Sentencia 2007-00006 de 10 de septiembre de 2009 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

EXTRACTOS: «Decide la Sala sobre la legalidad del numeral 3º del acápite “tasa de interés moratorio” de la Circular DIAN 00069 de 11 de agosto de 2006, “por la cual se imparten instrucciones para aplicar los cambios introducidos por la ley de normalización de cartera”.

Los apartes acusados de la norma en mención son los que se subrayan:

“CIRCULAR NÚMERO 00069

Por la cual se imparten instrucciones para aplicar los cambios introducidos por la ley de normalización de cartera.

(...).

Tasa de interés moratorio

(...).

3. La nueva tasa de interés moratorio se calculará dentro del contexto del interés compuesto, utilizando como referencia la tasa de usura, la cual es certificada como una tasa efectiva anual (E.A.), por lo que se hace necesario utilizar la fórmula que de acuerdo con la técnica financiera permite obtener el resultado esperado. La tasa de usura a que hace referencia la ley, es aquella máxima permitida por la ley y certificada en forma mensual por la Superintendencia Financiera de Colombia”.

A pesar de que la actora pidió la nulidad de dos frases de la norma, la Sala únicamente analizará si la expresión “La nueva tasa de interés moratorio(1) se calculará dentro del contexto del interés compuesto” se ajusta a los artículos 634 y 635 del estatuto tributario.

No estudiará si es legal la frase “por lo que se hace necesario utilizar la fórmula que de acuerdo con la técnica financiera permite obtener el resultado esperado”, por cuanto respecto de la misma, la demandante no precisó concepto alguno de violación, y si bien el juez debe interpretar la demanda (CPC, art. 37, num. 1º y art. 86 aplicables a este asunto por el CCA, art. 267), y dar prelación al derecho sustancial (art. 228 de la Constitución Política), no puede llegar al extremo de suplir la carga del demandante de indicar por qué el acto administrativo que acusa no se ajusta a derecho (CCA, art. 137, num. 4º), y suponer lo que el actor en manera alguna manifestó ni dejó entrever.

Pues bien, el artículo 635, inciso 1º, del estatuto tributario, modificado por el artículo 12 de la Ley 1066 de 2006, señala que para efectos tributarios y frente a obligaciones cuyo vencimiento legal sea a partir del 1º de enero de 2006, la tasa de interés moratorio será la equivalente a la tasa efectiva de usura certificada por la Superintendencia Financiera de Colombia para el respectivo mes de mora.

Antes de la modificación en comentario, el artículo 635, inciso 1º del estatuto tributario, modificado por el artículo 56 de la Ley 863 de 2003, disponía que la tasa de interés moratorio era la equivalente a la tasa promedio efectiva de usura, menos cuatro puntos, determinada con base en la certificación de la Superintendencia Bancaria durante el cuatrimestre anterior. La norma también preveía que la tasa de interés moratorio era determinada por el Gobierno Nacional cada cuatro meses.

En la ponencia para primer debate al proyecto de ley 296 de 2005 Cámara, “por la cual se dictan normas para la normalización de la cartera pública y se dictan otras disposiciones”, se presentó un pliego de modificaciones a la iniciativa del Gobierno Nacional. En dicho pliego se introdujo un artículo nuevo (art. 12, modificatorio del E.T., art. 635), en el que, entre otras previsiones, se disponía que en las deudas cuyo vencimiento fuera a partir del 1º de enero de 2006, “la tasa de interés moratorio será la tasa equivalente a la tasa efectiva de usura certificada por la Superintendencia Bancaria para el respectivo mes de mora”(2). La explicación de dicha modificación fue la siguiente(3):

Artículo 12 del pliego de modificaciones.

Se propone la modificación del artículo 635 del ordenamiento tributario, disposición mediante la cual se señala la forma de determinar el interés moratorio para efectos tributarios. La norma como hoy está diseñada permite establecer que la tasa de interés para efectos tributarios sea una tasa simple, pese a que se determina por el Gobierno Nacional con base en la tasa promedio de usura registrada durante los cuatro meses anteriores, reducida en cuatro puntos, tasa que rige para los cuatro meses siguientes.

Resulta necesario, con el ánimo de desincentivar la morosidad, que la sanción por mora reúna dos características fundamentales: la primera de ellas, que sea equivalente a una tasa de interés moratorio más alta que la que rige para el sistema financiero en general y, en segundo lugar, que la tasa de interés se mantenga en el tiempo. Para lograr el primer objetivo resulta necesario ajustar la manera como la tasa se liquida estableciendo que esta sea la equivalente a la tasa efectiva de usura certificada por la Superintendencia Bancaria para el respectivo mes de mora.

En segundo lugar, y frente a la necesidad de que la tasa de interés a la cual debe cancelarse la obligación se mantenga en el tiempo, resulta necesario establecer en forma inequívoca en la disposición, que la tasa para efectos tributarios es una tasa efectiva, lo cual garantizará que independientemente de la oportunidad en que el contribuyente cancele las sumas a su cargo, siempre la tasa nominal aplicada en cualquier momento sea la equivalente a la respectiva tasa efectiva. La manera como hoy se hace, esto es, en forma simple, crea distorsiones que hacen predicar una total inequidad en su aplicación, pues para el primer año la tasa en la práctica resulta ser más alta, alcanza su punto medio al completar los doce meses y de allí en adelante el efecto comparativo es que la tasa, por el transcurso del tiempo, resulta ser menor, de tal suerte que al término de cinco años, la tasa presuntamente aplicable se encuentra disminuida en aproximadamente 6 puntos.

