciones poseídas en sociedades nacionales.

La sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina (asignado por medida de descongestión), en sentencia del nueve de agosto de 2012, negó las pretensiones de la demanda (fls. 175 a 189).

Al efecto, el tribunal consideró que el legislador circunscribió la base gravable del impuesto en cuestión al valor del patrimonio líquido a 31 de agosto de 2002, sin establecer exclusiones diferentes a las de acciones y aportes poseídos en sociedades nacionales y que, en consecuencia, la actora no podía descontar el valor patrimonial de las acciones poseídas en sociedades extranjeras.

Señaló que el Consejo de Estado en diversa jurisprudencia ha sostenido que los tratamientos exceptivos respecto de los impuestos son de interpretación restrictiva y deben estar taxativamente dispuestos en la ley, sin que se pueda aceptar, en ningún caso, la aplicación por analogía.

Al realizar un análisis comparativo del impuesto para preservar la seguridad democrática con los presupuestos del impuesto al patrimonio creado por la Ley 863 de 2003, consideró que el primero tiene un carácter transitorio e instantáneo y el segundo un carácter permanente y de período. Aparte de lo anterior, el hecho de que no fuesen contemporáneos le llevó a estimar que no se configuró la doble tributación alegada por el contribuyente.

El tribunal no se refirió a los cargos relacionados con el desconocimiento de la provisión del impuesto sobre la renta en la determinación del patrimonio líquido que compone la base gravable del impuesto.

Sobre la sanción por inexactitud, juzgó que no se configuró la diferencia de criterios alegada por la parte demandante, porque estima que son claras las normas sobre causación del impuesto. Consideró entonces que el contribuyente no actuó conforme a la ley y que, en consecuencia, no resulta posible exonerarlo de la sanción impuesta.

El recurso de apelación

La demandante apeló la sentencia del tribunal y señaló que el fallo de primera instancia debe ser revocado (fls. 192 a 212).

A tal fin, reiteró los cargos de la demanda en contra de las dos modificaciones efectuadas por la administración a la autoliquidación privada y en contra de la sanción por inexactitud impuesta. Agregó que el tribunal no aplicó la Decisión 40, y que realizó una interpretación errónea de los hechos y de los argumentos de la demanda, hasta el punto de confundir el impuesto al patrimonio de que trata la Decisión 40, con el impuesto al patrimonio creado por la Ley 863 de 2003.

Expuso que el impuesto para preservar la seguridad democrática es un impuesto al patrimonio habida cuenta de que grava el patrimonio líquido del contribuyente a 31 de agosto de 2002; por esta razón, insiste en que se encuentra dentro del alcance de la Decisión 40. Adujo que la Corte Constitucional reconoció la naturaleza del impuesto para preservar la seguridad democrática como impuesto sobre el patrimonio. Que si se compara el artículo 17 de la Decisión 40 con el artículo 3º del Decreto 1838 de 2002, se puede observar la similitud de elementos entre los impuestos.

Alegó que al realizar una interpretación armónica de las normas se concluye que el impuesto para preservar la seguridad democrática grava el patrimonio líquido del contribuyente, excepto aquella parte situada en el territorio de países miembros de la CAN, en aplicación del artículo 17 de la Decisión 40.

Acusó a la sentencia de primer grado de haber errado en la interpretación de la Decisión 40, al igual que la DIAN.

Manifestó que el tribunal no se pronunció sobre el cargo relacionado con la procedencia del reconocimiento del pasivo por la provisión del impuesto sobre la renta calculada a 31 de agosto de 2002 en la suma de $3.181.616.000. Por esta razón, pidió que se estudiara el cargo en la segunda instancia, en los términos en que fue presentado en la demanda.

Por último, insistió sobre los cargos de nulidad por la imposición de la sanción por inexactitud en el sentido de que: (i) no existe hecho sancionable; y (ii) porque en el evento de que se configure el hecho sancionable, existe una diferencia de criterios entre Pintuco y la Administración con respecto al derecho aplicable.

En relación con la eventual diferencia de criterios, manifestó que la actuación de Pintuco obedece a su interpretación de la Decisión 40 del Acuerdo de Cartagena.

Alegatos de conclusión

La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en el recurso de apelación (fls. 242 a 257). Por su parte, la DIAN reiteró los argumentos de la contestación a la demanda y pidió que se confirmara la decisión de primera instancia (fls. 222 a 224).

Concepto del ministerio público

No se pronunció.

Trámite ante el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina

En aplicación de la consulta obligatoria prevista en artículos 33 de la Ley 457 de 1998 y 123 de la Decisión 500 de 2001 (Estatuto del Tribunal de Justicia de la CAN), la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado decidió, por auto del 23 de febrero de 2015, formular al Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina una solicitud de interpretación prejudicial del artículo 17 de la Decisión 40 (fls. 261 a 267).

En concreto, se le pidió al organismo comunitario que determinara si conforme con la Decisión 40 es procedente que la sociedad actora excluya de la base gravable del impuesto para preservar la seguridad democrática del año 2002, las acciones o inversiones poseídas en países de la CAN.

El Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina respondió sobre el particular (fls. 272 a 280):

A este Tribunal no le corresponde interpretar las normas de carácter interno del País Miembro ya que tiene competencia únicamente para interpretar el Derecho Comunitario Andino, el consultante para resolver el caso deberá analizar lo contenido en el tema 3 de la presente Interpretación Prejudicial (fl. 279 vto.).

