Sentencia 2006-03352 de octubre 2 de 2017

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 050012331000-2006-03352-01 (19221)

Consejero Ponente:

Dr. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

Referencia: nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Tintas S.A.

Demandado: UAE - DIAN

Temas: Devolución de saldo a favor de la declaración de renta del año gravable 2003. Proceso de reorganización empresarial (fusión - escisión). Derecho de la sociedad absorbente a la devolución del saldo a favor declarado por la sociedad absorbida. Intereses corrientes y moratorios.

Bogotá, D.C., diecinueve de octubre de dos mil diecisiete.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la sala

1. Problema jurídico.

En los términos del recurso de apelación, le corresponde a la sala resolver los siguientes problemas jurídicos: ¿en el proceso de reorganización empresarial al que se sometió la sociedad Sinclair S.A. (escisión - fusión), la DIAN actuó en calidad de tercero?, ¿en un proceso de reorganización empresarial complejo de escisión previo a una fusión, es viable que se tenga por perfeccionada primero la fusión que la escisión para efectos fiscales?, ¿la declaración de renta del año gravable 2003, presentada el 14 de abril de 2004, produjo efectos legales?, ¿es legal que la DIAN se haya declarado inhibida para decidir de fondo la solicitud de devolución del saldo a favor presentada por la sociedad Tintas S.A., en su calidad de absorbente de la sociedad Sinclair S.A.?, ¿la sociedad absorbente en un proceso de fusión, se puede beneficiar del saldo a favor declarado por la sociedad absorbida?, ¿la sociedad Tintas S.A., en su calidad de absorbente de la sociedad Sinclair S.A., tiene derecho a la devolución del saldo a favor declarado por concepto del impuesto de renta del año 2003, por la sociedad absorbida? y ¿procede el reconocimiento de intereses?

2. La escisión y fusión de las sociedades. Generalidades y efectos fiscales.

2.1. La escisión de sociedades.

Conforme con el artículo 3º de la Ley 222 de 1995(8), habrá escisión (i) cuando una sociedad sin disolverse, transfiere en bloque una o varias partes de su patrimonio a una o más sociedades existentes o las destina a la creación de una o varias sociedades (escisión parcial) o (ii) cuando una sociedad se disuelve sin liquidarse, dividiendo su patrimonio en dos o más partes, que se transfieren a varias sociedades existentes o se destinan a la creación de nuevas sociedades (escisión total).

La escisión parcial implica “el mantenimiento de la personalidad jurídica de la compañía escindente que no se disuelve, ni se extingue. Así pues, el efecto principal que produce la modificación contractual respecto de la sociedad escindente es la disminución del capital social o de otras cuentas patrimoniales, en cuantía equivalente a las partes patrimoniales transferidas en virtud de la operación”(9).

Por el contrario, en la escisión total, la sociedad escindente se extingue, sin que sea necesario cumplir con el proceso de liquidación, porque la beneficiaria asume tanto los activos como los pasivos de aquella.

2.1.3. En la escisión parcial, que es la que interesa en este proceso, la sociedad escindente, sin disolverse, fracciona su patrimonio y la porción patrimonial dividida la transfiere en bloque a la sociedad o sociedades beneficiarias (existentes o creadas).

De esta manera, todo aquello que no esté incorporado en el bloque transferido a la sociedad beneficiaria, necesariamente permanece en el patrimonio de la sociedad escindente.

2.1.4. En efecto, el artículo 4º de la Ley 222 de 1995 señala que una de las especificaciones que se debe incorporar en el proyecto de escisión es la “discriminación y valoración de los activos y pasivos que se integran al patrimonio de la sociedad o sociedades beneficiarias” (numeral 4º), que deberá ser aprobado por la junta de socios o asamblea general de accionistas de la sociedad que se escinde, así como la sociedad beneficiaria, cuando esta ya exista.

2.1.5. Además, el acuerdo de escisión deberá constar en escritura pública, que contendrá, los estatutos de las nuevas sociedades(10) o las reformas que se introducen a los estatutos de las sociedades existentes, según sea el caso. De igual manera, se deben protocolizar, entre otros, el acta o las actas en que conste el acuerdo de escisión y los estados financieros certificados y dictaminados, de cada una de las sociedades participantes, que hayan servido de base para la escisión (art. 8º, L. 222/95).

2.1.6. Pero, solo una vez inscrita en el registro mercantil la escritura de escisión(11) (i) “operará, entre las sociedades intervinientes en la escisión y frente a terceros la transferencia en bloque de los activos y pasivos de la sociedad escindente a las beneficiarias, sin perjuicio de lo previsto en materia contable” y (ii) “la sociedad o sociedades beneficiarias asumirán las obligaciones que les correspondan en el acuerdo de escisión y adquirirán los derechos y privilegios inherentes a la parte patrimonial que se les hubiera, transferido. Así mismo, la sociedad escindente, cuando se disolviera, se entenderá liquidada” (art. 9º, L. 222/95).

Es decir, se requiere de la inscripción en la cámara de comercio, para que la escisión surta efectos entre las partes y los terceros, a diferencia de lo que ocurre con la fusión, como se verá más adelante.

Por ende, el proceso de escisión se formaliza con la inscripción en el registro mercantil de la correspondiente escritura pública.