(...) teniendo en cuenta que para efectos tributarios el interés moratorio se encuentra contemplado como una sanción (...) la aplicación de una tasa efectiva solo se podrá predicar hacia el futuro, conservando para las obligaciones que se han vencido con anterioridad una tasa simple” (resalta la Sala).

Así pues, al modificar el artículo 635 del estatuto tributario, la intención del legislador fue la de desestimular la morosidad, mediante la implantación de una tasa de interés moratorio más alta que las demás que se aplican en el sistema financiero y que se mantuviera en el tiempo, situación que, se insiste, no se presentaba en la práctica, dado que la tasa se cobraba en forma simple, a pesar de que estaba legalmente prevista como efectiva. En consecuencia, era necesario que de manera inequívoca el interés se cobrara como efectivo y por lo mismo dejara de calcularse como interés simple y empezara a calcularse como compuesto, esto es, el que produce un capital que se aumenta a intervalos regulares de tiempo, debido a que los intereses de cada periodo se suman al capital para que junto con él se devenguen nuevos intereses(4). En consecuencia, el interés compuesto se calcula sobre la base inicial más los intereses acumulados en peridos anteriores; es decir, los intereses recibidos son reinvertidos y pasan a convertirse en nuevo capital(5).

Cabe anotar que, a diferencia del interés compuesto, el interés simple es el pagado sobre el capital primitivo que permanece invariable, por lo que el interés obtenido en cada intervalo unitario de tiempo es el mismo. Es decir, “la retribución económica causada y pagada no es reinvertida, por cuanto, el monto del interés es calculado sobre la misma base(6).

De otra parte, existen la tasa nominal y la efectiva. La primera, es el interés convencional o de referencia y lo fija el banco central o federal de un país para regular las operaciones activas (préstamos y créditos) y pasivas (depósitos y ahorros) del sistema financiero(7). Además es una tasa de interés simple(8).

Por su parte, la tasa de interés efectiva es aquella a la que realmente está colocado el capital y representa globalmente el pago de intereses, impuestos, comisiones y cualquier otro tipo de gastos que la operación financiera implique(9). Así, mientras la tasa nominal no es real y es simple, la efectiva, que es opuesta a la nominal, es genuina y compuesta y tiene en cuenta el valor del dinero en el tiempo y la frecuencia con la cual se capitaliza el interés(10).

Además de que fue intención del legislador que el interés de mora se determinara inequívocamente como una tasa efectiva(11), y por lo mismo, se calculara en la forma de interés compuesto, tal voluntad legislativa quedó claramente plasmada en el artículo 635 del estatuto tributario, con la modificación del artículo 12 de la Ley 1066 de 2006, conforme al cual la tasa de interés moratorio es la “equivalente a la tasa efectiva de usura(12)” certificada por la Superintendencia Financiera para el respectivo mes de mora.

Con fundamento en el artículo 305 del Código Penal, la tasa de usura es el resultado de multiplicar el interés bancario corriente por uno punto cinco (1.5). A su vez, el interés bancario corriente, es el aplicado por las entidades crediticias en sus operaciones de crédito en una plaza, durante un lapso determinado y corresponde “al interés promedio cobrado como práctica general, uniforme y pública en cuanto al pacto de intereses en el crédito ordinario otorgado por los establecimientos bancarios”(13).

Por su parte, el Decreto 519 de 2007 asignó a la Superintendencia Financiera de Colombia la función de certificar el interés bancario corriente correspondiente a las modalidades de microcrédito, crédito de consumo y ordinario (art. 1º). La misma norma señala que las tasas certificadas deben expresarse en términos efectivos anuales y rigen por el periodo correspondiente, previa publicación del acto administrativo.

El artículo 3º del Decreto 519 de 2007 dispone que en los eventos en que los intereses se encuentren definidos en la ley o el contrato en función del interés bancario corriente, tales como los intereses de mora que se deban por concepto de tributos, obligaciones parafiscales u obligaciones mercantiles de carácter dinerario diferentes de las provenientes de las operaciones activas de crédito, “únicamente deberá tenerse en cuenta el interés bancario corriente certificado para el crédito de consumo y ordinario”.

En desarrollo del Decreto 519 de 2007, la Superintendencia Financiera expidió la Resolución 388 de 2009 en virtud de la cual certificó en un 20.28% efectivo anual, el interés bancario corriente para la modalidad de crédito de consumo y ordinario para el trimestre comprendido entre el 1º de abril y el 30 de junio de 2009.