A su vez, en el señalado tema 3 de la Interpretación Prejudicial, el órgano consideró (fls. 278 vto. a 279 vto.):

3. Impuesto al patrimonio y acciones en sociedades en otros países de la Comunidad Andina

3.1. Afirma Pintuco que al declarar el impuesto para preservar la seguridad democrática el cual se calculaba sobre la base del patrimonio, descontó de este las acciones que poseía en sociedades en países de la Comunidad Andina, en aplicación al artículo 17 de la Decisión 40 de la Comisión Acuerdo de Cartagena, mientras que la autoridad tributaria enuncia que el impuesto fue creado en estado de excepción y fue de naturaleza instantánea, mientras que el impuesto al patrimonio no está ligado a la seguridad democrática, sino a la riqueza que posea una persona al 1 de enero de cada año gravable, cuyo monto económico supere lo establecido en la ley. En ese sentido se analizará el tema.

3.2. En materia tributaria entre una de las clasificaciones de los impuestos tenemos la que hace referencia a los impuestos directos e indirectos. Los impuestos directos se entienden como aquellos que gravan manifestaciones inmediatas de riqueza como son la renta, el patrimonio, donaciones, rifas, asumiendo el impuesto el contribuyente, mientras que los impuestos indirectos gravan manifestaciones mediatas de riqueza como son los actos de consumo, asumiendo el impuesto el consumidor final(1).

3.3. El impuesto al patrimonio es un impuesto directo que se convierte en una obligación tributaria, cuando determinado sujeto pasivo cumple con el hecho generador previsto en la normativa interna de cada país.

3.4. El hecho generador por su parte puede cumplirse en un solo momento, siendo de ejecución instantánea o puede cumplirse en un periodo de tiempo, como el impuesto a la renta o al patrimonio, los cuales requieren de la conclusión de un ejercicio para su determinación.”

3.5. Debe entenderse el patrimonio como el conjunto de bienes de propiedad de una persona natural o jurídica susceptibles de valoración económica. Si bien no se enuncia el concepto de patrimonio en la Decisión 40, en su Artículo 18 dispone que:

Artículo 18: Situación de vehículos de transporte, créditos y valores mobiliarios

Para los efectos del artículo anterior, se entiende que:

a) las aeronaves, navíos, autobuses y otros vehículos de transporte y los bienes muebles utilizados en su operación están situados en el País Miembro en el cual se halle registrada su propiedad; y

b) Los créditos, acciones y otros valores mobiliarios están situados en el País Miembro en el que tiene su domicilio el deudor o la empresa emisora, en su caso.

3.6. La norma antes citada determina de manera expresa que las acciones y otros valores mobiliarios se entienden situados en el País Miembro en el que tiene su domicilio la empresa emisora, por lo tanto, en concordancia con el Artículo 17, será en dicho país donde se deberá realizar el pago por el impuesto al patrimonio y no en otro, para así evitar la doble tributación al mismo contribuyente.

3.7. El importe por impuesto al patrimonio se calcula de acuerdo con la normativa interna de cada País Miembro en donde además se especifican los requisitos, características y demás elementos de este impuesto.

3.8. El espíritu de la Decisión 40 es evitar la doble tributación, es decir, impedir que el mismo contribuyente al mismo tiempo y sobre el mismo objeto, tenga que pagar un impuesto de la misma naturaleza en dos o más países distintos.

3.9. El nombre que se le asigne al impuesto será facultativo de cada País Miembro, por lo que el juzgador deberá analizar si, en efecto, el contribuyente ya tributó sobre su patrimonio en uno de los Países de la Comunidad Andina y de así serlo, no se podrá solicitar que se pague un segundo impuesto ya que se estaría atentando contra la norma comunitaria, la cual precisamente intenta preservar y evitar la doble tributación.

3.10. Si el contribuyente ya canceló en el país A el impuesto al patrimonio, no está obligado a realizar el pago del mismo impuesto en el país B, ya que estaría pagando dos veces el mismo gravamen bajo dos regímenes diferentes y esto es lo que precisamente intenta evitar la norma comunitaria.

3.11. En el caso concreto, se deberá analizar si en efecto el impuesto para preservar la seguridad democrática es igual al impuesto al patrimonio, bajo la normativa nacional para determinar si existe una doble imposición al mismo contribuyente, analizando los siguientes parámetros:

3.11.1. Si el impuesto para preservar la seguridad democrática se trata de un impuesto instantáneo o que depende de un periodo de tiempo para su conclusión.

3.11.2. Si el contribuyente ya canceló el mismo impuesto en alguno de los Países Miembros de la Comunidad Andina (negritas del texto).

Consideraciones de la Sala

1. En los términos del recurso de apelación presentado por la sociedad demandante, la Sala decidirá sobre la sentencia de primer grado que denegó las súplicas de la demanda relativas a la nulidad de los actos administrativos con los cuales la DIAN modificó la declaración privada del impuesto para preservar la seguridad democrática presentada por Pintuco por el año 2002.

