Sentencia 2007-00011 de julio 28 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 250002327000200700011 01.

Número interno: 17161

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Concesionaria Tibitoc S.A. ESP, contra la DIAN

Bogotá, D.C., veintiocho de julio del dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala examinar la legalidad de la liquidación oficial de revisión que determinó el impuesto sobre la renta a cargo de la Concesionaria Tibitoc S.A., por el año gravable 2003.

En los términos del recurso de apelación, se analizará la procedencia de la deducción solicitada por amortización de las inversiones que realizó la demandante para rehabilitar la línea de tubería Tibitoc-Casablanca, como obligación que adquirió en virtud de la cláusula Nº 2 del contrato de concesión Nº 1-12-8.000-0356-97 del 23 de septiembre de 1997, que celebró con la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá.

Conforme con los argumentos de la alzada, comienza la Sala por analizar el término de amortización aplicable a la inversión señalada.

La deducción por amortización de inversiones es un derecho previsto en el artículo 142 del estatuto tributario, a cuyo tenor se lee:

“ART. 142.—Deducción por amortización de inversiones. Son deducibles, en la proporción que se indica en el artículo siguiente, las inversiones necesarias realizadas para los fines del negocio o actividad, si no lo fueren de acuerdo con otros artículos de este capítulo y distintas de las inversiones en terrenos”.

Al tiempo, la norma define como inversiones necesarias amortizables por dicho sistema, a “los desembolsos efectuados o causados para los fines del negocio o actividad susceptibles de demérito y que, de acuerdo con la técnica contable, deban registrarse como activos, para amortizarse en más de un año o período gravable; o tratarse como diferidos, ya fueren gastos preliminares de instalación u organización o en desarrollo; o costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros productos naturales; así como el costo de los intangibles susceptibles de demérito.

El artículo 143 ibídem, por su parte, estableció los plazos de ese tipo de amortizaciones y los sistemas para realizarlas, como sigue:

ART. 143.—Las inversiones a que se refiere el artículo precedente pueden amortizarse en un término no inferior a cinco años, salvo que se demuestre que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior. En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad, pueden hacerse los ajustes pertinentes, a fin de amortizar la totalidad de la inversión” (se resalta).

Cuando se trate de los costos de adquisición o exploración y explotación de recursos naturales no renovables, la amortización podrá hacerse con base en el sistema de estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de amortización en línea recta en un término no inferior a cinco (5) años. Cuando las inversiones realizadas en exploración resulten infructuosas, su monto podrá ser amortizado en el año en que se determine tal condición y en todo caso a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes.

Para los casos diferentes de los previstos en el inciso precedente, en los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos, los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, como en el caso de los contratos de concesión, riesgo compartido o “joint venture”, el valor de tales inversiones deberá ser amortizado durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia. La amortización se hará por los métodos de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. En lo relacionado con los contratos de concesión para infraestructura, el sistema de amortización aquí previsto rige solamente para los que se suscriban a partir de la vigencia de la presente ley”.

Se tiene entonces que el legislador previó dos términos distintos para realizar las amortizaciones:

• El primero es un plazo general que opera por el máximo de 5 años, y se aplica tanto a las inversiones necesarias para los fines del negocio o actividad, a menos que por la naturaleza o duración del mismo deba hacerse en un plazo inferior(3), como a los costos de adquisición, exploración y explotación de recursos naturales no renovables; y por un término máximo de 3 años para amortizar las inversiones realizadas en exploración que fueren infructuosas (el monto de las mismas debe amortizarse en el año en que se determine esa condición y a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes).

En el año o período gravable en que se termine el negocio o actividad pueden hacerse los ajustes pertinentes para amortizar toda la inversión.

• El segundo, es un término especial que corresponde al de los contratos en los que el contribuyente aporta bienes, obras, instalaciones u otros activos, y se obliga a transferirlos durante el convenio o al final del mismo. En ese grupo se incluyeron expresamente los contratos de concesión y riesgo compartido o “joint venture”, y en ellos el valor de las inversiones debe amortizarse durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia de los activos aportados.

En el caso concreto, las inversiones respecto de las cuales la demandante aplicó la amortización cuya deducción incluyó en su declaración de impuesto sobre la renta y complementarios del año 2003, y que la Administración de Impuestos rechazó, se hicieron para rehabilitar la línea de tubería Tibitoc-Casablanca.

Tal actividad —la de rehabilitación—, se cumplió en desarrollo del contrato de concesión Nº 1-12-8.000-0356-97 del 23 de septiembre de 1997 (fls. 1386 a 1442, cdno. 7) celebrado entre la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá y la Concesionaria Tibitoc S.A. ESP, como adjudicataria de la licitación pública internacional LPI-EAAB-22-96 abierta por Resolución 607 del 28 de noviembre de 1996.

La cláusula 65 de dicho instrumento contractual, relacionada con la terminología aplicable al mismo, define el contrato de concesión como aquél que celebran las entidades estatales con el objeto de otorgar a una persona llamada concesionario la prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial de una obra o bien destinados al servicio o uso público, así como todas aquéllas actividades necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio por cuenta y riesgo del concesionario y bajo la vigilancia y control de la entidad concedente, a cambio de una remuneración que puede consistir en derechos, tarifas, tasas, valorización, o en la participación que se le otorgue en la explotación del bien, o en una suma periódica, única o porcentual y, en general, en cualquier otra modalidad de contraprestación que las partes acuerden”.