Como para fines tributarios, la tasa de interés moratorio es la tasa efectiva de usura (E.T., art. 635, modificado por la L. 1066/2006, art. 12), y, esta, a su vez, se obtiene con base en la tasa efectiva de interés corriente, la cual fue certificada para el trimestre de julio a septiembre de 2009 en el 18.65% efectiva anual (Res. 937/2009), la tasa efectiva de usura para septiembre de este año es el 27.98% efectiva anual.

De manera coherente, la circular acusada prevé que la nueva tasa de interés moratorio se calculará dentro del contexto del interés compuesto, utilizando como referencia la tasa de usura, la cual es certificada como una tasa efectiva anual (E.A.).

Como, según se precisó, el interés de mora en materia tributaria corresponde a la tasa efectiva de usura certificada por la Superintendencia Financiera y esta, a su vez, se determina en la forma de interés compuesto, en contraposición a la tasa nominal, que es simple, la circular acusada en cuanto prevé que el interés de mora debe determinarse dentro del contexto de interés compuesto, se ajusta no solo al texto del artículo 635 del estatuto tributario sino al propósito del legislador.

A su vez, no asiste razón a la demandante cuando sostiene que el acto acusado varió la base de liquidación de los intereses de mora, a pesar de que la modificación que introdujo el artículo 12 de la Ley 1066 de 2006 fue respecto de la tasa de los intereses moratorios.

Ello, porque la norma en mención, modificatoria del artículo 635 del estatuto tributario, no dispuso base alguna para liquidar los intereses de mora y es evidente que al determinarse los intereses de mora con base en la tasa de interés de usura, que es efectiva, necesariamente los intereses deben calcularse como compuestos y no en forma simple, lo que, por definición, implica el aumento de la base, por cuanto en la fórmula de interés compuesto, los intereses recibidos se reinvierten y pasan a convertirse en nuevo capital, con lo cual se mantiene la tasa de interés en el tiempo.

Cabe advertir que el ejemplo allegado por la actora (fl. 18) no demuestra que la DIAN cobre intereses moratorios por encima de la tasa efectiva de usura, pues, por el contrario, la determinación de la demandada respeta el límite legal (fl. 17). Además, dicho ejemplo parte de una tasa nominal periódica que es inferior a la efectiva que debe tenerse en cuenta, lo que significa que no se reinvirtieron los intereses para alcanzar la tasa efectiva que conforme a la ley, es la que debe aplicarse.

El acto acusado tampoco desconoce el artículo 634 ibídem, modificado por el artículo 3º de la Ley 788 de 2002, dado que dicha norma no prevé que los intereses moratorios se calculen solo sobre capital, como erróneamente lo afirma la demandante.

Lo que dice el artículo 634 en mención, es que el no pago oportuno de impuestos, anticipos y retenciones a cargo de los contribuyentes y responsables de los impuestos administrados por la DIAN, da lugar a la liquidación y pago de intereses moratorios por cada día calendario de retardo en el pago. Y, que los mayores valores de impuestos, anticipos o retenciones, determinados oficialmente, generan intereses de mora desde cuando venza el plazo en que debieron cancelarse por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, de acuerdo con los plazos del respectivo año o periodo gravable al que se refiera la liquidación oficial(14).

Las razones que anteceden son suficientes para negar las pretensiones de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese y cúmplase».

(Sentencia de 10 de septiembre de 2009. Expediente 2007-00006. Consejero Ponente: Dr. Héctor J. Romero Díaz).

(1) Prevista en el artículo 12 de la Ley 1066 de 2006, que modificó el artículo 635 del estatuto tributario.

(2) Ver Gaceta del Congreso 225 de 2 de mayo de 2005, pág. 6.

(3) Ibídem, pág. 11.

(4) Montoya Durango, Leonel. “Matemáticas financieras”. Investigar Editores, novena edición, 1995, pág. 13.

(5) www.eumed.net/libros/2006, Aching Guzmán, César. Matemáticas financieras para toma de decisiones empresariales. Edición virtual gratuita.

(6) Ibídem.

(7) Ibídem

(8) Ibídem

(9) Ibídem

(10) Ibídem

(11) Gaceta del Congreso 225 de 2 de mayo de 2005, pág. 11.

(12) Codigo Penal. Artículo 305. Usura. El que reciba o cobre, directa o indirectamente, a cambio de préstamo de dinero o por concepto de venta de bienes o servicios a plazo, utilidad o ventaja que exceda en la mitad del interés bancario corriente que para el periodo correspondiente estén cobrando los bancos, según certificación de la Superintendencia Bancaria, cualquiera sea la forma utilizada para hacer constar la operación, ocultarla o disminuirla, incurrirá en prisión de dos (2) a cinco (5) años y multa de cincuenta (50) a doscientos (200) salarios mínimos legales mensuales vigentes.

(13) Sala de Consulta y Servicio Civil, Concepto 1276 de 5 de julio 2000.

(14) En sentencia C-231 de 18 de marzo de 2003, la Corte Constitucional declaró exequible la norma de manera condicionada: en el entendido de que el administrado puede exonerarse de responsabilidad si demuestra alguna de las causales para ello, como el caso fortuito, la fuerza mayor o la ausencia de culpa, “pero solo para el contribuyente, pues en el caso del agente retenedor únicamente puede operar la fuerza mayor”.