Sentencia 2007-00009 de enero 27 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2007-00009-01(18003)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Publicar de Colombia S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., veintisiete de enero de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto, corresponde a la Sala determinar si la actora tiene derecho al reconocimiento del costo en que incurrió por el pago de estampillas y a la exención establecida en el inciso 2° del artículo 228 del estatuto tributario, solicitados en su liquidación privada del periodo gravable 2003.

1. Pago de estampillas.

En la liquidación oficial de revisión, la administración rechazó el costo de ventas declarado por la actora en el renglón 70, por valor de $ 449.975.000, por concepto del pago de estampillas que le fue retenido al presentar cuentas de cobro para recaudar los ingresos correspondientes a los contratos celebrados con entidades territoriales

La administración revisó el detalle del “costo de ventas” contabilizado por la actora en la cuenta PUC 73409500 y determinó pagos por estampillas a diferentes entidades del Estado.

La demandada, a pesar de que rechazó totalmente el costo, solicitó únicamente los soportes del pago de estampillas de las Empresas Municipales de Cali, por ser el pago más significativo, soportes que obran a folios 305 a 322(17) y sin que frente a los demás pagos se haya cuestionado la realidad de la erogación.

Las estampillas pagadas por la actora fueron establecidas por el concejo municipal de Cali, mediante los acuerdos 10 de 1983 y 51 de 1990, en los que se establece el cobro obligatorio de las estampillas “Pro-Desarrollo Urbano” y “Pro-Universidad del Valle”, respectivamente. En ambos casos, se establece el pago en cuantía del 1% de las cuentas de cobro que presenten las personas naturales y jurídicas de derecho privado ante las entidades municipales(18).

Del certificado de existencia y representación legal se establece que Publicar de Colombia S.A. es una empresa de derecho privado que tiene como objeto principal, entre otros, “A. La edición y elaboración de directorios telefónicos, comerciales e industriales o de cualquier otra clase y la edición y elaboración de directorios contratados por terceros, con la sociedad. (…)”(19).

En desarrollo de su objeto social y según lo expuesto por la demandante tanto en la respuesta al requerimiento especial como en la demanda, sin que fuera controvertido por la DIAN, la actora celebró un contrato con Emcali para la elaboración de los directorios de páginas blancas y amarillas. Para el pago del directorio de páginas amarillas, se pactó que del ingreso obtenido por la empresa de teléfonos por la facturación de la totalidad de los anuncios publicitarios, el 60% correspondía a Publicar de Colombia S.A.

En esas condiciones, Emcali debió pagarle a la demandante los valores correspondientes por la venta de la pauta publicitaria en las páginas amarillas, por lo que le retuvo los cobros de las estampillas “Pro-Desarrollo Urbano” y “Pro-Universidad del Valle” en las respectivas facturas allegadas al cuaderno de antecedentes administrativos, sin que la DIAN hubiera cuestionado el valor y la realidad de estos pagos.

Entonces, es claro que las estampillas pagadas por la actora son gravámenes que debe soportar por contratar con una entidad municipal, como lo es Emcali(20).

Ahora bien, frente a la controversia de la naturaleza de las estampillas para ser aceptadas como costo o deducción, esta corporación ha señalado que:

“(…), es irrelevante determinar en este proceso si tal carga es una tasa o una contribución, toda vez que en materia de deducciones del impuesto de renta solamente ciertos y precisos impuestos pueden ser deducibles por autorización legal (art. 115, E.T.(21)), de manera que sean tasas o contribuciones, de todos modos son erogaciones a cargo de la sociedad para cuya procedencia deben analizarse los presupuestos del artículo 107 del estatuto tributario, es decir, que se demuestre que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que sean necesarias y proporcionales a esa actividad(22).

En efecto, el gravamen que consagró el legislador a favor de las entidades departamentales como estampillas(23), sigue la regla general del artículo 107 del estatuto tributario para las expensas necesarias, y no la limitación que consagra el artículo 115 del mismo estatuto sobre los impuestos deducibles(24)(25) (resaltado fuera de texto).