De manera específica, debe la Sala determinar: (i) si la base gravable del impuesto de la apelante debía establecerse aplicando las reglas que sobre eliminación de la doble imposición al patrimonio en los países miembros de la CAN estaban consagradas, para la época de los hechos, en el artículo 17 del Convenio aprobado por la Decisión 40 de 1971 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena; (ii) si, en el caso de que sea procedente el anterior cargo de apelación, es errada la interpretación que de la normativa andina se hizo en la sentencia de primer grado y en los actos acusados; (iii) si la sentencia apelada debía pronunciarse respecto de los cargos formulados en la demanda contra el rechazo a la deducción en la base gravable del impuesto de la provisión calculada por concepto de impuestos sobre la renta; y (iv) si es procedente la imposición de la sanción por inexactitud en el caso de que se declare la legalidad de toda o parte de la liquidación oficial de revisión.

2. El primer cargo de la apelación plantea la cuestión del tratamiento que, a la luz de las normas comunitarias andinas, correspondía darle en la base gravable del impuesto a las acciones que un contribuyente tuviese en sociedades residentes en países miembros de la CAN. Valga aclarar que se trata de un planteamiento de derecho no relacionado con demostraciones probatorias, habida cuenta de que no se debate en el plenario la realidad de los activos poseídos por la actora en países miembros de la CAN (señaladamente, Venezuela y Ecuador).

2.1. El análisis parte de reconocer que la potestad tributaria del Estado puede verse restringida por lo que acuerde en instrumentos de derecho internacional, encaminados a evitar o limitar la doble imposición. Tal es el caso de la normativa comunitaria de la CAN (organismo del cual Colombia es país miembro) que dispone que las rentas y patrimonios que perciban o posean en un país miembro los residentes en otro país miembro tributarán de manera exclusiva en el país de la fuente y no en el de la residencia del inversionista; así, valiéndose del método de exención plena en uno de los dos países involucrados (i.e. el de residencia) se consigue eliminar por completo eventuales dobles imposiciones en las jurisdicciones de los países miembros de la CAN.

Las particulares reglas a tal fin fueron consagradas, inicialmente, en los artículos 4.º y 17 del Convenio para evitar la doble tributación entre los Países Miembros aprobado por la Decisión 40 de 1971 (vigente para la época de los hechos que aquí son objeto de juzgamiento) y, posteriormente, en los artículos 3.º y 17 del Régimen para evitar La Doble Tributación y prevenir la Evasión Fiscal establecido mediante la Decisión 578 de 2004, ambas de la Comisión de la Comunidad Andina (o Comisión del Acuerdo de Cartagena).

Respecto de los impuestos sobre el patrimonio, consagraba en términos textuales, el artículo 17 del Convenio aprobado por la Decisión 40 de 1971 que “el patrimonio situado en el territorio de un País Miembro, será gravable únicamente por éste”; disposición que fue reproducida íntegramente por el artículo 17 de la Decisión 578 de 2004. Pero para que sea de aplicación esa regla, se requiere estar ante un impuesto al patrimonio de aquellos que son cobijados por el Convenio.

La estimación de esa circunstancia está regulada por el artículo primero de ese instrumento, así:

ART. 1º—Materia del convenio. El presente convenio es aplicable a las personas domiciliadas en cualquiera de los Países Miembros respecto de los impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio. Se aplicará principal y específicamente a los siguientes:

(…).

En Colombia, al impuesto nacional sobre la renta y a los complementarios de patrimonio y exceso de utilidades regidos por la Ley No. 81 del 22 de diciembre de 1960 y sus modificaciones y adiciones contenidas en la Ley No. 21 de 1963, el Decreto No. 1366 de 1967, la Ley No. 63 de 1968 y la Ley No. 27 de 1969.

(…).

El presente convenio se aplicará también a las modificaciones que se introdujeren a los referidos impuestos y a cualquier otro impuesto que en razón de su base gravable o materia imponible fuere esencial y económicamente análogo a los anteriormente citados y que fuere establecido por alguno de los Países Miembros con posterioridad a la firma del presente convenio.

Es decir que, en el caso colombiano, quedaban sometidos a lo convenido en la Decisión 40 de 1971 no solamente el impuesto sobre el patrimonio regulado en los artículos 61 a 77 de la Ley 81 de 1960, que era el vigente para la fecha en que se profirió la precitada normativa comunitaria, sino también cualquiera posterior que “en razón de su base gravable o materia imponible fuere esencial y económicamente análogo a él”.

Los datos históricos demuestran que el impuesto al patrimonio indicado en el artículo primero del Convenio (tributo que años después de proferida la Decisión 40 de 1971 de la CAN fue codificado en el E.T.) fue retirado de nuestro ordenamiento por virtud de un conjunto de disposiciones expedidas entre 1988 y 1992. Así, porque el artículo 11 de la Ley 84 de 1988 revistió al Presidente de la República de facultades extraordinarias pro temporepara eliminar el impuesto complementario de patrimonio”, las cuales se ejercieron a través del Decreto 1321, del 20 de junio de 1989, que en su artículo segundo le adicionó el siguiente mandato al artículo 294 del E.T.: “a partir del año gravable en que entren en aplicación los ajustes integrales por inflación a los estados financieros, … elimínase para todos los contribuyentes, el impuesto de patrimonio”. Y sucedió que el camino iniciado en el numeral cuarto del artículo 90 de la Ley 75 de 1986 para establecer el sistema de ajustes integrales por inflación culminó con su entrada en vigor a partir del año gravable 1992, por disposición del artículo primero del Decreto 2911, del 30 de diciembre de 1991, con el cual se le dio una nueva redacción al artículo 329 del E.T. según la cual el sistema de ajustes por inflación sería aplicable “a partir del año gravable de 1992”. Habida cuenta de ese trasiego, el artículo 140 de la Ley 6ª de 1992 derogó, entre otras normas, los artículos 292 a 298 del E.T., que eran los que disponían las tarifas impositivas aplicables sobre el patrimonio líquido que poseyeran los contribuyentes al final del período gravable.