Esta definición se ajusta a la noción que presenta el estatuto de contratación pública vigente para la época en que se celebró el contrato —Ley 80 de 1993—, de la cual se deduce que dicho contrato lo celebran las entidades estatales para otorgar a una persona llamada concesionario la prestación, operación, explotación, organización o gestión total o parcial de un servicio público, o para encomendarle la construcción, explotación o conservación total o parcial de una obra o bien destinados al servicio o uso público. En ambos casos, el contrato comprende las actividades necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio, siempre por cuenta y riesgo del concesionario y bajo la vigilancia y control de la entidad estatal (art. 32, num. 4º).

Como contraprestación se reconoce y paga una remuneración, la cual puede consistir en derechos, tarifas, tasas, valorización o en la participación que se le otorgue a la entidad estatal en la explotación del bien o en una suma periódica, única o porcentual y, en general, en cualquier otra modalidad de contraprestación que las partes acuerden(4).

En este tipo contractual se advierte, por un lado, la existencia de un régimen legal que regula el funcionamiento del servicio concesionado o definido por la administración y, de otra parte, las condiciones en las cuales ésta conviene con el particular la prestación del servicio, la construcción, el mantenimiento, la explotación de la obra, etc.

Esta corporación ha distinguido en no pocas ocasiones las características del contrato de concesión, así: (i) se celebra entre una entidad estatal, que actúa como concedente, y una persona natural o jurídica que actúa como concesionario, (ii) el concesionario asume los riesgos derivados de la explotación o de la prestación del servicio público, y participa, por ende, en las utilidades y pérdidas a las que hubiere lugar; (iii) el concesionario recibe una remuneración pactada de diversas maneras(5).

Sobre el particular, la Sentencia C-250 de 1996, precisó:

“De acuerdo con la anterior definición, el citado contrato presenta las siguientes características:

a) Implica una convención entre un ente estatal —concedente— y otra persona —concesionario—;

b) Se refiere a un servicio público o a una obra destinada al servicio o uso público;

c) Puede tener por objeto la construcción, explotación o conservación total o parcial de una obra destinada al servicio o uso público;

d) En dicho contrato existe la permanente vigilancia del ente estatal, lo cual se justifica por cuanto se trata de prestar un servicio público o construir o explotar un bien de uso público. Según la ley, se actúa bajo el control del ente concedente, lo que implica que siempre existirá la facultad del ente público de dar instrucciones en torno a la forma como se explota el bien o se presta el servicio.

Esta facultad es de origen constitucional, por cuanto según el artículo 365 de la Carta, el Estado tendrá siempre el control y la regulación de los servicios públicos. Esto implica que en el contrato de concesión, deben distinguirse los aspectos puramente contractuales (que son objeto del acuerdo de las partes), de los normativos del servicio (que corresponden siempre a la entidad pública).

e) El concesionario debe asumir, así sea parcialmente, los riesgos del éxito o fracaso de su gestión, y por ello obra por su cuenta y riesgo. Al respecto, v.gr., la Ley 105 de 1993 dispone que para recuperar la inversión en un contrato de concesión, se podrán establecer peajes o valorización.

Según la misma ley, los ingresos que produzca la obra dada en concesión serán en su totalidad del concesionario, hasta tanto éste obtenga dentro del plazo establecido en el contrato, el retorno del capital invertido.

f) En los contratos de concesión, deben pactarse las cláusulas excepcionales al derecho común, como son las de terminación, interpretación y modificación unilaterales, de sometimiento a las leyes nacionales y de caducidad.

Dada la naturaleza especial del contrato de concesión, existen unas cláusulas que son de la esencia del contrato, como la de reversión, que aunque no se pacten en forma expresa, deben entenderse ínsitas en el mismo contrato.

(...).

La reversión implica, pues, por la naturaleza del contrato de concesión, que al finalizar el término de la explotación o concesión, los elementos y bienes directamente afectados a la misma y colocados por el contratista para la explotación o prestación del servicio, se transfieran por parte del concesionario al Estado —que como es obvio, siempre tendrá la calidad de entidad contratante—, sin que por ello ésta deba efectuar compensación alguna.

Terminado el contrato de concesión, todos los elementos muebles e inmuebles que hacen parte de la empresa, pasarán ipso facto a ser propiedad de la Nación —o de la entidad oficial contratante— como accesorios a ésta y a título de reversión, sin pago de indemnización alguna a favor del contratista. En relación con el contrato de concesión, cuando opera la reversión, no se consolida derecho a compensación alguna en favor del concesionario, existiendo en cabeza de éste una remuneración que se ha ido produciendo en la medida en que el contrato se encuentra en vía de ejecución y desarrollo, lo que le permite amortizar los costos de la inversión”.

En relación con el objeto del contrato y la obligación del concesionario de asumir la ejecución del objeto de la concesión por su cuenta y riesgo, esta corporación ha señalado:

“... dicho objeto puede encontrarse referido a la prestación de un servicio público o a la construcción de una obra pública o a la explotación de un bien estatal; la primera modalidad en referencia, esto es, la concesión de servicio público tiene lugar cuando se otorga a una persona llamada concesionario la prestación, operación, explotación, organización o gestión, total o parcial, de un servicio público; la segunda, la concesión de obra pública es la que se configura cuando el contratista tiene a su cargo la construcción, explotación o conservación, total o parcial, de una obra o bien destinados al servicio o uso públicos, contrato que se caracteriza porque el contratista adquiere no sólo la obligación de construir la obra, sino también la de ponerla en funcionamiento, esto es, la de explotarla, obtener ingresos por este concepto y pagarse así lo invertido en la construcción. Así lo dispuso la Ley 105 de 1993, cuyo artículo 30, al disciplinar la concesión de obra pública, previó que “[B]ajo el esquema de concesión, los ingresos que produzca la obra dada en concesión, serán asignados en su totalidad al concesionario privado, hasta tanto éste obtenga dentro del plazo estipulado en el contrato el retorno al (sic) capital invertido”; se ha señalado que el elemento diferencial de este contrato “... no es la construcción de la obra sino la explotación de la misma, que deberá estar asociada al menos a la conservación de ella o a su ampliación o mejoramiento. Es decir, la concesión de obra pública es concebida hoy por los textos normativos vigentes no solamente como una forma de ejecución y financiamiento de una obra pública, sino además como una forma distinta de gestionar los servicios de infraestructura pública”(6).