El pago de las estampillas fue declarado por la actora como un costo de ventas y, para ello, ha sustentado su procedibilidad en el artículo 107 estatuto tributario, sin que haya sido objeto de discusión por parte de la DIAN en el acto acusado, su condición de costo o deducción. En todo caso, la Sala ha indicado que “interpretando armónicamente, los artículos 77 y 107 del estatuto tributario, se tiene que los costos y deducciones requieren para su deducción los requisitos que expresamente y en términos generales exige el citado artículo 107, para lo cual se deberá analizar su alcance y aplicabilidad en las diferentes clases de erogaciones que realiza el contribuyente en desarrollo de su objeto social”(26).

Ahora bien, lo hasta ahora expuesto permite concluir que el pago de las estampillas es para la actora un requisito sin el cual no puede obtener el ingreso por el directorio de páginas amarillas, lo cual lo hace indispensable para el desarrollo de su actividad, independientemente de que sea o no impuesto, pues su procedibilidad como costo o deducción, se define por los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, es decir, que tenga una relación de causalidad con la actividad productora de renta, que sea necesaria y proporcionada, aspectos estos últimos que deben ser vistos con un criterio comercial teniendo en cuenta las expensas normalmente acostumbradas en cada actividad.

Sobre la relación de causalidad, no existe duda sobre el vínculo de causa y efecto, esto es, entre el pago de la estampilla y la producción de la renta, pues ese pago es la causa indispensable para que la demandante pueda obtener la renta líquida u operacional para el impuesto (efecto). La necesidad, se reitera, está dada porque es un desembolso imprescindible para desarrollar su objeto social y resulta proporcionado, pues el costo declarado fue de $ 449.975.000, frente a unos ingresos brutos de $ 64.812.109.000, es decir, que es una cifra razonable respecto de los ingresos obtenidos por el contribuyente en su actividad económica.

En cuanto al criterio comercial con el que se deben analizar los presupuestos de necesidad y proporcionalidad, supone que la carga que asume la demandante para realizar su objeto social, sea una expensa normal, acostumbrada y necesaria en su actividad productora de renta, pues de no haber pagado ese gravamen, no podría celebrar contratos con entidades municipales que, a su vez, le permiten la obtención de la renta(27).

En consecuencia, para la Sala es procedente el costo declarado por la demandante por concepto del pago de estampillas y, por tanto, prospera el cargo.

2. Exención de los dividendos o participaciones obtenidos de Tecar S.A.

El estudio propuesto se contrae a establecer la procedibilidad de la exención del artículo 228 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que Publicar S.A. —sociedad de la cual surgió la demandante— había renunciado antes de la escisión a los beneficios de la Ley Páez para acceder al de auditoría dispuesto en el artículo 111 de la Ley 488 de 1998.

Sobre este punto, la Sala se pronunció frente a las mismas partes respecto de los mismos supuestos fácticos por el año gravable 2002, análisis que procede a reiterar(28), así:

El artículo 111 transitorio de la Ley 488 de 1998 establecía:

ART. 111. TRANS.—El término de firmeza para las declaraciones privadas del impuesto sobre la renta y complementarios, correspondientes a los años gravables de 1996 y 1997, que sean corregidas para incrementar por lo menos en un treinta por ciento (30%) el impuesto neto de renta liquidado por el contribuyente, será de cuatro (4) meses contados a partir de la fecha de vigencia de la presente ley, siempre y cuando la totalidad de los valores a cargo por impuestos, sanciones e intereses, sean cancelados dentro de la misma oportunidad, e independiente de que sobre las mismas exista auto de inspección tributaria o contable, emplazamiento para corregir o requerimiento especial. Para efectos de lo anterior, el término para corregir y pagar las declaraciones privadas vence una vez transcurridos los cuatro (4) meses señalados.