Es decir, que desde 1992 dejó de existir el concreto tributo al que indubitadamente le eran aplicables las previsiones del artículo 17 del Convenio; lo que no obsta para que esas previsiones se proyecten sobre otros tributos respecto de los cuales se demuestre (como lo exige el artículo 1º del Convenio) que emplean la misma base gravable o materia imponible del impuesto que se regulaba en los artículos 61 a 77 de la Ley 81 de 1960.

La materia imponible de tal figura era la posesión de patrimonio como índice de capacidad económica; y la base gravable estaba regulada en el artículo 61 de la Ley 81 de 1960 en los siguientes términos:

ART. 61.—El patrimonio líquido gravable se determina así: del activo o patrimonio bruto que está constituido por el total de los activos apreciables en dinero, poseídos dentro del país el 31 de diciembre del año gravable, se sustrae el monto de las deudas para obtener el patrimonio líquido. Y de la cantidad así obtenida se restan las exenciones patrimoniales establecidas por las leyes, y el resultado es el patrimonio líquido gravable, al cual se le aplica la tarifa del impuesto complementario.

Tras sucesivas reformas(2), la formulación de la base gravable del impuesto se transformó en lo que vendría a ser el artículo 282 del E.T. (norma codificada procedente del artículo 106 del Decreto Ley 2053 de 1974), con los siguientes alcances:

ART. 282.—El patrimonio líquido gravable se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes a esa fecha.

Cabe concluir entonces que los dictados del artículo 17 del Convenio aprobado mediante la Decisión 40 de 1971 de la CAN son de aplicación respecto de cualquier impuesto colombiano que tenga el patrimonio como objeto imponible y como base gravable la universalidad del patrimonio líquido y no elementos patrimoniales singulares.

En aras de juzgar si se cumplen esas condiciones en el caso del impuesto para preservar la seguridad democrática, habría que estudiar los elementos de la estructura del hecho imponible de ese tributo que fue creado y regulado por el Decreto 1838, del 11 de agosto de 2002, expedido por el Ejecutivo en uso de las potestades normativas tributarias conferidas por el artículo 213 constitucional, ante la declaratoria de estado de conmoción interior hecha por el Decreto 1837, del 11 de agosto de 2002; y reglamentado por los Decretos 1949, del 28 de agosto de 2002, y 413, del 21 de febrero de 2003.

De acuerdo con el mencionado Decreto 1838 de 2002, el impuesto se causaría sobre el patrimonio líquido poseído por los sujetos pasivos el 31 de agosto de 2002 (art. 3º); serían sujetos pasivos, por regla general, los declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios (art. 2º); la base gravable estaría constituida por el patrimonio líquido poseído a 31 de agosto de 2002 (art. 4º); y la tarifa sería del 1.2% (art. 6º).

Esos elementos del hecho imponible, más que análogos o equiparables, son sustancialmente idénticos a los del concreto impuesto al patrimonio que señaló el artículo primero del Convenio aprobado mediante la Decisión 40 de 1971 de la CAN. Así, porque la base gravable de ambas figuras impositivas era la misma: el patrimonio líquido poseído por el sujeto pasivo en la fecha de causación del tributo.

De hecho, las únicas diferencias que se pueden identificar entre ambas figuras obedecen a circunstancias accidentales de la estructura del tributo, que no están relacionadas ni con la materia imponible ni con la base gravable que son los parámetros que fija el párrafo final del artículo primero del Convenio aprobado mediante la Decisión 40 de 1971 de la CAN para determinar si las previsiones del Convenio le son aplicables a algún impuesto distinto al en él identificado. Y es que, en efecto, lo que resulta diverso entre una y otra figura impositiva vienen a ser los motivos de su creación (una era una figura estable, en tanto que la otra buscaba obtener de manera urgente unos recursos para atender una específica necesidad financiera pública); el destino al que estaba asociado su recaudo (en un caso era un ingreso general del presupuesto, mientras que en el otro buscaba financiar a las fuerzas de seguridad del Estado); y la tarifa de imposición (una era una tabla progresiva y la otra era un tipo fijo del 1,2% en todos los casos).

Y si bien a lo largo del presente trámite judicial la DIAN controvirtió que ambas figuras fuesen asimilables, el argumento resulta desvirtuado por la sentencia de la Corte Constitucional C-940 de 2002, mediante la cual se declaró la constitucionalidad del Decreto 1838 de 2002, y se consideró expresamente que su propósito era gravar el patrimonio entendido como los bienes y derechos apreciables en dinero de una persona. También por la exposición de motivos del proyecto de ley de la que vendría a ser la Ley 863 de 2003 (cuerpo normativo con el cual se restableció el impuesto al patrimonio por los períodos 2004 a 2006), en la que el Gobierno explicó que hasta ese momento la financiación de la seguridad democrática se había realizado con un impuesto que gravó el patrimonio de los sectores más pudientes de la sociedad como era el impuesto para preservar la seguridad democrática.

