Sentencia 2007-00005 de septiembre 1 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 250002327000200700005-02 (17558)

Consejera Ponente:

Dr. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actores: Catalina Hoyos Jiménez y Juan Pablo Godoy Fajardo

Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital

Bogotá, D.C., primero de septiembre de dos mil once.

EXTRACTOS: «III. Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los apartes demandados de los conceptos 554 del 17 de marzo de 1997, 706 del 31 de agosto de 1998, 966 del 9 de diciembre de 2002 y 987 del 2 de julio de 2003 expedidos por la oficina jurídico tributaria de la secretaría de hacienda de Bogotá, dirección de impuestos distritales, en los que se interpreta que la “diferencia en cambio” originada en la reexpresión a moneda nacional de activos y pasivos representados en moneda extranjera, cuando se reconoce como un ingreso debe ser gravada con el impuesto de industria y comercio.

En los conceptos demandados se afirma que la diferencia en cambio debe ser gravada con el ICA, toda vez que, si bien dentro de la legislación Distrital se prohíbe taxativamente incluir dentro de la base gravable los “ajustes integrales por inflación” y el estatuto tributario nacional la incluye dentro del título V del libro I destinado a los citados ajustes, en relación con el ingreso no tiene como causa la “Inflación”, motivo por el cual debe ser tenido como base para el citado tributo.

Se hace pertinente entonces, el análisis normativo de los elementos esenciales del impuesto de industria y comercio para el distrito capital de Bogotá, antes de ubicar o no dentro de ellos a la aludida “diferencia en cambio”, entendida esta como “la oscilación a que está sometida una moneda frente a otra divisa debido a la devaluación o revaluación de la misma”(1), lo que, dada la obligación legal de registrar todas las partidas en moneda nacional, lleva a la reexpresión contable y fiscal a pesos colombianos de todos los rubros expresados en moneda extranjera.

Los artículos 32 y 42 del Decreto Distrital 352 de 2002, exponen el marco legal del hecho generador y la base gravable del ICA, como sigue:

“ART. 32.—Hecho generador. El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del distrito capital de Bogotá, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos.

ART. 42.—Base gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el periodo. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo.

PAR. PRIMERO.—Para la determinación del impuesto de industria y comercio no se aplicarán los ajustes integrales por inflación.

PAR. SEGUNDO.—Los contribuyentes que desarrollen actividades parcialmente exentas o no sujetas, deducirán de la base gravable de sus declaraciones, el monto de sus ingresos correspondiente con la parte exenta o no sujeta”.

Si bien el artículo 42 transcrito conforma la base gravable del ICA e incluye los ingresos netos obtenidos por el contribuyente durante el bimestre, es perfectamente claro que no se trata de “todos” los ingresos percibidos por el declarante, ya que, la base gravable debe obtenerse como resultado del ejercicio de alguna de las actividades determinadas como “hecho generador” del citado tributo, es decir, devenir directa o indirectamente de una actividad industrial, comercial o de servicios, con la condición adicional de que la transacción se haya llevado a cabo dentro del perímetro territorial del distrito capital de Bogotá.

La posición de los apelantes al respecto es contradictoria, al argumentar que “es importante distinguir entre el hecho generador y la base gravable del tributo”, y luego concluir que “se puede establecer que el hecho generador califica y determina la base gravable del impuesto”.

En efecto, la base gravable del ICA debe, ante todo, estar circunscrita al hecho generador, lo que hace que solo pueda comprender los ingresos resultantes del ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios, de los que no hace parte la diferencia en cambio, la cual no se origina en una transacción real proveniente de alguna de las citadas actividades sino que constituye el ajuste proveniente de la fluctuación de la moneda nacional frente a las divisas extranjeras en que se encuentran expresados algunos de los activos o pasivos de los declarantes.

Lo anterior por cuanto los apartes de los conceptos demandados se refieren a los bienes, derechos y obligaciones (partidas de balance) expresados en moneda extranjera, de donde no resulta acertado el argumento de la demandada cuando afirma que “al registrarse la diferencia en cambio como ingreso, derivada del ajuste de la moneda extranjera, la consecuencia económica es que el contribuyente ha recuperado una suma que había llevado al costo, lo que en efecto real es un ingreso”, figura que afecta directamente las cuentas de resultado que son las que integran la base gravable del ICA, el cual no grava cifras patrimoniales.

