Sentencia 2007-00002 de enero 28 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2007-00002-01 (17202)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Firmenich S.A.

Fallo

Bogotá, D.C., veintiocho de enero de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con los términos del recurso de apelación, que se remiten a los expuestos en relación con la glosa de fondo analizada en la contestación de la demanda, la controversia planteada en el caso se contrae a determinar si era procedente como deducción el castigo de cartera solicitado por la actora, frente a la deuda de la sociedad Lloreda S.A., teniendo en cuenta que esta última entró en proceso de reestructuración y en virtud de ello canceló la acreencia a la demandante con acciones nominativas ordinarias.

En primer término se observa que en la actuación administrativa demandada, la administración rechazó la provisión clientes por valor de $724.998.000 que fue solicitada por la demandante como deducción en el renglón 47 CX de su declaración privada del impuesto de renta por el año gravable 2001. La suma objeto de glosa se descompone así: $662.373.000 como saldo de una provisión para deudas de difícil cobro de la sociedad Lloreda S.A., el faltante de la provisión para cubrir la totalidad de la cartera del año 2001 por $22.256.000 y el valor de la provisión general de la cartera a 31 de diciembre del mismo año de $40.369.000.

No obstante, como se advierte, la discusión de la demandada, tanto en vía gubernativa como ante esta corporación, se ha centrado en el rechazo de la deducción del castigo de la deuda que Lloreda S.A. tenía con la actora, por lo que no existen fundamentos ni fácticos ni jurídicos de la Administración que controviertan los otros valores que integran la deducción rechazada.

Precisado lo anterior, se advierte de los antecedentes administrativos que obran en el proceso y de los argumentos expuestos por la demandante, que los $662.373.000 corresponden al saldo de provisión de cartera a 31 de diciembre de 2000 que no se solicitó como deducción en ese mismo año gravable.

Además se observa que a junio 19 de 2000 la sociedad Lloreda S.A. le adeudaba a la demandante la suma de $1.081.036.201, con un valor vencido de $1.050.508.858. Sin embargo, afirma la actora, que adelantó gestiones de cobro y para el 31 de diciembre de 2000 la acreencia ascendía a $874.132.000, todo lo cual hizo que le diera a esta cartera el tratamiento de deuda de dudoso o difícil cobro y, en virtud de ello, decidió registrar una provisión contable por el total de la acreencia(9).

Como consecuencia de lo anterior, para el año gravable 2000 fue deducida fiscalmente, de acuerdo con los límites legales, la suma de $211.759.000 y en consecuencia, quedó un saldo de $662.373.000 que no fue solicitado en ese período gravable, pero contra el cual se castiga el total de la deuda de la sociedad Lloreda en el año gravable 2001, lo que es ahora objeto de discusión.

Ahora bien, en este punto lo que se advierte de los argumentos en que se sustenta la glosa en sede administrativa, es que en parte, el cuestionamiento de la DIAN radica en el hecho que la actora haya castigado la cartera contra la provisión y no contra el gasto. Al respecto resulta del caso remitirse a lo dispuesto en los artículos 145 y 146 del estatuto tributario que prescriben, en lo pertinente, lo siguiente:

ART. 145.—Deducción de deudas de dudoso o difícil cobro. Son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.

No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa.

(...)

ART. 146.—Deducción por deudas manifiestamente perdidas o sin valor. Son deducibles para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las deudas manifiestamente perdidas o sin valor que se hayan descargado durante el año o período gravable, siempre que se demuestre la realidad de la deuda, se justifique su descargo y se pruebe que se ha originado en operaciones productoras de renta. Cuando se establezca que una deuda es cobrable sólo en parte, puede aceptarse la cantidad correspondiente a la parte no cobrable. Cuando los contribuyentes no lleven la contabilidad indicada, tienen derecho a esta deducción conservando el documento concerniente a la deuda con constancia de su anulación.