2.1.7. En materia tributaria, el inciso segundo del artículo 14-2 del ET, adicionado por la Ley 6ª de 1992, norma vigente para la época de los hechos(12), preveía que “[l]as nuevas sociedades producto de la escisión serán responsables solidarios con la sociedad escindida, tanto por los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y demás obligaciones tributarias, de esta última, exigibles al momento de la escisión, como de los que se originen a su cargo con posterioridad, como consecuencia de los procesos de cobro, discusión, determinación oficial del tributo o aplicación de sanciones, correspondientes a periodos anteriores a la escisión. Lo anterior sin perjuicio de la responsabilidad solidaria de los socios de la antigua sociedad, en los términos del artículo 794” del mismo ordenamiento.

2.1.8. De esta manera, a partir del registro de la escritura pública, con la que se perfecciona el proceso de escisión, nace para la sociedad escindida (beneficiaria) la responsabilidad por el cumplimiento de las obligaciones tributarias (sustanciales y formales) inherentes a la parte patrimonial que le ha transferido la sociedad escindente, pero, a su vez, esta adquiere los derechos que se deriven de la misma.

2.2. La fusión de sociedades.

2.2.1. Conforme con el artículo 172 del C. de Co., habrá fusión “cuando una o más sociedades se disuelvan, sin liquidarse, para ser absorbidas por otra o para crear una nueva”.

2.2.2. La fusión, por expresa disposición del artículo 162 del C. de Co.(13), constituye una reforma estatutaria, por esta razón, se deben cumplir las formalidades previstas en el artículo 158 del citado ordenamiento(14), es decir, solemnizar la reforma mediante escritura pública y, adicionalmente, inscribirse en el registro mercantil de la cámara de comercio del domicilio social(15).

2.2.3. Esta reforma estatutaria se formaliza con la escritura pública (art. 177 del C. de Co.) y resulta vinculante entre los asociados, desde el momento en el que la asamblea o la junta de socios la adopten, siempre que se hayan observado las normas y procedimientos pertinentes, es decir, producen efectos inter partes, antes de que se haya solemnizado la reforma mediante escritura pública.

A diferencia de lo que ocurre con los terceros, frente a los cuales, la inscripción(16) en el registro mercantil determina la oponibilidad de la reforma estatutaria.

2.2.4. Para la doctrina, “después de realizada la operación [de fusión], no existirá independencia jurídica ni económica —real ni aparente— entre los entes fusionados. La consecuencia referida obedece al acaecimiento automático” del traspaso en bloque de patrimonios, a la extinción de las sociedades fusionadas, a la adscripción de socios o accionistas de las sociedades fusionadas en la fusionante y la responsabilidad por obligaciones anteriores y responsabilidad hacia el futuro(17).

2.2.5. En esta figura, el traspaso en bloque del patrimonio(18) opera ipso iure y a título universal, los “distintos bienes, derechos y obligaciones de las sociedades fusionadas se transmiten uno actu”; por esta razón, “aun aquellas obligaciones cuyo surgimiento se produzca con posterioridad a la fusión, debido a causas anteriores a este negocio jurídico, comprometerán la responsabilidad de la sociedad supérstite (absorbente o nueva creación)”(19).

2.2.6. En este sentido, el inciso segundo del artículo 172 del C. de Co. señala que la sociedad “absorbente o la nueva compañía adquirirá los derechos y obligaciones de la sociedad o sociedades disueltas al formalizarse el acuerdo de fusión”.

Lo que es reforzado con el artículo 178 del mismo ordenamiento, en el que el legislador, de manera expresa dispuso que en “virtud del acuerdo de fusión, una vez formalizado, la sociedad absorbente adquiere los bienes y derechos de las sociedades absorbidas, y se hace cargo de pagar el pasivo interno y externo de las mismas”.

2.2.7. Por esta razón, “la escritura de formalización del acuerdo de fusión se erige en justo título para adquirir derechos y recibir obligaciones, efecto que opera por ministerio de la ley”(20) (negrilla de la sala).

2.2.8. Es preciso aclarar que si “la fusión tiene por efecto la transferencia en bloque de todos los activos que se encontraban en cabeza de la sociedad o sociedades fusionadas, a favor de la sociedad fusionante (absorbente o de nueva creación)[36](21). Aunque la ley exige que tales bienes se valoren y discriminen en forma detallada en el compromiso de fusión (C. de Co., art. 173, ord. 3º)[37](22), es evidente que si se omite este requisito sobre algunos de los bienes pertenecientes a las sociedades fusionadas, los activos respectivos deberán, en todo caso, atribuirse a la sociedad fusionante(23) (negrilla de la sala), a diferencia de lo que ocurre con la escisión (cfr. el numeral 2.1.3. de esta providencia).

2.2.9. En materia tributaria, el inciso segundo del artículo 14-1 del E.T., adicionado por la Ley 6ª de 1992, norma vigente para la época de los hechos(24), preveía que la “sociedad absorbente o la nueva que surge de la fusión, responde por los impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses y demás obligaciones tributarias de las sociedades fusionadas o absorbidas”.

2.2.10. De esta manera, a partir de la fecha de la escritura pública(25) con la que se formaliza el proceso de fusión, nace para la sociedad absorbente la responsabilidad por el cumplimiento de las obligaciones tributarias, tanto de carácter formal como sustancial, que surjan o se consoliden con posterioridad a dicha fecha, pero, a su vez, esta adquiere los derechos que se deriven de dicha relación.