La defensa planteada por la demandada en el memorial de contestación a la acusación, lleva a esta judicatura a recordar el criterio ya fijado en la sentencia de esta Sección del 30 de agosto de 2016, en el expediente 18363, en el sentido de que no se pueden detraer conclusiones acerca de la identidad de dos tributos a partir de sus denominaciones o de la formalidad de su regulación, sino que se debe atender a lo que de común tengan en sus elementos estructurales, en especial, si se está gravando la posesión de riqueza (i.e. patrimonio) del contribuyente.

La fuerza de los anteriores datos lleva a concluir que, en aplicación del artículo primero del Convenio aprobado mediante la Decisión 40 de 1971 de la CAN, el impuesto para preservar la seguridad democrática se encontraba sometido a las restricciones contempladas en el artículo 17 de ese Convenio, como lo alega la demanda. Sobre esas disposiciones ha manifestado esta corporación (sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado del 14 de agosto de 2014, en el expediente 18953) que “Colombia, como país miembro de la Comunidad Andina, debe acatamiento a estas normas supranacionales, que, como lo ha sostenido la Corte Constitucional, gozan de un efecto de prevalencia sobre las normas nacionales que regulan la misma materia y en caso de conflicto la norma supranacional desplaza (que no deroga) —dentro del efecto conocido como preemption— a la norma nacional”. De modo que los mandatos de la legislación interna ceden frente a las disposiciones comunitarias para evitar la doble imposición internacional y no pueden proponerse interpretaciones del ordenamiento colombiano que conlleven restricciones de la normativa comunitaria.

La doctrina judicial que ha fijado esta Sección que reconoce la inderogabilidad de las disposiciones acordadas tiene fundamento directo en el artículo 26 de la Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados, que establece el principio de sometimiento del Estado a lo pactado con la otra parte (pacta sunt servanda) y el deber de cumplimiento de buena fe; así como en el artículo 27 de la misma Convención, de acuerdo con el cual una parte no puede invocar las disposiciones de su derecho interno como justificante del incumplimiento de un tratado.

Bajo estas circunstancias de derecho, es procedente el cargo de la apelación, que lleva a esta judicatura a declarar que los impuestos colombianos sobre el patrimonio quedan afectados en la determinación de su base gravable por las previsiones del derecho comunitario andino para eliminar la doble imposición.

3. Visto lo anterior, es necesario proceder a determinar, conforme al segundo cargo de apelación, si es o no correcta la interpretación que se hizo en la sentencia de primer grado y en los actos acusados de la normativa andina contenida en la Decisión 40 de 1971; a lo cual cabe añadir que, de ser necesario, se tendrán que adoptar en la presente sentencia las medidas que permitan el cumplimiento de la normativa comunitaria.

3.1 Con todo, es forzoso aclarar que esta Judicatura carece de competencia para determinar la interpretación correcta de la normativa andina, sino que debe restringirse a adoptar en su sentencia la interpretación que haya señalado como correcta el Tribunal de Justicia de la Comunidad Andina (TJCAN; antiguamente denominado Tribunal de Justicia del Acuerdo de Cartagena).

Lo anterior, por cuanto los países miembros de la CAN determinaron constituir un órgano jurisdiccional de la comunidad al que le trasladaron la competencia de interpretar la normativa andina para asegurar su aplicación uniforme en todo el territorio comunitario.

La regulación vigente del funcionamiento del TJCAN está reunida en el “Protocolo modificatorio del tratado de creación del tribunal de justicia del Acuerdo de Cartagena”, del 28 de mayo de 1996 (Cochabamba, Bolivia), incorporado al derecho colombiano por la Ley 457 de 1998; y en la Decisión 500 de 2001 del Consejo Andino de Ministros de Relaciones Exteriores.

Según los artículos 33 del Protocolo del TJCAN y 122 y 123 de la Decisión 500 de 2001, los jueces nacionales que conozcan de un proceso en el que se deba aplicar o se controvierta alguna norma comunitaria, le podrán solicitar al TJCAN su interpretación sobre las normas en cuestión, pero, si la sentencia a dictar no fuera susceptible de recursos, deja de ser potestativo solicitarle al TJCAN su interpretación y pasa a ser obligatorio.

En esta última situación, el juez debe suspender el procedimiento hasta tanto reciba la interpretación prejudicial solicitada, trámites que ya se surtieron en el presente proceso (fls. 261 a 267 y 272 a 280).

Esta corporación se vio en la necesidad de surtir ese trámite por la confluencia de dos razones. Primero, porque la presente providencia constituye una decisión de cierre del proceso que no es susceptible de recursos; y, en segundo lugar, porque la norma en cuestión (i.e. la Decisión 40 de 1971) hace parte del ordenamiento comunitario.