De lo anterior se advierte que los artículos antes transcritos constituyen dos formas diferentes de realizar la deducción por cartera morosa o perdida, pero de ninguno de los dos preceptos puede establecerse que el hecho de que el contribuyente adopte en primera instancia la provisión por deudas de dudoso o difícil cobro, luego no pueda castigar esas mismas acreencias con fundamento en el artículo 146 del estatuto tributario, pues no existe prohibición legal ni reglamentaria en ese sentido(10).

En tales condiciones, el procedimiento adoptado por la demandante en cuanto hizo la cancelación directamente contra la provisión de deudas incobrables que tenía de la sociedad Lloreda S.A., no hace perder el derecho a la deducción, porque, se reitera, no existe impedimento para hacerlo y además no existió un doble beneficio, por cuanto si bien el valor total de la deuda que tenía Lloreda S.A., era de $874.132.000, lo solicitado como deducción por deuda manifiestamente perdida o sin valor en el año gravable 2001 ($662.373.000), no incluye lo que la demandante ya había deducido en el año gravable 2000 como deuda de dudoso o difícil cobro ($211.759.000).

Ahora bien, teniendo en cuenta que la demandada ha sostenido que la cartera deducida y objeto de análisis no era incobrable o manifiestamente perdida, deben analizarse los requisitos legales exigidos para tener derecho a la deducción prevista en el artículo 146 del estatuto tributario.

ART. 79.—Se entiende por deudas manifiestamente perdidas o sin valor aquellas cuyo cobro no es posible hacer efectivo por insolvencia de los deudores y de los fiadores, por falta de garantías reales o por cualquier otra causa que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial.

ART. 80.—Para que proceda esta deducción es necesario:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores o que se trate de créditos que hayan producido rentas declaradas en tales años.

3. Que se haya descargado en el año o período gravable de que se trata, mediante abono a la cuenta incobrable y cargo directo a pérdidas y ganancias.

4. Que la obligación exista en el momento de descargo.

5. Que existan razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor.

De los anteriores presupuestos la discusión se ha centrado en que a juicio de la demandada la deuda no era incobrable porque la demandante recibió de Lloreda S.A., en virtud del proceso de reestructuración, unas acciones con las que se extinguió la deuda.

De la revisión de las pruebas allegadas al proceso se advierte lo siguiente:

— Que mediante comunicación de octubre 26 de 2001(11), el Vicepresidente Financiero de Lloreda S.A. remitió a la demandante el Título 0222(12) por 2,930,476 acciones nominativas ordinarias por un valor de $100 cada una “que cancela la acreencia por valor de $809.485.307”.

— Que según comprobante contable 27662, el 28 de diciembre de 2001 se registró la cancelación de las deudas por cobrar a Lloreda S.A., por un valor total de $812.383.752(13).

— Que mediante comprobante contable 27695, el 31 de diciembre de 2001 se registraron las acciones recibidas de Lloreda S.A. por la suma de $293.047.600.

Para la Sala, el artículo 79 del Decreto 187 de 1975 define las deudas manifiestamente perdidas o sin valor, concepto dentro del cual se destaca el aparte final en cuanto señala que permita considerarlas como actualmente perdidas, de acuerdo con una sana práctica comercial”, lo cual le da a la definición condiciones especiales que deben ser consideradas en cada caso concreto.

Pues bien, como lo afirma la parte recurrente, en el mismo año en que la actora decidió realizar fiscalmente el castigo de la cartera glosada, “recuperó” el valor de la deuda a través de las acciones entregadas por Lloreda S.A., con lo cual, en principio, se desvirtúa el hecho de que en ese momento existieran razones para considerar la deuda manifiestamente perdida o sin valor.

No obstante, desde el punto de vista de una “sana práctica comercial”, no puede exigírsele al contribuyente, como lo pretende la DIAN, que tenga como recuperada la deuda con las acciones recibidas, cuando en realidad éstas no cubren el valor total de la acreencia.

Ahora bien, si se observa en conjunto el tratamiento que la demandante le dio a las acciones recibidas de Lloreda, se puede establecer lo siguiente:

— En materia contable de acuerdo con el comprobante de registro de las acciones y el certificado de revisor fiscal(14), estas se contabilizaron por su valor nominal ($293.047.600) en la cuenta de Inversiones con contrapartida crédito a la cuenta Otros ingresos - Recuperación de deudas malas por la misma cifra.