3. El caso concreto.

3.1. Calidad en la que actúa la DIAN en los procesos de reestructuración empresarial y en la relación jurídica tributaria.

3.1.1. En los procesos de reorganización empresarial, la calidad de terceros la ostentan los acreedores y todos aquellos diferentes a los socios y accionistas de alguna de las sociedades intervinientes en el proceso, en la medida en que tengan interés en la correspondiente operación.

3.1.2. Respecto de estos terceros, es que se debe cumplir con el requisito de publicidad mercantil para que les sea oponible toda reforma del contrato de sociedad comercial (art. 158 del C. de Co.)(26).

3.1.3. En estos términos, la DIAN no es considerada tercero en los procesos de reestructuración empresarial, a menos que sea acreedora de alguna de las sociedades intervinientes en dicho trámite, caso en el cual, se le atribuye dicha calidad, pero, en el marco de ese proceso en particular.

3.1.4. Por el contrario, tratándose de la relación jurídica tributaria y, por ende, respecto de los trámites y procedimientos que se deriven de esta, como ocurre en el presente caso, la DIAN siempre ostenta la calidad de sujeto principal, es decir, no se le considera un tercero(27), como lo sostuvo el tribunal.

3.2. La reorganización empresarial compleja de escisión y posterior fusión. Análisis de formalización del procedimiento en el caso concreto.

3.2.1. Conforme se desprende del estudio de los medios de prueba que obran en el expediente, está probado que en la reunión ordinaria de la asamblea general de accionistas de Sinclair S.A., celebrada el 28 de febrero de 2003 (Acta 97), se aprobó el proyecto de escisión por creación, conforme con el cual, “Sinclair S.A. como sociedad escindente (…) transferirá parte de su patrimonio(28) a favor de una nueva sociedad a la que se denominará Sinclair Comercial S.A. como beneficiaria y resultante de la escisión”(29), como paso previo al proceso de fusión por absorción de las sociedades Tintas S.A. (absorbente) y Sinclair S.A. (absorbida), que también se aprobó en esa fecha, en virtud del cual, la sociedad “Tintas S.A. absorberá el patrimonio de Sinclair S.A. a su favor, quedando Tintas como única beneficiaria de la fusión”(30).

3.2.2. En la misma fecha (Acta 55), la asamblea de accionistas de la sociedad Tintas S.A., aprobó la fusión por absorción de esa sociedad con Sinclair S.A.(31).

Como consecuencia de dicha fusión, se acordó que Tintas S.A. “absorberá el patrimonio de Sinclair S.A. a su favor, quedando Tintas S.A. como única beneficiaria de la fusión”(32).

3.2.3. La Superintendencia de Sociedades, mediante la Resolución 320-002857 de 19 de diciembre de 2003, autorizó las siguientes reformas estatutarias: (i) la escisión de la sociedad Sinclair S.A., en virtud de la cual se transfiere parte de sus activos a una nueva sociedad denominada Sinclair comercial S.A. (art. 2º) y (ii) la fusión de las compañías Tintas S.A. y Sinclair S.A. (art. 3º)(33).

3.2.4 El 26 de diciembre de 2003, mediante la escritura pública 3539, otorgada en la Notaría 17 del círculo notarial de Medellín, se “protocolizan los estados financieros certificados y dictaminados, de Tintas S.A. y Sinclair S.A., sociedades participantes, que sirvieron de base para la operación” y se elevó “a escritura pública el acuerdo de escisión contentivo además de los estatutos de la sociedad creada Sinclair Comercial S.A. y posteriormente el acuerdo de fusión entre Sinclair S.A. y Tintas S.A.”(34).

3.2.5. En el certificado de existencia y representación de la sociedad Tintas S.A., expedido por la Cámara de Comercio de Medellín consta que la anterior escritura pública se registró el 30 de diciembre de 2003 “mediante la cual se aprobó el acuerdo de fusión por absorción, de la sociedad Tintas S.A. (3890-4) la cual absorbe a la sociedad Sinclair S.A. (domiciliada en Yumbo, Cali)”(35).

3.2.6. En tanto que, en el certificado de existencia y representación de la sociedad Sinclair comercial S.A., expedido por la Cámara de Comercio de Cali, consta que por escritura pública 3539 de 26 de diciembre de 2003, inscrita en esa cámara de comercio el 27 de enero de 2004, se constituyó esa sociedad(36).

3.2.7. Es decir, la sociedad Sinclair S.A. (escindente) se sometió al proceso de escisión parcial con la creación de la sociedad Sinclair comercial S.A. (beneficiaria), trámite, que por voluntad de las sociedades intervinientes en este proceso de reorganización empresarial, constituía el acto previo al proceso de fusión entre Tintas S.A. (absorbente) y Sinclair S.A. (absorbida), aunque, en el orden cronológico, la escisión se formalizó con posterioridad a la fusión, mediante la inscripción en el registro mercantil.

3.2.8. Tal como se explicó en el numeral 2.1.6. de esta providencia, con la inscripción en el registro mercantil de la escritura de escisión, en este caso, la 3539 de 26 de diciembre de 2003, registrada, para efectos de la escisión(37), el 27 de enero de 2004, operó la transferencia en bloque de los activos y pasivos de la sociedad Sinclair S.A. (escindente) a la sociedad Sinclair comercial S.A. (beneficiaria); por lo tanto, a partir de esta fecha, la sociedad beneficiaria asumía las obligaciones y adquiría los derechos y privilegios inherentes a la parte patrimonial que le fue transferida por la sociedad escindente y, esta última, a su vez, podía transferir en bloque el remanente de su patrimonio a Tintas S.A., para efectos de la fusión.