Sobre la primera de esas razones es pertinente puntualizar que el dictado del artículo 123 de la Decisión 500 de 2001, aclara que la consulta obligatoria se exige respecto de todo proceso que sea de única o de última instancia, como es el presente. Sobre la segunda de las razones identificadas, bastaría con señalar que, de conformidad con el artículo 1º del Protocolo del TJCAN y con el artículo 2º de la Decisión 500 de 2001, hacen parte del ordenamiento comunitario andino las normas derivadas, categoría que incluye a las decisiones del Consejo de la CAN (antes decisiones del Consejo del Acuerdo de Cartagena), como es el caso de la Decisión 40 de 1971 que nos ocupa.

Confirmadas las circunstancias que determinan que la decisión que debe adoptar esta judicatura está sometida a la interpretación prejudicial del TJCAN, resulta pertinente precisar el valor jurídico del que está investida esa interpretación. Por mandato directo de los artículos 35 del Protocolo del TJCAN y 127 de la Decisión 500 de 2001, el juez que solicitó la consulta al TJCAN queda obligado a adoptar en su sentencia la interpretación efectuada por el organismo comunitario. Es decir, que no puede esta Sala apartarse de la opinión recibida del TJCAN.

Para el caso concreto, interpretó el TJCAN en los apartes pertinentes, que (fls. 279 y 279 vto.; las subrayas son de esta Sala):

3.6. La norma antes citada [se refiere al artículo 18 de la Decisión 40 de 1971] determina de manera expresa que las acciones y otros valores mobiliarios se entienden situados en el país miembro en el que tiene su domicilio la empresa emisora, por lo tanto, en concordancia con el artículo 17, será en dicho país donde se deberá realizar el pago por el impuesto al patrimonio y no en otro, para así evitar la doble tributación al mismo contribuyente.

3.7. El importe por impuesto al patrimonio se calcula de acuerdo con la normativa interna de cada país miembro en donde además se especifican los requisitos, características y demás elementos de este impuesto.

3.8. El espíritu de la Decisión 40 es evitar la doble tributación, es decir, impedir que el mismo contribuyente al mismo tiempo y sobre el mismo objeto, tenga que pagar un impuesto de la misma naturaleza en dos o más países distintos.

3.9. El nombre que se le asigne al impuesto será facultativo de cada País Miembro, por lo que el juzgador deberá analizar si, en efecto, el contribuyente ya tributó sobre su patrimonio en uno de los países de la Comunidad Andina y de así serlo, no se podrá solicitar que se pague un segundo impuesto ya que se estaría atentando contra la norma comunitaria, la cual precisamente intenta preservar y evitar la doble tributación.

3.10. Si el contribuyente ya canceló en el país A el impuesto al patrimonio, no está obligado a realizar el pago del mismo impuesto en el país B, ya que estaría pagando dos veces el mismo gravamen bajo dos regímenes diferentes y esto es lo que precisamente intenta evitar la norma comunitaria.

3.11. En el caso concreto, se deberá analizar si en efecto el impuesto para preservar la seguridad democrática es igual al impuesto al patrimonio, bajo la normativa nacional para determinar si existe una doble imposición al mismo contribuyente, analizando los siguientes parámetros:

3.11.1. Si el impuesto para preservar la seguridad democrática se trata de un impuesto instantáneo o que depende de un periodo de tiempo para su conclusión.

3.11.2. Si el contribuyente ya canceló el mismo impuesto en alguno de los países miembros de la Comunidad Andina.

En la interpretación dada por el TJCAN, que esta Judicatura debe acatar, la aplicación de la regla de exención en el país de residencia del inversionista andino contenida en el artículo 17 de la Decisión 40 de 1971, está supeditada a que tanto en ese país como en el que esté ubicada la inversión, existan de manera concurrente impuestos que graven el patrimonio, de un modo tal que se genere de manera efectiva la imposición en las dos jurisdicciones.

Tanto es así que el propio TJCAN exige a estos efectos verificar si el inversionista pagó el mismo impuesto en algún país miembro de la CAN, distinto al de la residencia.

Bajo estos parámetros, en la medida en que no aparece demostrado en el expediente que la actora tuvo que pagar en Ecuador y/o Venezuela un impuesto al patrimonio respecto de las inversiones que poseía en esas jurisdicciones, que fuera concurrente en el tiempo con el que se hizo efectivo en el territorio colombiano, no es dable detraer de la base gravable del impuesto nacional la valoración patrimonial de las acciones que la apelante poseía en Ecuador y Venezuela.

En consecuencia, no prospera el segundo cargo de la apelación, aunque se aclara que la decisión de la Sala se funda exclusivamente en los parámetros aplicativos del artículo 17 de la Decisión 40 de 1971 señalados por el TJCAN y no en los argumentos de la defensa de la DIAN.

4. Por otra parte, en cuanto al debate de si la sociedad contribuyente podía detraer de la base gravable del impuesto, el monto correspondiente a la provisión para el pago del impuesto sobre la renta de 2002 que llevaba calculada a 31 de agosto de 2002, la Sala estima lo que a continuación se expresa.

El artículo 4º del Decreto 1838 de 2002, establece que la base gravable del impuesto para preservar la seguridad democrática está constituida por el patrimonio líquido poseído a 31 de agosto de 2002. A este respecto, el artículo 3º del Decreto 1949 de 2002, reglamentario del Decreto 1838 de 2002, establece que la base gravable del impuesto está constituida por el patrimonio líquido poseído a 31 de agosto de 2002, determinado conforme a lo previsto en el título II del libro primero del E.T.