En el caso de los contribuyentes que, a la fecha de vigencia de la presente ley, no hayan presentado declaración de renta y complementarios por los años gravables 1996 y/o 1997, y cumplan con dicha obligación dentro del término de los cuatro (4) meses siguientes a la fecha de vigencia de la presente ley, les será aplicable el término de firmeza de la liquidación privada previsto en el inciso anterior, para lo cual deberán incrementar el impuesto neto de renta en los porcentajes que se indican a continuación, y cancelar la totalidad de los valores a cargo por impuestos, sanciones e intereses dentro de la misma oportunidad:

(…).

PAR. 1º—(…)

PAR. 2º—Lo dispuesto en el presente artículo no será aplicable a los contribuyentes del régimen tributario especial, ni a los contribuyentes que son objeto de los beneficios consagrados en materia del impuesto sobre la renta para la zona de la Ley Páez en las leyes 218 de 1995 y 383 de 1997 y para las empresas de servicios públicos domiciliarios en el artículo 211 del estatuto tributario (resaltado fuera de texto).

Para obtener el beneficio de auditoría, el contribuyente debía incrementar el impuesto neto de renta por lo menos en un treinta por ciento (30%) respecto del impuesto neto de renta liquidado en las vigencias fiscales de 1996 y 1997, para que su liquidación privada de esos periodos quedaran en firme dentro de los 6 meses siguientes a su presentación oportuna, en la medida en que pagara los valores a cargo dentro del plazo legal.

Sin embargo, el parágrafo 2° del artículo 111 de la Ley 488 de 1998, excluyó del mencionado beneficio a los contribuyentes “que son objeto de los beneficios consagrados en materia del impuesto sobre la renta para la zona de la Ley Páez en las leyes 218 de 1995 y 383 de 1997”.

Entonces, se advierte que Publicar S.A. (escindente) para no quedar excluida del beneficio de auditoría, por lo dispuesto en el parágrafo 2° del artículo 111 de la Ley 488 de 1998, renunció al descuento que había solicitado en las declaraciones del impuesto de renta de 1996 y 1997, con fundamento en el artículo 5° de la Ley 218 de 1995 modificado por el artículo 40 de la Ley 383 de 1997.

La Ley 488 de 1998 fue reglamentada por el Decreto 433 del 10 de marzo de 1999, que en su artículo 15 dispuso:

ART. 15.—Contribuyentes excluidos de los beneficios de auditoría. No podrán acogerse a lo consagrado en los artículos 22 y 111 (transitorio) de la Ley 488 de 1998, los contribuyentes del régimen tributario especial, los contribuyentes que son objeto de los beneficios para el impuesto sobre la renta en la zona de la Ley Páez, contemplados en las leyes 218 de 1995 y 383 de 1997 o de los beneficios que para el mismo impuesto establece el artículo 211 del estatuto tributario para las empresas de servicios públicos domiciliarios, por cualquiera de los años susceptibles del beneficio de auditoría” (negrillas fuera del texto).

De la norma transcrita resulta que la incompatibilidad entre los beneficios de la Ley Páez y el de auditoría se presenta por los años en que este último pueda ser utilizado, para evitar la concurrencia de beneficios tributarios.

Entonces, para la Sala por los años 1996 y 1997 a los cuales era aplicable el beneficio del artículo 111 transitorio de la Ley 488 de 1998 y al que se acogió Publicar S.A., no podían solicitarse simultáneamente los beneficios de la Ley 218 de 1995, que le eran aplicables para esos mismos años.