Y la tercera modalidad de concesión en referencia, la concesión de bien público, tiene por objeto la explotación o conservación, total o parcial, de una obra o bien de dominio público —sea fiscal o de uso público—, comoquiera que puede ser objeto de concesión cualquier bien inmueble, cualquiera que sea la finalidad del mismo, pero que permita ser explotado por el sistema de concesión”(7).

Igualmente, se ha indicado que el contrato no sólo se circunscribe a las posibilidades señaladas pues así el tipo de actividad a explotar no encaje en la definición de servicio público que trae la ley —Ley 80 de 1993, artículo 2º, ordinal 3º—, “... la concesión supera el encargo a terceros únicamente de un servicio público y puede acudirse a ella para la construcción de obras o la explotación de bienes del Estado o para el desarrollo de actividades necesarias para la prestación de un servicio”.

En efecto, si bien es cierto la Ley 80 de 1993 tal como lo hacía el derogado Decreto-Ley 222 de 1983, enuncia a partir del artículo 33 una serie de actividades propias del objeto del contrato de concesión, todas ellas de servicios públicos ... no significa que las concesiones de otra especie como la explotación de bienes o actividades que le son propias a una entidad estatal para obtener rentas y destinarlas a un servicio público a que se refieren otras disposiciones legales como lo es en el caso concreto el monopolio sobre los juegos de suerte y azar, sean concesiones distintas aunque sí específicas.

En este orden de ideas, el contrato de concesión no sólo se celebra para la prestación de servicios públicos sino también para la explotación de bienes o actividades que constitucional o legalmente se hayan asignado al Estado o cualquiera de las entidades públicas, porque al fin y al cabo cualquiera que sea su naturaleza, siempre tendrá una finalidad de servicio público...”(8) (énfasis añadido)”. Ahora bien, al describir el proyecto el contrato precisó que el bien objeto de la concesión es la Planta de Tratamiento Tibitoc, ubicada en el municipio de Tocancipá, departamento de Cundinamarca. En cuanto a su régimen general señaló.

“Cláusula 1. Objeto del contrato. El objeto del presente contrato, consiste en el otorgamiento en concesión de la planta de tratamiento de agua de Tibitoc, para ser explotada, por cuenta y riesgo del concesionario, quien asumirá la responsabilidad de efectuar todas las actividades necesarias para el adecuado funcionamiento de la misma, bajo la vigilancia de la EAAB y de las autoridades competentes, a cambio de la contraprestación que se describe más adelante.

Por virtud de la concesión que por medio de este contrato se otorga, el concesionario adquiere las facultades necesarias para, y asume las obligaciones de:

a) Captar y procesar, por su cuenta y riesgo, en nombre de la EAAB y reconociendo que el agua es de propiedad de la misma durante todo el proceso, hasta 10,5 m3/seg. de agua de los ríos Bogotá y Teusacá.

b) Mantener y explotar por su cuenta y riesgo, todos los edificios, máquinas y bienes que constituyen la unidad de producción denominada “Planta de Tratamiento de Agua Tibitoc”, cuya descripción se encuentra en el volumen 2.1 del pliego de condiciones que sirvió de base al presente contrato.

La concesión que se hace de los bienes que constituyen la Planta de Tratamiento de Agua de Tibitoc no transfiere su propiedad al concesionario.

Cláusula 2. Contraprestación. Como contraprestación por la concesión de la Planta de Tratamiento de Agua de Tibitoc, el concesionario deberá efectuar a su costo y riesgo, como mínimo, todas las obras, labores y actividades necesarias, según lo previsto en los volúmenes 2.1, 2.2 y 4 del pliego de condiciones que dio origen a este contrato y obra como un anexo del mismo, incluyendo todas las obras y actividades contenidas en su propuesta, que se entienden incorporados a este contrato, para la rehabilitación y el mantenimiento de la planta de tratamiento, y para la rehabilitación de la línea Tibitoc-Casablanca.

En cualquier caso, esta línea se rehabilitará de acuerdo con lo previsto en el volumen 2.2 de los pliegos de condiciones y se entregará a la EAAB, dentro de los dos (2) meses siguientes a la terminación de los trabajos.

Cláusula 3. Plazo y vigencia del contrato. El término de la concesión será de veinte (20) años contados a partir de la fecha de la firma del acta de recibo de la Planta de Tratamiento de Tibitoc por parte del concesionario.

El contrato terminará por el vencimiento de este plazo o por alguna de las demás causales que se establecen en la ley y en el mismo.

En el evento que, por causa de la terminación del contrato sin culpa del concesionario, la EAAB desee celebrar un nuevo contrato con similar objeto, el concesionario, tendrá derecho a que se le considere para ello en igualdad de condiciones con otros posibles interesados, en cuanto las leyes aplicables no dispongan otra cosa.

Cláusula 4. Pago al concesionario por la transformación del agua. La EAAB pagará al concesionario una remuneración mensual, correspondiente al valor agregado a cada m3 de agua, por su captación, potabilización y puesta a disposición de la EAAB en su punto de entrega.