3.2.9. En estos términos, observa la sala que en el caso concreto, el proceso de escisión resultaba determinante para que de manera posterior se perfeccionara el de fusión, en desarrollo de la reorganización empresarial planteada por las sociedades intervinientes en dicho proceso.

3.2.10. Por lo anterior, se razona que la aplicación de las normas sobre fusión y escisión, analizadas en el acápite 2 de esta providencia, en asuntos como el presente, en el que se está frente a un proceso de reorganización empresarial complejo (escisión - fusión), no se puede hacer de manera separada o fraccionada para efectos de la fase de formalización y perfeccionamiento de dicho proceso, porque de hacerse así, se concluiría, como lo hizo la DIAN, que primero operó la fusión, antes que la escisión, aunque, en realidad, la fusión dependía de la escisión, cuestión que no se puede obviar para efectos fiscales.

3.2.11. En este orden de ideas, se concluye que si el proceso de escisión se perfeccionó el 27 de enero de 2004 (cuando se inscribió en cámara de comercio la escisión), para el 31 de diciembre de 2003, fecha de causación del impuesto de renta de ese año, el traspaso en bloque del patrimonio de Sinclair S.A. a Tintas S.A., en virtud de la fusión, aún no se había surtido, porque no se había perfeccionado la escisión; por lo tanto, la declaración de renta del año gravable 2003, presentada a nombre de Sinclair S.A., produjo efectos legales.

3.3. Ilegalidad de la actuación de la Administración al inhibirse de resolver la solicitud de devolución del saldo a favor reclamado por Tintas S.A. en su calidad de absorbente de Sinclair S.A.

3.3.1. En el expediente, está probado lo siguiente:

3.3.1.1. El 14 de abril de 2004, se presentó la declaración de renta del año gravable 2003(38), en la que, en la casilla correspondiente a la razón social, aparece la sociedad Sinclair S.A. con NIT 890.302.595-6. En esa oportunidad, se liquidó un saldo a favor de $ 1.094.461.000(39).

3.3.1.2. Con el Auto 167 de 1º de febrero de 2005, la DIAN inadmitió la solicitud de devolución y/o compensación 000207 de 12 de enero de 2005, presentada por Tintas S.A. con NIT 890.908.649 (absorbente de Sinclair S.A.), porque la solicitud no cumple con los requisitos formales previstos en el artículo 857 del E.T.(40), en la medida en que “en la relación de autorretención informan algunos NIT que no corresponden al tercero relacionado: 31.962.450 - 71.686.790 - 800.096.871. Además debe adjuntar el certificado de cámara de comercio de la sociedad Sinclair S.A., ya que la solicitud hace referencia a la declaración por el año 2003 de esta sociedad (absorbida por Tintas S.A.)”(41).

3.3.1.3. Mediante escrito de fecha 17 de febrero de 2005, la sociedad Tintas S.A. procedió a “subsanar los errores establecidos en el auto inadmisorio en mención, [y] le inform[ó] [a la DIAN] que los errores sobre los números de identificación tributaria se debió (sic) a que en el nombre del contribuyente se indicó el nombre del establecimiento de comercio propiedad del contribuyente”. Por lo anterior, se remitió nuevamente la solicitud de compensación y se incluyó información adicional(42).

3.3.1.4. Posteriormente, con el oficio 820562i-241 de 22 de marzo de 2005, la jefe división devoluciones (a) de la administración local de impuestos de Cali, informó que “[d]espués de consultado el control gestión de esta administración y revisada la base de datos del aplicativo DEVYCOMP no se encontró solicitud de devolución presentada por la sociedad Sinclair S.A. con NIT 890.302.595-6 respecto de la declaración de renta por el año gravable 2003”(43).

3.3.1.5. Con la Resolución 609005 de 8 de abril de 2005 la división de devoluciones de la administración de impuestos nacionales de Medellín, decidió “[i]nhibirse de resolver la solicitud de devolución radicada bajo en número DI 2003 2005 1831 del 24 de febrero de 2005 a nombre de Tintas S.A. NIT. 890.908.649-7 (absorbente) de Sinclair S.A. NIT 890.302.595-6 (absorbida) (…) en relación con el saldo a favor determinado por la sociedad Sinclair S.A. (…) en la declaración de renta del periodo gravable 2003 (…)”(44) (negrilla original), porque a partir de la escritura pública 3539 de 26 de diciembre de 2003, la sociedad absorbente (Tintas S.A.) adquirió los derechos y obligaciones de la sociedad absorbida (Sinclair S.A.).

En este orden de ideas, para la administración, Sinclair S.A. no estaba obligada a presentar la declaración de renta por el año 2003 y, en consecuencia, la declaración presentada por esa sociedad “no tiene efecto legal alguno de conformidad con lo señalado en el artículo 594-2 del estatuto tributario”(45).

3.3.1.6. Decisión que se confirmó en reconsideración con la Resolución 10 de 28 de abril de 2006, porque a raíz de la fusión, la sociedad Tintas S.A. como absorbente estaba obligada a cumplir con las obligaciones tributarias de la sociedad Sinclair S.A. (absorbida).