Ahora bien, el artículo 261 ibidem dispone que el patrimonio bruto está constituido por todos los bienes y derechos apreciables en dinero, poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable. Y, a continuación, el artículo 262 prescribe que son derechos apreciables en dinero los reales y los personales, en cuanto sean susceptibles de ser utilizados en cualquier forma para la obtención de una renta.

A su vez, el artículo 282 del E.T. dispone que el patrimonio líquido gravable se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable, el monto de las deudas a cargo del mismo, vigente en esa fecha.

De lo anterior se advierte que los pasivos que se aceptan como factor de disminución del patrimonio bruto, son los que se refieren a deudas a cargo del contribuyente, vigentes a la fecha de la determinación del patrimonio líquido. En este sentido, son las deudas propiamente dichas, obligaciones ciertas y reales, que fundamentan la transferencia de recursos a otras entidades o personas, las que se deben considerar para determinar el patrimonio líquido poseído en la fecha de causación del tributo.

De manera general, las provisiones corresponden a apropiaciones para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables, así como para disminuir el valor, reexpresado si fuere el caso, de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas (D. 2649/93, art. 52). En relación con los pasivos estimados, la Cuenta 2615 del PUC, registra las deudas estimadas del ente económico para atender el pago de las obligaciones fiscales y que mensualmente se contabilizan con cargo a ganancias y pérdidas, tales como: impuesto de renta y complementarios, industria y comercio, e impuesto de vehículos. En el caso de la provisión del impuesto de renta por pagar, esta corporación ha considerado que en ella se registra un monto aproximado por tal concepto en el correspondiente año gravable (Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del tres de abril de 2008 en el expediente 15075, C.P. Héctor Romero Díaz).

Respecto de la provisión, esta reconoce una deuda cuya ocurrencia y cuantía no puede determinarse con exactitud en el momento de su registro, sino al final del ejercicio, cuando ya se conoce el valor real del impuesto de renta, por lo que se debe ajustar la provisión, ya sea incrementándola o disminuyéndola de acuerdo con ese monto. En este sentido, la provisión para el pago de impuestos, no puede considerarse como un pasivo real y cierto al 31 de agosto de 2002, momento de liquidar el patrimonio líquido para efectos de calcular el impuesto para preservar la seguridad democrática, debido a que no se configura como obligación presente de la sociedad, que derive de eventos pasados, en los términos del artículo 36 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, sino que simplemente es una apropiación contable para cubrir un pasivo estimado, teniendo en cuenta que al 31 de agosto de 2002, aún no era posible determinar de manera cierta y definitiva el monto a pagar por impuesto de renta del año 2002.

Por lo tanto, la provisión para el pago del impuesto sobre la renta no era susceptible de considerarse como una deuda propiamente dicha a cargo del contribuyente, vigente a la fecha de determinar el patrimonio líquido al 31 de agosto de 2002. En consecuencia, no era procedente incluir dentro de los pasivos la provisión correspondiente al pago del impuesto sobre la renta por valor de $3.181.616.000, para efectos de determinar el patrimonio líquido sobre el cual se aplicaría el impuesto para preservar la seguridad democrática a 31 de agosto de 2002.

3. Sanción por inexactitud

De conformidad con el último inciso del artículo 647 del estatuto tributario “No se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

En el caso concreto, se advierte que no procede imponer sanción por inexactitud por el hecho de que la demandante hubiera restado de la base gravable del tributo el valor de las acciones poseídas en sociedades ubicadas en la CAN. Lo anterior, toda vez que esa autoliquidación contaba con un fundamento legal (i.e. el artículo 17 de la Decisión 40 de 1971 de la CAN), del que se hizo una interpretación que era razonable en la medida en que resultaba ser uno de los sentidos posibles de las palabras de esa disposición entender que los activos poseídos en países miembros de la CAN únicamente podían someterse a imposición en la jurisdicción en la que estuviesen ubicados y no en el país de residencia del inversionista; de hecho era la interpretación que resultaba más ajustada al tenor literal de la disposición que solo vino a ser superada por un acto de autoridad ocurrido casi 15 años después de haber sido presentada la declaración, como fue la interpretación con autoridad del artículo 17 de la Decisión 40 de 1971 efectuada por el TJCAN en la interpretación prejudicial emitida el 7 de julio de 2017. Valga señalar, que en esa interpretación con autoridad se añadió al dictado de la norma aplicable el cumplimiento de un requisito que no estaba plasmado en ella, como era el de que fuese necesario acreditar el pago del tributo en el país miembro en el que se encontrasen los activos. Se suma a lo anterior que los valores registrados por la contribuyente corresponden a los valores reales de los activos en cuestión, que en ningún caso fueron controvertidos por la autoridad.

Por otra parte, en relación con el cargo relativo a la posibilidad de detraer de la base gravable la provisión para el pago del impuesto sobre la renta, esta corporación ha precisado que, en cada caso, se debe analizar si el contenido de la norma conllevaba a distintas interpretaciones y, en concreto, a la dada por el contribuyente; de modo que una indebida interpretación “ocurre cuando, sin mediar un error de entendimiento sobre el significado de la norma, se aplica a un hecho o situación no previsto en el supuesto fáctico de la disposición, o se le hace producir efectos distintos de los contemplados en el precepto legal” (Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, sentencia del 10 de agosto de 2017 en el expediente 20952, C.P. Jorge Octavio Ramírez).