El agua será procesada en la planta exclusivamente para uso de la EAAB, quien mantendrá la propiedad de la misma durante todo el proceso de potabilización.

Cláusula 10. Obligaciones del concesionario.

(...).

Financiar, diseñar y ejecutar por su cuenta y a su riesgo las obras, los trabajos y las actividades que corresponden tanto a la rehabilitación y el mantenimiento de la Planta de Tratamiento de Tibitoc, como a la rehabilitación de la línea Tibitoc-Casablanca, de acuerdo con lo establecido en los volúmenes 2.1, 2.2 y 4 del pliego de condiciones que son anexos de este contrato y forman parte integral del mismo, y de acuerdo con los términos de sus propuesta, que también forman parte del presente contrato.

Mantener la Planta de Tratamiento de Tibitoc de manera que pueda garantizar la producción normal de la misma, de hasta 10.5 m3/seg. Para lo cual deberán adelantarse por su cuenta y riesgo las obras que resulten necesarias, además de lo establecido en la cláusula anterior.

(...).

Adelantar la transferencia tecnológica para el adecuado monitoreo, mantenimiento y reparación de la tubería.

Elaborar los manuales de reparación de la línea Tibitoc-Casablanca.

(...).

Cláusula 38. Garantía única.

(...).

• Estabilidad de la obra de la línea Tibitoc-Casablanca

Se garantizará la estabilidad de la obra y calidad y correcto funcionamiento de la línea Tibitoc-Casablanca mediante una póliza que cubra estas contingencias. La garantía deberá amparar la estabilidad, la calidad y el buen funcionamiento de la línea a partir del momento en que se firme el acta de recepción de la misma fecha en la cual deberá constituirse esta garantía y hasta por diez (10) años más. PAR.—comoquiera que la rehabilitación de la tubería Tibitoc-Casablanca se efectuará por tramos, el concesionario deberá garantizar que la garantía estabilidad, la calidad y el buen funcionamiento de la línea Tibitoc-Casablanca en todo caso tenga una vigencia de 10 años contados a partir de la firma del acta de recepción de cada tramo de tubería. Su monto será de tres millones quinientos mil dólares (US $ 3.500.000.000).

(…).

Cláusula 45. Vencimiento del plazo. La concesión se extinguirá al vencimiento del plazo contractual.

Al término de la concesión, la EAAB podrá disponer una única prórroga por dieciocho (18) meses desde su extinción y únicamente cuando no haya un operador en condiciones de asumir la prestación de los servicios. En tal supuesto el concesionario está obligado a continuar con la operación del servicio en los términos establecidos y vigentes en la legislación vigente y en el contrato de concesión.

Cláusula 47. Reversión. Al finalizar el término de la concesión, el concesionario revertirá a la EAAB o a quien ésta disponga la planta de tratamiento y todos los demás bienes que se determinen como revertibles, sin lugar o derecho alguno a indemnización o compensación por este concepto.

(…).

Cláusula 48. Infraestructura revertible. La infraestructura revertible está constituida por los siguientes bienes:

Los bienes que conforman la infraestructura que fue entregada en concesión conforme lo previsto en este contrato, sus anexos y los pliegos de condiciones correspondientes, y aquéllos que los hayan reemplazado o sustituido.

(…).

Las adiciones y mejoras que el concesionario haya incorporado a la infraestructura entregada en concesión.

(…).

Cláusula 62. Régimen legal. Este contrato se regirá en general por las normas civiles y comerciales vigentes salvo en los aspectos particularmente regulados por el manual de contratación de la EAAB y por aquéllas disposiciones que por remisión expresa del contrato a la Ley 80 de 1993 le sean aplicables de esa norma. También se aplicará en general la normatividad vigente incluyendo la Ley 142 de 1994, 99 de 1993, el Decreto 1421 de 1993 y el Decreto 2105 de 1983 del Ministerio de Salud, así como por la Ley 23 de 1991, en materia de solución de controversias contractuales”.

Estima la Sala que aunque el presente proceso no versa sobre una controversia contractual, relacionada con la celebración, cumplimiento o ejecución del contrato de concesión, el juicio de legalidad sobre el acto demandado desde el punto de vista de los cargos de nulidad y de la oposición a los mismos, conduce a examinar las cláusulas que lo rigen para así determinar el alcance de la actividad respecto de la cual se realizaron las inversiones amortizadas cuya deducción fue objeto de rechazo, y con base en ello, establecer el término de amortización aplicable.

Desde esa perspectiva, era lo propio para el a quo analizar el texto del contrato bajo las normas que estructuran su régimen legal, valiéndose de las herramientas especiales que el propio legislador le otorgó para interpretar los contratos en general, como la de interpretación sistemática por comparación o aplicación práctica por parte de los contratantes(9), que autoriza el artículo 1622 del Código Civil; máxime cuando la cláusula 62 incluyó expresamente a las normas civiles entre las que rigen el contrato.

Ahora bien, ese mismo ejercicio interpretativo permite a la Sala concluir que la rehabilitación de la línea de tubería Tibitoc-Casablanca hace parte de las obligaciones adquiridas por parte de la actora, en virtud de la concesión de la Planta de Tratamiento de Aguas de Tibitoc y que, por tanto, se encuentra sujeta a la regulación fiscal del contrato mismo, de acuerdo con los siguientes razonamientos:

El alcance de la contraprestación de rehabilitación de la línea de tubería Tibitoc-Casablanca en el contexto del contrato de concesión Nº 1-12-8.000-0356-97 del 23 de septiembre de 1997

La adjudicación del contrato de concesión Nº 1-12-8.000-0356-97 del 23 de septiembre de 1997 obedeció al previo cumplimiento de los requisitos previstos en los numerales 6.2 y 6.3 del respectivo pliego de condiciones, consistentes en la presentación de copia de la escritura pública registrada de su constitución como sociedad anónima; la celebración de contrato de asistencia técnica para la construcción de la operación de la Planta de Tratamiento de Tibitoc y la suscripción de contratos de construcción para la rehabilitación de la planta de construcción y de la rehabilitación de la línea Tibitoc-Casablanca (fl. 903, cdno. 5)(10).