Oportunidad en la que la administración agregó que “[s]i bien es cierto en los acuerdos de fusión de Tintas S.A. y Sinclair S.A. y en la escisión de Sinclair S.A. y Sinclair comercial S.A., se estableció que en primer término debía darse la escisión de Sinclair S.A. y constituirse la nueva sociedad Sinclair comercial S.A, antes de proceder a la fusión, la realidad jurídica que se presentó fue la contraria debido a que la escisión a pesar de haberse aprobado el acuerdo con la misma escritura pública del acuerdo de fusión, esto es, con la escritura 3539 del 26 de diciembre de 2003, por mandato legal de los artículos 8º y 9º de la Ley 222 de 1995, la misma no se perfecciona sino a partir del registro, evento contrario a la fusión que se perfecciona con la escritura pública, ya que por mandato legal no requería la inscripción (…)”(46).

3.3.2. Como se observa, en los actos administrativos demandados, la DIAN, a pesar de advertir que se trataba de un proceso de restructuración empresarial complejo, aplicó de manera separada las normas sobre escisión y fusión, lo que condujo a que interpretara que primero se surtió la fusión que la escisión, afirmación que no se ajusta a la realidad fáctica del caso en concreto.

3.3.3. La sala no encuentra justificación para que se le impusiera a Tintas S.A. asumir el traspaso de un patrimonio, que para el 31 de diciembre de 2003, aún no se había realizado y, en consecuencia, trasladársele la obligación de presentar con su NIT y su razón social la declaración de renta de la sociedad Sinclair S.A.

3.3.4. Por esta razón, resultaba razonable y no se advierte mala fe en este procedimiento, que en la declaración de renta del año 2003, presentada el 14 de abril de 2004, cuando ya había operado el traspaso del patrimonio de Sinclair S.A. a la sociedad absorbente Tintas S.A., esta última, “además de presentar su propia declaración de renta por el año gravable 2003 bajo su propio NIT, presentar[a] la declaración de Sinclair bajo el NIT de esta, como en efecto lo hizo, diligenciando la casilla de “razón social” de la declaración correspondiente como Sinclair S.A. NIT 890.302.595-6”(47), porque, se insiste, para el 31 de diciembre de 2003, la sociedad que fue absorbida por Tintas S.A., todavía existía y, por ende, era la llamada a cumplir con las obligaciones de tipo sustancial y formal, derivadas de la relación jurídico tributaria.

3.3.5. En este orden de ideas, resulta ilegal que la DIAN se haya abstenido de resolver de fondo la solicitud de devolución presentada por Tintas S.A. en su calidad de absorbente de la sociedad Sinclair S.A., con el argumento que la declaración del impuesto sobre la renta el año 2003, presentada por esta última, no produjo efectos legales (por haberse presentado por un no obligado a declarar - art. 594-2 del E.T.)(48), porque esa declaración sí produjo efectos, como se analizó con anterioridad.

3.3.6. Por lo anterior, se concluye que los actos administrativos demandados están viciados de nulidad, como lo afirmó el tribunal, pero, por las razones expuestas en esta providencia.

3.4. El derecho de Tintas S.A. (absorbente), respecto del saldo a favor declarado por Sinclair S.A. (absorbida).

3.4.1. Advierte la sala que si la sociedad absorbente o la nueva que surge de la fusión asume las obligaciones tributarias que le correspondían a la sociedad absorbida, en este caso, Tintas S.A., es razonable concluir que de manera legítima y correlativa, también se beneficia de la transferencia de ciertos derechos que le corresponden a la sociedad absorbida, Sinclair S.A., frente a la administración tributaria, v. gr. la devolución de los saldos declarados a favor por esta última.

3.4.2. En este caso, se advierte que para el 31 de diciembre de 2003, la sociedad Sinclair S.A. aún no se había escindido y, como se examinó con anterioridad, tampoco se había perfeccionado el proceso de fusión, que dependía de dicha escisión; por lo tanto, es entendible que en la declaración de renta del año gravable 2003 se refleje la situación económica de dicha sociedad, antes de que se perfeccionara el proceso de reorganización empresarial (escisión - fusión) y, por ende, se transfiriera en bloque el patrimonio a las sociedades beneficiarias.

3.4.3. La anterior circunstancia no impide que la administración proceda a la devolución del saldo a favor que corresponda, previas las compensaciones a que haya lugar (art. 861, E.T.), porque como se analizó en el numeral 2.1.3. de esta providencia, todo aquello que no esté incorporado en el bloque transferido a la sociedad beneficiaria de la escisión (Sinclair comercial S.A.), necesariamente permanece en el patrimonio de la sociedad escindente (Sinclair S.A.), patrimonio, que en este caso, a su vez, fue absorbido por Tintas S.A., sociedad que, se repite, además de asumir las obligaciones tributarias que le corresponden a la sociedad absorbida, se beneficia de los derechos de esta.

3.4.4. Siendo esto así, se concluye que la sociedad Tintas S.A. (absorbente) tiene derecho a la devolución del saldo a favor declarado por Sinclair S.A. (absorbida), por concepto del impuesto sobre la renta del año gravable 2003, en virtud de la transferencia en bloque del patrimonio de la sociedad absorbida a favor de la sociedad absorbente, con ocasión del proceso de fusión; por ende, no le asiste razón al tribunal al negar la devolución, solicitada como pretensión.