En casos como el presente, en el que la sociedad actora aduce una diferencia de criterios en cuanto a la norma aplicable, se debe partir del hecho de que la redacción de la norma induce a varias interpretaciones, incluida la otorgada por el contribuyente. Así, se debe descartar la causal exculpatoria de responsabilidad por inexactitud en la declaración tributaria la interpretación propuesta no tiene cabida dentro de la norma. Observa esta judicatura que la aplicación del derecho efectuada por la demandante no se enmarca en el dictado posible del artículo 282 del E.T., al cual se remite el artículo 3 del Decreto 1949 de 2002 regulatorio del impuesto para preservar la seguridad democrática, toda vez que la disposición prescribe indubitadamente que para la determinación del patrimonio líquido se deben considerar las deudas a cargo del contribuyente, vigentes a la fecha de causación del tributo. Como se expuso en la parte motiva de la presente sentencia, de conformidad con la normatividad aplicable, la provisión del impuesto sobre la renta no era susceptible de considerarse un pasivo real y cierto a la fecha de determinación de la base gravable del impuesto para preservar la seguridad democrática.

En consecuencia, la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos en relación con el valor de la provisión detraída de la base gravable ($3.181.616.000), se debe mantener. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que mediante el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del estatuto tributario, se estableció que “el principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior”. Por lo tanto, como la modificación efectuada por la Ley 1819 de 2016 resulta más favorable al contribuyente que la regulación de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del estatuto tributario, se dará aplicación al principio de favorabilidad y se establecerá el valor de la sanción por inexactitud en el 100% y no en el 160% impuesto en los actos demandados.

Por las razones expuestas en la presente providencia, la Sala levantará la sanción por inexactitud impuesta en relación con el cargo relacionado con la posibilidad de detraer de la base gravable el valor de las acciones poseídas en sociedades ubicadas en Venezuela y Ecuador, y mantendrá la sanción por inexactitud en relación con el cargo relacionado con la posibilidad de detraer la provisión del impuesto sobre la renta para efectos de calcular el patrimonio líquido, aplicando, en este último caso, el principio de favorabilidad previsto en el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016. En virtud de lo anterior, la Sala revocará el fallo proferido por el Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina y declarará la nulidad parcial de los actos administrativos demandados.

A título de restablecimiento del derecho, la Sala liquida la sanción por inexactitud así:

ConceptoValor
Pasivo improcedente (por provisión de impuesto sobre la renta)$3.181.616.000
Mayor impuesto por rechazo del pasivo (1,2% art. 6º Decreto 1838 de 2002)$38.179.392
Base para sanción$38.179.392
Sanción por inexactitud (100%, artículo 288 de la Ley 1819 de 2016)$38.179.392

En consecuencia, la determinación de la deuda tributaria de la demandante por concepto de impuesto para preservar la seguridad democrática y sanción por inexactitud queda de la siguiente manera:

RenglónL. O. CorrecciónL. O. RevisiónSentencia
Total patrimonio bruto$199.634.315.000$199.634.315.000$199.634.315.000
Menos total pasivos$67.397.931.000$64.216.315.000$64.216.315.000
Patrimonio líquido$132.236.384.000$135.418.000.000$135.418.000.000
Menos VPN de acciones o aportes$15.311.727.000$4.590.740.000$4.590.740.000
Menos aportes obligatorios pensiones$0$0$0
Base para el impuesto$116.924.657.000$130.827.260.000$130.827.260.000
Impuesto$1.403.096.000$1.569.927.000$1.569.927.000
Sanciones$0$266.930.000$38.179.000
Total saldo a pagar$1.403.096.000$1.836.857.000$1.608.106.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 9 de agosto de 2012, proferida por el Tribunal Administrativo de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, en el proceso contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho instaurado por la Compañía Pintuco S.A. contra la UAE DIAN. En su lugar,

PRIMERO: DECLÁRASE LA NULIDAD PARCIAL de la Liquidación Oficial 900002, del 28 de marzo de 2005, y de su confirmatoria, la Resolución 900003, del 24 de abril de 2006, que modificaron la liquidación privada del impuesto para preservar la seguridad democrática de la Compañía Pintuco S.A. por el año 2002. En consecuencia,

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho deberá estarse a los guarismos liquidados en la parte considerativa de esta providencia.

TERCERO. En lo demás, NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

CUARTO: RECONÓZCASE personería a la abogada Maritza Alexandra Díaz Granados como apoderada de la DIAN, en los términos del poder conferido a folio 225 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

Magistrados: Milton Chaves García, presidente de la Sala—Stella Jeannette Carvajal Basto—Julio Roberto Piza Rodríguez—Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

1 Troya Jaramillo, José Vicente. Lecciones de Derecho Tributario con las últimas reformas. Ediciones Fausto Reinoso, año 2015, pág. 19.

2 El impuesto complementario al patrimonio fue originalmente establecido por el artículo 21 de la Ley 78 de 1935 y fue modificado por las reformas introducidas por la Ley 135 de 1944, el Decreto 2317 de 1953, la Ley 81 de 1960, el Decreto 250 de 1973, el Decreto 2053 de 1974, la Ley 9 de 1983, la Ley 84 de 1988 y el Decreto 1321 de 1989.