En el aparte “Descripción del proyecto” el contrato distingue como bien concesionado a la planta de tratamiento de Tibitoc, ubicada en el municipio de Tocancipá, departamento de Cundinamarca, advirtiendo que sus características principales se describen en el volumen 2.1 de los pliegos de la licitación “Planta de tratamiento de Tibitoc - Especificaciones técnicas y plan de obras” y que allí se hace su descripción completa. Los capítulos 1 y 2 de dicho volumen contentivos de la “Descripción general de la planta y el alcance de los trabajos en la misma” no se allegaron al expediente.

Si bien es cierto la cláusula de contraprestación se previó respecto de la concesión de la planta de tratamiento de agua, también lo es que la misma cláusula refirió aquélla —la contraprestación— al conjunto de obras, labores y actividades necesarias según lo previsto en los volúmenes 2.1, 2.2 y 4 del pliego de condiciones, el segundo de los cuales concierne a la rehabilitación de la tubería de la línea de tubería propiamente dicha. La preposición “según” en el texto de la cláusula permite aplicar el calificativo de necesaria a todas las actividades y grupo de obras que se indican en los volúmenes señalados. Incluyendo el de la rehabilitación mencionada.

Bajo tal noción, la rehabilitación de tuberías bien puede considerarse como parte del género de actividades necesarias para la adecuada prestación o funcionamiento de la obra o servicio por cuenta y riesgo del concesionario, a partir de las cuales se diseñó la definición especial del contrato celebrado y la determinación de su objeto (cláusulas 1 y 65).

No está demás observar que el criterio de necesidad es igualmente predicado por la administración, bajo el entendido de que a través de la tubería se transporta el agua que hace operar la planta; tal señalamiento no fue desvirtuado por la demandante. Pero más allá de ello, es claro que la tubería constituye una línea de conducción de agua hacia los 5 sectores afectados por la obra de rehabilitación de la misma, detallados en el aparte 2.4. del volumen 2.2 del pliego de condiciones (fls. 1155 a 1153, cdno. 6), y que integran la red de suministro del servicio de acueducto que le corresponde prestar a la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá, como empresa industrial y comercial del Distrito Capital, encargada de abastecer los servicios públicos esenciales domiciliarios de acueducto y alcantarillado en el área de jurisdicción de aquél, o en cualquier lugar del ámbito nacional e internacional, según lo preveía el Acuerdo 1 de 2002 vigente para la época de los hechos(11).

Para cumplir ese objeto, el régimen estatutario de la EAAB-ESP le asignó, entre otras, las siguientes funciones: captar, almacenar, tratar, conducir y distribuir agua potable; recibir, conducir, tratar y disponer las aguas servidas, en los términos y condiciones fijadas por las normas para tales servicios; recoger, conducir, regular y manejar las aguas lluvias y aguas superficiales que conforman el drenaje pluvial y el sistema hídrico dentro de su área de actividad; realizar la construcción, instalación y mantenimiento de la infraestructura necesaria para prestar los servicios públicos domiciliarios a su cargo; solicitar las concesiones de aguas y los permisos de vertimientos requeridos y colaborar con las autoridades competentes en la conservación y reposición del recurso hídrico de la región.

El fin último de abastecer el servicio público de acueducto a distintos puntos regionales reviste al contrato suscrito de un objeto integral que comprende tanto la rehabilitación de la planta de tratamiento como la de la línea de tubería, pues no se concibe desligar la existencia de la planta de la actividad de servicio que presta la EAAB ni desconocer que las líneas de tubería son en sí mismas bienes materiales que permiten la salida del agua tratada en dicha planta, sin la cual aquélla —el agua— no podría conducirse, distribuirse, transportarse y suministrarse, es decir, el servicio no podría prestarse, y para qué reponer y mejorar las condiciones de funcionamiento de una planta que almacena un líquido no distribuible?.

La cláusula 25 del contrato ratificó tal realidad al prever:

“El suministro de agua a la EAAB deberá ser continuo, sin interrupciones debidas a deficiencias previstas en el sistema, garantizando su disponibilidad durante las veinticuatro horas del día...”.

Es más, al regular el pago al concesionario por la transformación del agua, la cláusula cuarta del documento contractual dispuso una remuneración mensual correspondiente al valor agregado por cada metro cúbico de dicho líquido, por su captación, potabilización y puesta a disposición de la EAAB, en su punto de entrega correspondiente a los venturímetros colocados en las tuberías de 60" y de 78" de diámetro, ubicados cerca de la Planta de Tratamiento de Tibitoc.

Desde ese punto de vista, las fallas en la tubería generan un problema a nivel de prestación del servicio y, por tanto, su rehabilitación, aunque pactada a título de contraprestación, no es extraña al objeto concedido. Así pues, el hecho de que el contrato de concesión haya referido la rehabilitación de la línea en la cláusula de remuneración no la hace accesoria al acuerdo de voluntades celebrado para la concesión de la planta de tratamiento, ni mucho menos permite entenderla, contra toda lógica, como objeto contractual independiente en el universo de un contrato principal con objeto distinto.