Luego, no es viable afirmar que si, como resultado de una transacción proveniente del ejercicio de una actividad gravada con ICA dentro del periodo gravable surge un activo o un pasivo en moneda extranjera para el contribuyente, que naturalmente se registra en una cuenta diferente, y que teniendo dicho carácter se ajusta por diferencia en cambio con ocasión de la devaluación o revaluación de la divisa frente al peso colombiano, el citado “ajuste” se considere ingreso proveniente de la realización de una actividad industrial, comercial o de servicios, y menos considerar que el mencionado ajuste se origina dentro del territorio del Distrito Capital, cuando este es el resultado de un fenómeno macroeconómico no circunscrito a un territorio determinado.

Aunado a lo antedicho, si bien el artículo 42 transcrito conforma la base gravable del ICA con los ingresos netos del contribuyente “obtenidos durante el periodo”, esta expresión no es atribuíble al ajuste por diferencia en cambio toda vez que, mal se puede inferir que la reexpresión de obligaciones en moneda extranjera pueda constituir un ingreso “obtenido” por el contribuyente, cuando el mismo Decreto 2649 en el artículo 38 define el ingreso como un: “flujo de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades realizadas durante un periodo (...)”, situación que no se configura con la reexpresión de la moneda, la cual no deviene de ninguna venta, prestación de servicios, ni de la realización de ninguna actividad ejecutada por el contribuyente dentro de un determinado periodo gravable.

Es evidente, además, que la normativa tanto distrital como nacional prohíbe taxativamente gravar los “ajustes por inflación”, no solo con ICA sino con cualquier tributo diferente al de renta y complementarios.

Es así como, el artículo 330 del estatuto tributario(2) dispone:

“ART. 330.—Efectos contables y fiscales del sistema de ajustes integrales. El sistema de ajustes integrales por inflación a que se refiere el presente título produce efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes. Este sistema no será tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio ni de los demás impuestos o contribuciones (...)”.

En idéntico sentido es acogida en las normas distritales contenidas en los artículos 34 del Decreto 423 de 1996, 38 del Decreto 400 de 1999 y 42 del Decreto 352 de 2002.

No existe entonces, contradicción alguna entre las normas fiscales y las contables, dado que tanto para efectos contables como tributarios, es taxativa la prohibición de aplicar los ajustes por inflación al impuesto de industria y comercio y a cualquier otro diferente del de renta y complementarios.

Ahora, en cuanto a que el “ajuste por diferencia en cambio” tenga el carácter legal de “ajuste por inflación”, los artículos 335 y 336 estatuto tributario, normas que hacían parte integrante del capítulo II del título I del estatuto tributario, el cual reglamentaba específicamente lo relacionado con los citados ajustes(3), evidencia que estos no solo eran resultado de la aplicación del PAAG, sino de diferentes índices como la reexpresión de las divisas, la UPAC (hoy UVR) y los pactos de reajuste, cuando ordenaban:

“ART. 335.—Ajuste de activos expresados en moneda extranjera en UPAC (hoy UVR) o con pacto de reajuste. Las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha. La diferencia entre el activo así reexpresado y su valor en libros, representa el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo (...)”.

“ART. 338.—Ajuste de los demás activos no monetarios. En general deben ajustarse de acuerdo con el PAAG, todos los demás activos no monetarios que no tengan un procedimiento de ajuste especial, entendidos por tales aquellos bienes o derechos que adquieren un mayor valor nominal por efecto del demérito del valor adquisitivo de la moneda”.

Vemos como, los mismos artículos transcritos le otorgan a los bienes sujetos a estos sistemas especiales de ajuste, la calidad de “activos no monetarios”, pues como se observa claramente, el primero de ellos se refiere a la reexpresión de la moneda extranjera por aplicación de otros índices, y el segundo concluye que se ajustarán con el PAAG “todos los demás activos no monetarios”, o sea, los que no hubieran sido ajustados con un índice especial de los indicados en el artículo precedente, además de ordenar en forma contundente que el ajuste en cuestión “deberá registrarse como un mayor o menor valor del activo”, expresión que desvirtúa el carácter de “ingreso gravado” que pretende adjudicarle la administración distrital, la cual sustenta su posición con el texto del artículo 102 del Decreto 2649 de 1993, que expresa:

“La diferencia en cambio correspondiente al ajuste de los activos y pasivos representados en moneda extranjera, se debe reconocer como un ingreso o un gasto financiero, según corresponda, salvo cuando se deba contabilizar en el activo”.