Precisamente, como se señaló, Publicar S.A. renunció al descuento que había solicitado en 1996 y 1997 por su inversión en la empresa Tecar S.A.(29), según el artículo 5º de la Ley 218 de 1995, que establece:

ART. 5º—“Modificado por el artículo 39 de la Ley 383 de 1997. El nuevo texto es el siguiente:” Las empresas domiciliadas en el país que realicen durante los cinco años siguientes a 1994, inversiones de capital en efectivo en el patrimonio de las empresas determinadas en el artículo 2º del Decreto 1264 de 1994, podrán optar en el periodo gravable en el cual efectuó la inversión, por uno de los siguientes beneficios tributarios:

a) Descontar del impuesto sobre la renta y complementarios a su cargo, el cuarenta por ciento (40%) del valor de las inversiones que haya efectuado en las empresas determinadas en el artículo 2º del Decreto 1264 de 1994;

b) Deducir de la renta el ciento quince por ciento (115%) del valor de las inversiones que haya efectuado en las empresas determinadas en el artículo 2º del Decreto 1264 de 1994.

PAR.—Los beneficios aquí previstos son excluyentes. La solicitud concurrente o complementaria de los beneficios basada en el mismo hecho, ocasiona la pérdida de los dos beneficios solicitados, sin perjuicio de las sanciones por inexactitud a que haya lugar”.

Ahora bien, teniendo en cuenta que por expresa disposición legal, no era posible utilizar los beneficios de las leyes 218 de 1995 y 383 de 1997, para poder acceder al de auditoría por los periodos gravables en que este pudiera ser utilizado por los contribuyentes, para la Sala, en el caso, tal incompatibilidad solo se presentó en los años gravables 1996 y 1997 y la renuncia solo tenía como propósito hacer uso de un beneficio fiscal temporal, por lo que afectó únicamente a los beneficios de la Ley Páez que eran aplicables para los periodos gravables en que era procedente el de auditoría.

Esto, sin perjuicio de que para los años posteriores en que se soliciten los beneficios de las leyes 218 de 1995 y 383 de 1997, se reúnan por parte de los contribuyentes las condiciones legales en cuanto al mantenimiento de la inversión, la materialización o la capitalización de utilidades, entre otras, requisitos que hacen procedentes los beneficios fiscales que surgieron a raíz del desastre natural en la zona del río Páez y que deben ser verificados en cada caso por las oficinas de impuestos para su reconocimiento y que, por los mismos presupuestos para su procedencia, resultan independientes del que consagra el artículo 228 estatuto tributario.

En efecto, los beneficios concedidos por el artículo 5º de la Ley 218 de 1995(30), son distintos del señalado en el artículo 280 de la Ley 223 de 1995(31) y, para acceder a este último, solo se requiere ser accionista de alguna de las empresas señaladas en la Ley 218 de 1995.

En tales condiciones, para esta corporación la renuncia al descuento en el impuesto sobre la renta de los años gravables 1996 y 1997 que realizó Publicar S.A., no cobijó la exención del artículo 228 del estatuto tributario sobre los dividendos que posteriormente recibió Publicar de Colombia S.A. de Tecar S.A. en el año gravable 2003, pues, se reitera, la renuncia sólo afectó los estímulos que eran procedentes por los años en que la Ley 488 de 1998 estableció el beneficio de auditoría y sin que, en el caso, se haya discutido por la demandada el cumplimiento o no de los requisitos previstos en el mencionado artículo 228 para acceder a la exención.

Por lo anterior, prospera el recurso de apelación interpuesto por la demandante y, en consecuencia, esta corporación revocará la decisión del tribunal que negó las pretensiones de la demanda para, en su lugar, anular el acto administrativo acusado y, a título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la demandante por el año gravable 2003.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar,

2. ANÚLASE la Liquidación Oficial de Revisión 310642006000044 del 5 de septiembre de 2006 proferida por la división de liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE en firme la liquidación privada del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por Publicar de Colombia S.A., por el periodo gravable 2003.

Reconócese personería para actuar al doctor Carlos Javier Ortiz Montero como apoderado de la parte demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha».

(17) C.a. 2.

(18) Artículo 2º numeral 1-A del Acuerdo 10 de 1983 y artículo 4º numeral 1º del Acuerdo 51 de 1990. Información tomada de la página web del Concejo de Cali.