No está demás observar que, indirectamente, varias cláusulas del capítulo 5 del contrato bosquejan una relación dependiente entre la planta de tratamiento de agua y la línea de tubería, de cara a la prestación del servicio encargado a la concedente, en cuanto advirtieron que la concesión para la explotación y rehabilitación de la Planta de Tratamiento de Tibitoc debía integrarse con el sistema de abastecimiento de agua potable a la ciudad; que el suministro de agua potable a la EAAB debía realizarse a través de las líneas de 78" y 60" de diámetro, desde el tanque de agua filtrada o desde el tanque de almacenamiento; que la medición mensual del suministro se realizaría en los cuadalímetros instalados en las dos líneas de conducción de los mismos diámetros; y que la operación y mantenimiento de dichas líneas estaba a cargo del concesionario.

De tal importancia es el sistema de abastecimiento de agua a Bogotá, que el contrato quiso evitar su vulnerabilidad ordenando al concesionario incorporar a los bienes afectados al servicio (planta de tratamiento-línea de tubería) equipos e instalaciones de última tecnología y de marcas reconocidas (cláusula 31). De la misma manera, el contrato estableció multas por incumplimiento en el servicio (cláusula 42).

La rehabilitación de la línea Tibitoc Casablanca como condición del contrato de concesión

Partimos de la siguiente precisión, hecha en el parágrafo de la cláusula sexta del contrato de concesión: “para todos los efectos de interpretación del presente contrato, se tendrá en cuenta, en primer lugar, el texto del mismo, y en segundo lugar, el texto del pliego de condiciones y sus adendos. Se entiende sin embargo que al interpretar el texto del contrato y el texto del pliego, se reconocerá que el pliego complementa y desarrolla el contrato, y en ese sentido se considerará que es parte integral del mismo”.

De acuerdo con el texto contractual, la rehabilitación de la línea Tibitoc-Casablanca constituye simplemente una obligación derivada del contrato de concesión suscrito, y que se anticipó en el numeral 1.4.2 de las condiciones generales del mismo de las cuales da cuenta el respectivo pliego de condiciones (pág. 11, fl. 968, cdno. 5), que se entiende previamente conocido por la concesionaria y que hace parte de los documentos del contrato mismo, según lo estipula su cláusula sexta(12);

Desde ese punto de vista, es lógico deducir que la rehabilitación de la línea en sí misma considerada operó como condición determinante para la adjudicación, ejecutable en el desarrollo contractual propiamente dicho; si ello es así, mal podría ahora, en el escenario fiscal, pretender desligarla del contrato de concesión como si dicha actividad pudiera realizarse aisladamente, inclusive si aquél no existiera, no obstante que la obligación de habilitar la línea surgió al amparo del contrato mismo.

Es claro que el pliego de condiciones fue el que dio origen al contrato celebrado, que la selección del contratista consideró la propuesta presentada por éste para cumplir con dicho pliego, que esa propuesta incluía todas las obras, labores y actividades exigidas por aquél tanto para la rehabilitación y el mantenimiento de la planta de tratamiento, como para la rehabilitación de la línea Tibitoc-Casablanca, y que, en términos de la misma cláusula que fijó la contraprestación, las referidas obras y actividades de la propuesta también se entienden incorporadas al contrato.

Otros aspectos que permiten predicar la inclusión de la rehabilitación de la línea Tibitoc-Casablanca en el objeto contractual de la concesión-bienes entregados al concesionario y reversión de los mismos

El contrato de concesión Nº 1-12-8.000-0356-97 del 23 de septiembre de 1997 obliga al concesionario, en su calidad de adjudicatario del contrato, a financiar, diseñar y ejecutar por su cuenta y riesgo los trabajos y actividades que corresponden tanto a la rehabilitación y el mantenimiento de la planta como a la rehabilitación de la línea Tibitoc-Casablanca, adelantando la transferencia tecnológica para el adecuado monitoreo, mantenimiento y reparación de la tubería y elaborando los manuales de reparación de la misma.

La garantía única que establecieron las partes, pretendió respaldar el cumplimiento de las obligaciones surgidas de la celebración, ejecución y liquidación del contrato como tal; y refiriéndose a éste —el contrato como tal—, previó la cuantía de US$ 10.200.000 para las obligaciones de rehabilitar la planta de tratamiento según el numeral 1.6.2 del pliego de condiciones (fl. 939, cdno. 5) y la tubería Tibitoc-Casablanca (fl. 933, cdno. 5).

Así mismo, dicho instrumento contractual estableció las líneas de conducción de agua, los caudalímetros y las válvulas a los que alude la cláusula 24(13), como activos transferidos a la concesionaria conjuntamente con todos los bienes afectados al servicio, entre los cuales se incluyó expresamente la línea Tibitoc-Casablanca por sectores, uno a uno, según el cronograma de actividades presentado por el concesionario para la ejecución de la obra y no objetado por la EAAB (cláusula 30).

Para cada uno de dichos sectores se previó hacer un acta de entrega a la cual debía anexarse el inventario físico correspondiente, aclarándose que en ningún caso se entregaría el sector siguiente hasta tanto se hubiere terminado la rehabilitación del sector anterior.

A partir de lo anterior, se entiende que la línea de tubería hace parte de los bienes recibidos con la concesión, cuya administración, ajustada a las necesidades reales del servicio, se atribuyó al concesionario. Esos bienes debían mantenerse en buen estado de conservación y uso haciendo las renovaciones periódicas, disposiciones y adquisiciones acordes con la naturaleza y características de cada tipo de bien, y con las necesidades del servicio.