3.4.5. Es decir, como consecuencia de la nulidad de los actos administrativos demandados, lo pertinente, es ordenar la devolución del saldo a favor solicitado por la sociedad Tintas S.A., en su calidad de absorbente de la sociedad Sinclair S.A. (absorbida), en la medida en que este se originó en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003, presentada el 14 de abril de 2004.

Lo anterior, porque se trata de un punto que está íntimamente relacionado con los actos administrativos anulados(49), en consecuencia, le corresponde al juez, con fundamento en la facultad que le asiste de otorgar el restablecimiento del derecho conforme corresponde, ordenar la devolución del saldo a favor reclamado.

3.4.6. Esta devolución del saldo a favor ($ 1.094.461.000) se deberá hacer previas las compensaciones a que hay lugar (art. 861, E.T.), causando intereses corrientes y moratorios en los términos previstos en el artículo 863 ib, es decir, (i) intereses corrientes desde el 11 de abril de 2005(50), fecha de notificación de la Resolución 609005 de 8 de abril de 2005, por la que la DIAN se inhibió de resolver la solicitud de devolución, hasta la ejecutoria de esta sentencia y (ii) intereses moratorios, desde la ejecutoria de esta providencia, hasta la fecha en que se efectúe el pago.

Todo, porque la obligación dineraria que subyace en la pretensión de devolución del saldo a favor de la sociedad demandante, fue fijada en forma clara por el legislador (dentro de la libertad de configuración legislativa que le asiste) en el artículo 863 citado, lo que impone estarse a lo que dispone dicha norma(51).

3.4.7. En consecuencia, se concluye que procede la nulidad de los actos administrativos demandados, como lo dispuso el Tribunal de instancia, pero por las razones expuestas en esta providencia.

Sin embargo, se modificará el numeral primero de la sentencia apelada, porque como consecuencia de la nulidad de los actos administrativos demandados, se declarará que la sociedad demandante tiene derecho a la devolución del saldo a favor solicitado ($ 1.094.461.000), previas las compensaciones a las que haya lugar.

También se debe revocar el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia, en cuanto negó las demás pretensiones de la demanda, porque además de la devolución del saldo a favor a que haya lugar, procede el reconocimiento de los intereses reclamados por la parte actora, en los términos del artículo 863 del ET, conforme se expuso con anterioridad.

4. Costas.

No se condena en costas [gastos o expensas del proceso y agencias del derecho], en esta instancia, porque en el expediente no se probó su causación, como lo exige el numeral 8º del artículo 365 del CGP, aplicable al caso concreto por expresa remisión del artículo 267 del CCA(52).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la república y por autoridad de la ley,

FALLA

1. MODIFÍCASE el numeral primero de la parte resolutiva de la sentencia de treinta (30) de agosto de dos mil once (2011), proferida por el tribunal administrativo de Antioquia, el cual, quedará así:

Declárase la nulidad de la Resolución 609005 de 8 de abril de 2005, por la que la UAE - DIAN se inhibió de resolver la solicitud de devolución presentada por la sociedad Tintas S.A., respecto del saldo a favor declarado por la sociedad Sinclair S.A., por concepto del impuesto de renta del año 2003. Así como de la Resolución 10 de 28 de abril de 2006, por la que se resolvió el recurso de reconsideración, confirmándola.

Como consecuencia de lo anterior y, a título de restablecimiento del derecho, se declara que la sociedad Tintas S.A., en su calidad de sociedad absorbente, tiene derecho a la devolución del saldo a favor solicitado ($ 1.094.461.000), originado de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003, presentada el 14 de abril de 2004.

2. REVÓCASE el numeral segundo de la sentencia apelada. En su lugar, se le ordena a la UAE - DIAN la devolución de la suma a la que haya lugar, conforme con lo ordenado en el numeral anterior, junto con los intereses corrientes, desde el 11 de abril de 2005 hasta la ejecutoria de esta providencia y los intereses moratorios, desde el día siguiente a la ejecutoria de esta sentencia hasta la fecha del giro del cheque, emisión del título o consignación, a favor de la sociedad Tintas S.A.

3. CONFÍRMASE en lo demás.

4. Sin condena en costas en esta instancia.

5. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Miryam Rojas Corredor, como apoderada de la UAE - DIAN, en los términos y para los efectos del poder conferido, que obra en el folio 454 de este cuaderno.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

8 “Por la cual se modifica el libro II del Código de Comercio, se expide un nuevo régimen de procesos concursales y se dictan otras disposiciones”.

9 Reyes, Francisco, Derecho Societario, Tomo II, Tercera Edición, Temis S.A., 2017, pág. 220.

10 De esta manera, la constitución de la nueva sociedad se produce de manera simultánea con el otorgamiento de la escritura de escisión.

11 El inciso final del artículo 8º de la Ley 222 de 1995, dispone que la copia de la escritura de escisión se registrará en la Cámara de comercio correspondiente al domicilio social de cada una de las sociedades participantes en el proceso de escisión.