Ahora, como ya se analizó, el artículo 335 del estatuto tributario ordenaba que el ajuste se debe registrar “como un mayor o menor valor del activo...”, es decir, hace parte de la excepción, no de la regla general, contenida en el artículo anterior.

La Sala(4) ha reiterado en varias de sus sentencias que el “ajuste por diferencia en cambio” hacía parte de los “ajustes integrales por inflación”. Al respecto ha dicho el alto Tribunal:

“De acuerdo con el artículo 335 del estatuto tributario ibídem , el ajuste por diferencia en cambio es una forma de reconocer el efecto inflacionario a través de la reexpresión del activo no monetario, representado en moneda extranjera, a su valor en pesos colombianos, utilizando la tasa de cambio vigente en la fecha de cierre. Dicho ajuste comporta un mayor o menor valor del activo, que en ningún momento genera un ingreso por el ejercicio de actividades comerciales, industriales o de servicios, sino por el fenómeno económico de oscilación de la moneda.

Recientemente la Sala reiteró el criterio que ha adoptado en casos similares frente a la interpretación del artículo 335 del estatuto tributario. En las sentencias del 26 de marzo de 2009, expedientes 16584 y 16782, precisó que la intención del Legislador al incorporar el artículo 335 ibídem dentro del capítulo de los ajustes por inflación de los activos en el estatuto tributario nacional, era la de otorgar al ajuste por diferencia en cambio, la misma connotación de los ajustes integrales por inflación(5).

Por lo tanto, si los ajustes por diferencia en cambio se asimilan a los efectos del sistema de ajuste integrales por inflación consagrado en el estatuto tributario nacional, las partidas reflejadas en el estado de resultados como un ingreso, provenientes de la aplicación de dicho sistema, no pueden estar gravadas con el impuesto de industria y comercio, como es el caso de las resultantes del ingreso por diferencia en cambio”.

Teniendo en cuenta las consideraciones precedentes, queda claro que, aún con posterioridad a la derogatoria de los ajustes por inflación, no es procedente considerar el “ajuste por diferencia en cambio” como un ingreso gravado con el ICA.

Por último, como acertadamente lo advierte el Ministerio Público, no es viable declarar la nulidad del primer aparte demandado del Concepto 554 de 1997, ni el segundo aparte del Concepto 706 de 1998, por cuanto en los dos casos, dicho texto corresponde a la transcripción del artículo 102 del Decreto 2649 de 1993 y no a una interpretación propia de la administración distrital.

Tampoco puede ser objeto de nulidad el quinto aparte demandado del Concepto 554 de 1997, el cual contiene una interpretación acertada, consistente en que los ajustes integrales por inflación no se aplican en la determinación del ICA, premisa contenida en los artículos 34 del Decreto 423 de 1996 y 330 del estatuto tributario.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE parcialmente la sentencia apelada.

2. NIÉGANSE las pretensiones de la demanda respecto de los apartes demandados (subrayados) 1º y 5º del Concepto 554 de 1997 y 2º del Concepto 706 de 1998 emitidos por la Secretaría de Hacienda Distrital.

3. CONFÍRMASE en lo restante, la decisión de primera instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(1) Monsalve Tejada Rodrigo, Diccionario Jurídico-Contable CIJUF 1999.

(2) Derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006.

(3) Antes de ser derogados por la Ley 1111 de 2006.

(4) Consejo de Estado sentencias 16782 de 26 de marzo de 2009, M.P. Ligia López Díaz; 16584 del 26 de marzo de 2009, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia y 16449 del 29 de octubre de 2009, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(5) También puede consultarse la sentencia del 14 de abril de 1994, Expediente 4950, C.P. Consuelo Sarria Olcos.