Según lo anota la cláusula 48, tanto los bienes entregados en concesión (se repite que la cláusula 30 permite incluir entre ellos a la línea de tubería) como los que los hubieren reemplazado o sustituido, hacen parte de la infraestructura revertible al término de la concesión o al momento de la terminación anticipada del contrato (ver cláusula 47).

Por lo demás, la interventoría del contrato se pactó directamente sobre las actividades de rehabilitación de la línea de tubería, indicando que aquélla abarcaría los aspectos técnicos y ambientales de los estudios, diseños y construcción durante el tiempo que durara dicha rehabilitación (cláusula 33).

Del término de amortización aplicable respecto de las inversiones en la rehabilitación de la tubería Tibitoc-Casablanca

Vistas de manera integral las constataciones que contienen cada uno de los apartes precedentes, concluye la Sala que la rehabilitación de la línea de tubería no es una obligación ajena al objeto del contrato de concesión, ni menos aún accidental como la califica la demandante. Si así fuera, ni siquiera podría considerarse amortizable pues el artículo 142 del estatuto tributario sólo acepta ese reconocimiento fiscal para las inversiones necesarias para los fines del negocio o actividad”, sustancialmente distintas de las meramente casuales.

Por el contrario, se trata de una actividad casi que conexa al objeto contractual, que de alguna manera operó como requisito de la adjudicación pues hizo parte de las exigencias del pliego de condiciones y de la propuesta entregada por la concesionaria, y que recae sobre un bien afectado al servicio, cuya tenencia se entregó al concesionario integrándose a sus activos en tanto le correspondía revertirlo.

En consecuencia, el término de amortización de las inversiones correspondientes a la rehabilitación de la línea de tubería Tibitoc-Casablanca sigue la regla especial prevista en el inciso tercero del artículo 143 del estatuto tributario, es decir, durante el término de duración del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia.

Sin duda alguna, tal premisa puede aplicarse a las obligaciones contractuales ejecutadas y satisfechas antes de expirar el término general del contrato, pues la norma no contempla excluyentes en tal sentido.

Las actas que figuran en los folios 61 a 71 de este cuaderno, constatan la efectiva entrega de obras en los cinco sectores de la línea de tubería objeto de rehabilitación por pare de la concesionaria demandante, a saber:

Acta de entrega y recibo final de obra sector Nº 1 y líneas de refuerzo 1 y 57 de septiembre de 1999
Acta de entrega y recibo final de obra sector Nº 2 y línea de refuerzo 3, 2 y 628 de agosto de 2000
Acta de entrega y recibo final de obra sector Nº 4 y líneas de refuerzo 920 de noviembre de 2000
Acta de entrega y recibo de obra sector Nº 316 de enero de 2001
Acta de entrega y recibo de obra sector Nº 52 de mayo de 2001

 

En principio, podría interpretarse que el término de amortización de las inversiones en la rehabilitación de la tubería finalizó al momento de las entregas mencionadas, como instante en que ocurrió la transferencia de los bienes afectados por dicha obligación contractual, y que su deducción debía reflejarse en los períodos fiscales correspondientes a cada una de esas entregas y anteriores al de la declaración modificada por los actos demandados.

No obstante, tal conclusión desconocería que las actas mencionadas dan cuenta simplemente de entregas de obra sobre el bien recibido conforme con la cláusula 30 del contrato de concesión, y no del activo mismo.

Ello, unido a las valoraciones realizadas a lo largo de esta providencia y a que no existen pruebas suficientes y fehacientes para demostrar con toda contundencia que la tubería no forma parte de los bienes objeto de la concesión y de la cláusula de reversión, pues, como se indicó en apartes anteriores, los capítulos del volumen 2.1 referidos a la descripción general de la planta y al alcance de los trabajos en la misma no reposan en el expediente; conduce a que la Sala desestime la ilegalidad de los actos demandados y confirme la sentencia apelada en cuanto a la procedencia del rechazo de la deducción declarada en el año 2003, por amortización de las inversiones correspondientes a la rehabilitación de la línea de tubería Tibitoc-Casablanca, pero sólo por las razones aquí analizadas.

La procedencia de la sanción por inexactitud

La declaración de la deducción por amortización de las inversiones correspondientes a la rehabilitación de la línea de tubería Tibitoc-Casablanca, derivó un menor saldo a pagar producto de un beneficio inexistente, lo cual configura inexactitud sancionable en los términos del artículo 647 del estatuto tributario.

Al tenor de dicha norma, son hechos sancionables la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas y de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.

No hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

Sin dula alguna, la amortización examinada constituye una deducción inexistente que aminoró la tributación y cuya declaración no provino de diferencias de criterio en la interpretación del derecho aplicable.

De manera que por este aspecto tampoco se desvirtuó la legalidad de los actos demandados, lo que conduce a confirmar la sentencia apelada en su integridad.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. CONFÍRMASE la sentencia del 27 de febrero de 2008 proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en la acción de nulidad y restablecimiento del derecho de Concesionaria Tibitoc S.A. contra la DIAN, por las razones analizadas en esta providencia.

2. Reconócese personería jurídica a la doctora Sandra Bibiana Zorro Rodríguez, para actuar como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que reposa en el folio 111 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.» 

(3) La Sala ha aceptado las amortizaciones realizadas en términos inferiores a 5 años (sents. sep. 7/2006, exp. 14434, que anuló el Conc. 6879 de ago. 31/98, en cuanto negaba la posibilidad de aceptar amortizaciones en plazos inferiores a 5 años; ago. 19/2010, exp. 16750, y nov. 25 del mismo año, exp. 16942).