12 Con el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012, se incorporó el artículo 319-9 al E.T., sobre responsabilidad solidaria en casos de fusión y escisión. Norma que prevé: “[e]n todos los casos de fusión, las entidades participantes en la misma, incluyendo las resultantes de dichos procesos si no existieren previamente a la respectiva operación, serán responsables solidaria e ilimitadamente entre sí por la totalidad de los tributos a cargo de las entidades participantes en la fusión en el momento en que la misma se perfeccione, incluyendo los intereses, sanciones, anticipos, retenciones, contingencias y demás obligaciones tributarias.
En todos los casos de escisión, las entidades beneficiarias serán solidariamente responsables con la escindente por la totalidad de los tributos a cargo de la entidad escindente en el momento en que la escisión se perfeccione, incluyendo los intereses, sanciones, anticipos, retenciones, contingencias y demás obligaciones tributarias”.

13 Esta norma señala que “[l]a disolución anticipada, la fusión, la transformación y la restitución de aportes a los asociados en los casos expresamente autorizados por la ley, son reformas estatutarias”.

14 El artículo 158 del Código de comercio señala que “[t]oda reforma del contrato de sociedad comercial deberá reducirse a escritura pública que se registrará como se dispone para la escritura de constitución de la sociedad, en la cámara de comercio correspondiente al domicilio social al tiempo de la reforma.
Sin los requisitos anteriores la reforma no producirá efecto alguno respecto de terceros. Las reformas tendrán efectos entre los asociados desde cuando se acuerden o pacten conforme a los estatutos”.

15 El artículo 111 del C. de Co. dispone que “[c]opia de la escritura social será inscrita en el registro mercantil de la cámara de comercio con jurisdicción en el lugar donde la sociedad establezca su domicilio principal. Si se abren sucursales o se fijan otros domicilios, dicha escritura deberá ser registrada también en las cámaras de comercio que correspondan a los lugares de dichas sucursales, si no pertenecen al mismo distrito de la cámara del domicilio principal”.

16 La inscripción no es condición de existencia como tampoco de validez del acto por el que se adopta una reforma estatutaria.

17 Reyes. Op. cit., págs. 110 a 122.

18 En el Concepto 220-043903 de 21 de septiembre de 2007, la Superintendencia de Sociedades afirmó que la fusión “supone una transmisión in universum ius del patrimonio de todas las sociedades fusionadas a favor de la nueva sociedad o de la absorbente. Al transmitir en bloque su patrimonio las sociedades transmitentes se extinguen, y al extinguirse se opera una sucesión universal a favor de la absorbente o de la nueva. Los nexos obligacionales, los derechos reales, los derechos sobre bienes inmateriales, etc., se transmiten subsumidos en ese bloque patrimonial que constituye una unidad jurídica. Pero esa unidad de derecho continúa siendo idéntica a sí misma, inalterada; únicamente ha cambiado su titular jurídico. El poder de disposición ha pasado de una sociedad a otra, eso es todo. No hay, por consiguiente, transmisión de singularidades que integran el patrimonio: enajenación o permuta de bienes muebles, inmuebles, cesión de créditos, asunción de deudas, etc.; como tampoco cabe hablar de una verdadera novación subjetiva por cambio de deudor, a menos que descompongamos la transmisión en bloque en otras de todos y cada uno de sus elementos patrimoniales”. Esto fue reiterado en el oficio 220-048665 de 12 de abril de 2011.

19 Reyes. Op. cit., pág. 111.

20 Superintendencia de Sociedades, Concepto 220-043903 de 21 de septiembre de 2007. En estos mismos términos se refirió la citada entidad, en el oficio 220-048665 de 12 de abril de 2011.

21 “[36] La Superintendencia de Sociedades también se ha pronunciado de manera reiterada respecto de las particularidades atinentes a los procesos de fusión. La entidad ha señalado que se trata de una figura autónoma, cuya regulación, al ser de naturaleza especial, debe primar sobre las normas de carácter general relacionadas con otros contratos. (cfr. oficio 220-45217 de 2 de septiembre de 2002). La entidad también ha acogido el criterio de algunos doctrinantes extranjeros, quienes han afirmado que, “la fusión supone la transmisión in universum ius del patrimonio de todas las sociedades fusionadas a favor de la nueva sociedad absorbente […]. Los nexos obligacionales, los derechos reales, los derechos sobre bienes inmateriales, etc., se transmite subsumidos en ese bloque patrimonial que constituye una unidad jurídica (…)”.

22 “[37] El Código de Comercio determina, así mismo, la necesidad de efectuar un inventario para entregar los bienes muebles que se transfieren por efecto de la operación (art. 178, inc. 2º)”.

23 Reyes. Op. cit., pág. 112.

24 Con el artículo 98 de la Ley 1607 de 2012, se incorporó el artículo 319-9 al E.T., sobre responsabilidad solidaria en casos de fusión y escisión. Ver nota 12 de esta providencia.

25 El numeral 1º del artículo 1º del Decreto 187 de 1975, por medio del cual se dictan disposiciones reglamentarias en materia de impuestos sobre la renta y complementarios, vigente para la época de los hechos, señala que el año, periodo o ejercicio impositivo, en materia de impuesto sobre la renta y complementarios, es el mismo año calendario que comienza el 1º de enero y termina el 31 de diciembre. Conforme con esta norma, puede comprender lapsos menores, entre otros, cuando las “[s]ociedades se constituyan dentro del año, caso en el cual el ejercicio se inicia a partir de la fecha de la escritura pública de constitución”, es decir, independientemente de que se haya registrado o no.