(19) Folio 503 vto. c.a. 2.

(20) En igual sentido, sentencias de 24 de julio de 2008, Expediente 16302, M.P. Dra. Ligia López Díaz y de 15 de abril de 2010, Expediente 17905, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia (E).

(21) ART. 115—(modificado por la Ley 633 de 2000) vigente para el año gravable 2002: Son deducibles en su totalidad los impuestos de industria y comercio, predial, de vehículos, de registro y anotación y de timbre, que efectivamente se hayan pagado durante el año o periodo gravable, siempre y cuando tuvieren relación de causalidad con la renta del contribuyente. La deducción de que trata el presente artículo en ningún caso podrá tratarse simultáneamente como costo y gasto de la respectiva empresa.

(22) Frente a la deducción por impuestos pagados ha considerado la Sala que fue voluntad del legislador autorizar la deducibilidad de los impuestos que de manera expresa se señalan en la norma; y que dos son los requisitos para que proceda su deducción, esto es que se trate de aquellos efectivamente pagados durante el respectivo año gravable y que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta del contribuyente; en estos casos se excluyen los presupuestos de necesidad y proporcionalidad a que alude el artículo 107 del estatuto tributario, para las deducciones generales, pues resulta obvio que dada la naturaleza legal de los impuestos, estos no pueden determinarse con criterio comercial, ni teniendo en cuenta los gastos normalmente acostumbrados en cada actividad, como lo expresa el mismo artículo, ya que se trata del cumplimiento de una obligación legal que no depende de tales condicionamientos (sentencias de 26 de noviembre de 1993, Exp. 4842, M.P. Jaime Abella Zárate y de 13 de abril de 2005, Exp. 14279, M.P. María Inés Ortiz Barbosa).

(23) La Sala en sentencia de 5 de octubre de 2006, Expediente 14527, M.P. Ligia López Díaz, precisó que las estampillas, pertenecen a lo que se conoce como tasas parafiscales, pues son un gravamen que surge de la realización de un acto jurídico, cual es la suscripción de un contrato con el departamento, que se causan sobre un hecho concreto y que por disposición legal tienen una destinación específica, cuyas características difieren de las que permiten identificar al impuesto indirecto. Que las tasas participan de la naturaleza de las contribuciones parafiscales, en la medida que constituyen un gravamen cuyo pago obligatorio deben realizar los usuarios de algunos organismos públicos; son de carácter excepcional en cuanto al sujeto pasivo del tributo; los recursos se revierten en beneficio de un sector específico; y están destinados a sufragar los gastos en que incurran las entidades que desarrollan funciones de regulación y control y en el cumplimiento de funciones propias del Estado. Las tasas son administrativas cuando equivalen a la remuneración pagada por los servicios administrativos, y parafiscales cuando se perciben en beneficio de organismos públicos o privados, pero no por servicios públicos administrativos propiamente dichos, pues se trata de organismos de carácter social.

(24) La Sala ha estudiado la procedencia de otras contribuciones, como la de valorización o la contribución a la Superintendencia de Sociedades bajo la regla general de procedencia de las deducciones del artículo 107 del estatuto tributario (sentencias de 12 de febrero de 2004, Exp. 13568, M.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, acumulado con el 14122, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié).

(25) Sentencia de 24 de julio de 2008, antes citada.

(26) Sentencia del 13 de octubre de 2005, Expediente 13631, M.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(27) En igual sentido, sentencia de 15 de abril de 2010, antes citada.

(28) Sentencia de 10 de junio de 2010, Expediente 17429, M.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(29) Mediante Resolución 008 del 13 de febrero de 1997 de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales de Popayán (fl. 898 c.a.), fue calificada como nueva empresa en la zona afectada por el sismo y la avalancha del río Páez, de conformidad con las leyes 218 de 1995 y 383 de 1997.

(30) Descuento del 40% o deducción del 115% en el impuesto sobre la renta.

(31) Exención de dividendos.