— Por su parte, en la declaración de renta del año gravable 2001, el contribuyente incluyó el mencionado valor de las acciones dentro del renglón 27 Otros ingresos, suma que hizo parte de la renta líquida gravable de ese periodo, conforme al artículo 82 del Decreto Reglamentario 187 de 1975 que dispone:

ART. 82.—La recuperación total o parcial de la deuda cuya deducción se hubiere obtenido por considerarla manifiestamente perdida o sin valor constituye renta líquida en el año en que se produzca.

Entonces, teniendo en cuenta de una parte la situación fáctica con base en la cual la demandante tuvo como manifiestamente perdida o sin valor la deuda de Lloreda S.A. y por otra, el hecho de haber declarado como renta líquida las acciones recibidas como pago parcial de la deuda, esta corporación advierte que examinadas estas circunstancias no existe violación de la normativa tributaria que permita desconocer la deducción solicitada, pues de manera contraria a la forma en que analiza la parte recurrente la actuación de la sociedad contribuyente, el tratamiento que en conjunto le dio a la deducción y a su recuperación, impiden tener, como lo consideró el a quo, que ello hubiera afectado de manera alguna el recaudo del tributo.

En efecto, lo anterior resulta claro si se observa lo siguiente:

La deuda total de Lloreda S.A. correspondía a $874.132.000. De este valor la actora fiscalmente solicitó las siguientes deducciones:

Año gravable 2000: $211.759.000 (E.T., art. 145).

Año gravable 2001: $662.373.000 (E.T., art. 146).

Hasta este punto, la actora habría obtenido la deducción total de la deuda inicial. Sin embargo, en el 2001 recibió en parte de pago de la acreencia unas acciones de la sociedad deudora por el valor de $293.047.000, es decir, que fiscalmente para el año gravable 2001, en principio, sólo tenía derecho a deducir $369.326.000, que correspondería a la parte no recuperada de la deuda.

Pero como la actora declaró las acciones como renta líquida gravable en el año gravable 2001, el efecto en su declaración es el siguiente:

Renta líquida gravable:                                      $293.047.000

Menos deducción solicitada (E.T., art. 146)   $662.373.000

Total                                                                    ($369.326.000)

Lo anterior permite confirmar, que tributariamente no hubo doble beneficio, porque finalmente la actora dedujo únicamente lo que legalmente le correspondía, es decir el valor no recuperado de la deuda.

Por consiguiente, de conformidad con lo antes expuesto, no prospera el recurso de apelación.

Finalmente, frente a la solicitud de la parte recurrente en el sentido de que se modifique la sentencia apelada en cuanto a lo allí dispuesto como restablecimiento del derecho, esta corporación accederá a su petición teniendo en cuenta que, como se advirtió en el acápite de antecedentes, la sociedad actora presentó la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2001, el 27 de marzo de 2002, la cual fue declarada en firme por el tribunal en primera instancia, no obstante que esta fue corregida el 20 de junio de 2002 y toda declaración presentada con posterioridad a la inicial, será considerada como una corrección por expreso mandato del artículo 588 del estatuto tributario y sustituye la inicial.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, por medio de la Sección Cuarta de su Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Confírmase el numeral 1º de la sentencia objeto de apelación, en cuanto declaró la nulidad de los actos administrativos demandados.

2. Modifícase el numeral 2º de la providencia apelada, el cual quedará así:

A título de restablecimiento del derecho se declara en firme la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios para el año gravable 2001, presentada por la sociedad Firmenich S.A. el 20 de junio de 2002, identificada con el número 90000008388490.

Se reconoce personería a la doctora Nidia Amparo Pabón Pérez como apoderada de la parte demandada, según poder que obra a folio 383.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen.  Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

(9) Folio 516 c.a.

(10) Artículos 72 y ss. del Decreto 187 de 1975.

(11) Folio 713 c.a.

(12) Folio 724 c.a.

(13) Folio 717 c.a.

(14) Folio 727 c.a.