(4) El tratadista Jéze, Gastón, en su obra Principios Generales del Derecho Administrativo, Tomo IV (Teoría General de los Contratos de la Administración), Depalma, Buenos Aires, 1950, señaló que a través del contrato de concesión de un servicio público, el concesionario se compromete a hacer funcionar este servicio en la forma establecida por la administración en el acto de concesión (pág. 347).

(5) La Sección Tercera del Consejo de Estado, en sentencia del 9 de diciembre de 2004, expediente 27921, enlistó así las características: a) La entidad estatal asume el carácter de cedente y otorga a un particular quien ostenta la calidad de concesionario, la operación, explotación, gestión, total o parcial de un servicio público, o la construcción, explotación o conservación total o parcial de una obra pública. b) El particular asume la gestión de un servicio público que corresponde al Estado sustituyendo a este en el cumplimiento de dicha carga. c) El particular asume la construcción y/o mantenimiento de una obra pública. d) El particular obtiene autorización para explotar un bien destinado al servicio o uso público. e) La entidad pública mantiene durante la ejecución del contrato la inspección vigilancia y control de la labor a ejecutar por parte del concesionario. f) El particular a cambio de la operación, explotación, construcción o mantenimiento de la actividad concedida recibe una remuneración que puede consistir en derechos, tarifas, tasas, valorización, o en la participación que se le otorgue en la explotación del bien o en general en cualquier otra modalidad de contraprestación. g) El concesionario asume la condición de colaborador de la administración en el cumplimiento de los fines estatales, para la continua y eficiente prestación de los servicios públicos o la debida ejecución de las obras públicas.

Esta definición abarca gran cantidad de diferentes opciones y actividades, tal y como quedó señalado. Además, en este contrato y a diferencia de lo que ocurre con el contrato de obra pública se confiere amplia facultad a las partes para pactar la remuneración que se considera elemento esencial del contrato.

(6) Rufián Lizana, Dolores, Manual de concesiones de obras públicas, cit., pág. 16.

(7) Ídem. La doctrina ha explicado los elementos diferenciales entre el contrato de concesión de obra, de concesión de servicios públicos y el de obra pública, en los siguientes términos:

“En el contrato de obra pública el contratista simplemente ejecuta la obra y recibe el precio, con lo cual queda terminado el vínculo contractual. En la concesión de obra pública, el concesionario construye la obra y luego, durante un tiempo, tiene a su cargo la percepción de los derechos por su utilización. Finalmente, en la concesión de servicio público el concesionario tiene que organizar el servicio y hacerlo funcionar y cuando se requiere la construcción de una obra, ésta constituye solamente un aspecto secundario, aunque importante, de la concesión del servicio, y por lo tanto queda englobado en esta”. Cfr. Sayagués Laso, Enrique, Tratado de Derecho Administrativo, Tomo II, Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, 1974, pág. 121.

El mismo autor —op. cit., pág. 16— explica las diferencias entre la concesión de uso de bienes públicos y la de servicios públicos, en los siguientes términos:

“La concesión de uso de bienes públicos es la que tiene por objeto permitir la utilización especial y más o menos exclusiva de dichos bienes. Se diferencia de la concesión de servicio público en su objeto. El punto es claro. Pero ambas están muy vinculadas, porque la mayor parte de las concesiones de servicio público requieren la utilización especial de bienes de dominio público y por ello envuelven también una concesión de esta clase”.

Para Rufián Lizana, por su parte, "la concesión de obras públicas es una suerte de combinación entre el contrato de obra y la concesión de servicios, por el cual el privado se compromete a financiar y a realizar una obra nueva, a conservarla o repararla y a explotarla y la remuneración proviene del producto de la explotación de la obra. No obstante, en alguna medida puede ser también una concesión de uso público puesto que el privado puede recibir instalaciones existentes, por las que puede realizar un pago a la administración, y financia y realiza su renovación y las utiliza para proporcionar un servicio, siendo remunerado por la venta de ese servicio”. Cfr. Rufián Lizana, Dolores, Manual de concesiones de obras públicas, cit., págs. 17-18.

(8) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Tercera, sentencia del 19 de junio de mil novecientos noventa y ocho (1998); C.P. Ricardo Hoyos Duque; Radicación 10217.

(9) Código Civil, artículo 1622. Las cláusulas de un contrato se interpretarán unas por otras, dándosele a cada una el sentido que mejor convenga al contrato en su totalidad.

Podrán también interpretarse por las de otro contrato entre las mismas partes y sobre la misma materia.

O por la aplicación práctica que hayan hecho de ellas ambas partes, o una de las partes con aprobación de la otra parte.

(10) Los contratos se celebraron el 22 de septiembre de 1997, el primero (de asistencia técnica) con la Compagnie Générales Des Eaux - CGE; el segundo (para la rehabilitación de la Planta de Tibitoc, con la empresa OTV Omnium de Traitement et Valorisation, filial de CGE; y el tercero (para la rehabilitación de la línea) con la empresa Société des Tuyaux Bonna.

(11) Actualmente, el marco estatutario de la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá se encuentra previsto en el Acuerdo 11 de 2010.

(12) Formarán parte de este contrato los siguientes documentos:

1. El pliego de condiciones que se utilizó para seleccionar al concesionario y sus adendos. Particularmente los volúmenes del mismo donde se establecen las obras y trabajos mínimos obligatorios a que se compromete el concesionario como contraprestación a la concesión de la planta, en torno a la rehabilitación y al mantenimiento de la misma, y a la rehabilitación de la línea de conducción Tibitoc-Casablanca ...

(13) Líneas de diámetros 78" y 60" que comienzan con el tanque de almacenamiento y caudalímetros instalados en las mismas para medir el suministro de agua, y válvulas.