26 Transcrito en la nota 14 de esta providencia.

27 En la sentencia de 22 de septiembre de 2004, radicado 11001-03-27-000-2002-00117-01 (13632), C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, la sala sostuvo que “en la relación jurídico impositiva, la administración tributaria no tiene el carácter de “tercero”, ya que no es propiamente la declaración tributaria el hecho o acto generador de la obligación, sino que lo es la causación del tributo por realizarse los supuestos de hecho previstos en la ley como generadores del mismo. Es decir que cualquiera sea la circunstancia que dé origen a la relación impositiva, la administración adquiere y conserva siempre la condición de sujeto principal de la relación jurídica tributaria”. De manera que, “cuando se trata del desarrollo de las funciones ante las autoridades tributarias no pueden entenderse estas como terceros pues las normas del ordenamiento mercantil se refieren al concepto de “tercero” como aquellos diferentes a los socios o accionistas para todos los efectos de publicidad y correspondiente oponibilidad de los actos mercantiles, naturaleza que no tienen las declaraciones tributarias, caso para el cual la administración cuenta con suficientes facultades para requerir del contribuyente la información necesaria que desvirtúe las posibles inconsistencias que se encuentren en el denuncio (…)”. Con posterioridad, la sala, en la sentencia de 30 de agosto de 2007, radicado 05001-23-31-000-1996-00484-01 (15591), C.P. María Inés Ortiz Barbosa, reiteró que “la formalidad de inscribir en la Cámara de comercio tiene como finalidad darle publicidad u oponibilidad al acto de nombramiento [del revisor fiscal] frente a terceros, sin que la Administración ostente el carácter de “tercero”, pues en la relación jurídico tributaria actúa como sujeto procesal”.

28 Se aprobó la “separación de Sinclair que está (sic) asociados a la actividad comercial”. Fl. 9, cdno. ppal.

29 Fl. 9, cdno. ppal.

30 Fl. 30, cdno. ppal.

31 Se consideró que “para su permanencia en el mercado era absolutamente indispensable que tanto Sinclair como Tintas conservaran su propia infraestructura comercial, con el fin de garantizar el mantenimiento de la oferta de productos y de los estándares de servicios comercial y técnico asociados. La única manera de lograr tal objetivo fue que, previo al proceso de fusión que se proponen, se adelantó la separación de los activos de Sinclair que está (sic) asociados a la actividad comercial, mediante la figura de la escisión por creación de una nueva sociedad que en adelante será la encargada de manejar las actividades comerciales de Sinclair. El proyecto que recoge los términos y condiciones bajo los cuales operará la escisión han (sic) sido sometidos (sic) a consideración de la asamblea de accionistas de Sinclair en esta misma fecha, como paso previo a la fusión”. (subraya la sala). Fl. 97, cdno. ppal.

32 Fl. 99, cdno. ppal.

33 Fls. 332 a 333, cdno. ppal.

34 Fl. 130, cdno. ppal.

35 Fl. 199, anverso, cdno. ppal.

36 Fl. 23 del c.a. 1.

37 Para efectos de la fusión, la escritura pública 3539 de 26 de diciembre de 2003, se registró el 30 de diciembre de 2003.

38 La DIAN, en el Concepto 34464 de 8 de junio de 2005, expuso que “(…) si bien es cierto que la absorbente desde el momento de la formalización de la fusión responde por las obligaciones tributarias de la absorbida, es un hecho que en los períodos gravables anteriores a la legalización y perfeccionamiento del acuerdo, existían de manera independiente los entes societarios, razón por la cual la absorbente debe declarar dichos periodos indicando el nombre y razón social y NIT de la absorbida. Esto teniendo en cuenta que si bien jurídicamente se consolidan, en la práctica la cuenta corriente así como las obligaciones de la absorbida por los periodos fiscales anteriores a la fusión tienen origen en personas jurídicas diferentes, identificadas cada una tributariamente, así la absorbente a partir de la formalización de la fusión deba cumplir las obligaciones formales y sustanciales de la primera por los periodos fiscales en que aquella tuvo vida jurídica”, tesis reiterada en los conceptos de la DIAN 018187 de 3 de marzo de 2009 y 65123 de 11 de octubre de 2013.

39 Fl. 3, cdno. ppal.

40 Por la causal de inadmisión del inciso 2º numeral 2º del artículo 857 del E.T.

41 Fl. 56, c.a. 1.

42 Fl. 57, c.a. 1.

43 Fl. 63, c.a. 1.

44 Fl. 152, c.a. 1.

45 Ibídem.

46 Fls. 485 a 486, c.a. 2.

47 Así lo expuso Tintas S.A. en el recurso de reconsideración interpuesto contra la Resolución 609005 de 8 de abril de 2005, demandada en esta oportunidad. Fl. 174, c.a. 2.

48 “ART. 594-2.—Declaraciones tributarias presentadas por los no obligados. Las declaraciones tributarias presentadas por los no obligados a declarar no producirán efecto legal alguno”.

49 Cfr. inciso 4º del artículo 328 del CGP.

50 Esta fecha aparece indicada en el recurso de reconsideración interpuesto por el representante legal de Tintas S.A. (Fl. 159, c.a. 2, que coindice con la que aparece en el sello ilegible, impuesto en la última página de dicha resolución (Fl. 157, c.a. 1).

51 En este sentido, cfr. la sentencia de esta sala, proferida el 26 de julio de 2017, radicado 05001233100020110044801 (20757), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

52 En la remisión hecha por esta norma al código de procedimiento civil, se entiende, en la actualidad, al código general del proceso.