Sentencia 2007-00013 de marzo 11 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 11001032400020070001300

Número interno: 16469

Consejera Ponente (e):

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

María Catalina Jaramillo Hernández

Contra la Nación - ministerios de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo

Fallo

Bogotá, D.C., once de marzo de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones

La Sala decide si se ajusta a derecho la expresión “previamente al reintegro de las divisas” del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 “por medio del cual se reglamenta el registro nacional de exportadores de bienes y servicios”.

El aparte acusado del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 es el que se subraya a continuación:

“DECRETO 2681 DE 1999

“Por el cual se reglamenta el registro nacional de exportadores de bienes y servicios”.

El Presidente de la República de Colombia,

en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales y en especial de las que le confiere el numeral 25 del artículo 189 de la Constitución Política y en desarrollo de las leyes 48 de 1983 y 7ª de 1991 con las recomendaciones del Consejo Superior de Comercio Exterior,

DECRETA:

(...).

ART. 6º—Los exportadores de servicios, con el fin de obtener la exención del impuesto sobre las ventas de que trata el literal e) del artículo 481 del estatuto tributario modificado por el artículo 58 de la Ley 488 de 1998, y el beneficio de no aplicación de retención en la fuente por ingresos de exportaciones señalado en el parágrafo 1º del artículo 366-1 del estatuto tributario, además de la inscripción en el registro nacional de exportadores de servicios vigente, deberán radicar en la dirección general de comercio exterior, declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que efectúen, para su correspondiente registro, previamente al reintegro de las divisas.

[...]”.

Sea lo primero precisar que la actora pidió la nulidad del aparte en mención, en esencia, porque desconoció el alcance del artículo 481 literal e) del estatuto tributario, dado que no prevé el registro de los contratos antes del reintegro de divisas como requisito de la exención de IVA por exportación de servicios. En consecuencia, no asiste razón a la Nación - Ministerio de Industria, Comercio y Turismo cuando sostiene que la demandante cuestionó el acto solo por razones de conveniencia.

Pues bien, el Decreto 2681 de 1999 fue expedido por el Presidente de la República en ejercicio de las facultades que le otorga el artículo 189 numeral 25 de la Constitución Política para regular el comercio exterior. Y, desarrolla las leyes marco de comercio exterior 48 de 1983 y 7ª de 1991, que fijan los criterios y objetivos a los que debe sujetarse el Gobierno Nacional en dicha materia.

El artículo 5º de La Ley 48 de 1983 consagró la exención del impuesto sobre las ventas para las operaciones de exportación “sin perjuicio de las exenciones previstas en las normas vigentes sobre sistemas especiales de importación-exportación, con el propósito de fortalecer el comercio exterior”(1).

A su vez, el artículo 8º ibídem autorizó al Gobierno Nacional “para establecer el registro nacional de comercio exterior como instrumento para el trámite, información y vigilancia de la actividad importadora y exportadora”.

Por su parte, La Ley 7ª de 1991 fijó los principios y reglas generales a los cuales debe sujetarse el Gobierno Nacional para regular el comercio exterior. Uno de los principios es la coordinación que debe existir entre las políticas y regulaciones en materia de comercio exterior y las políticas arancelarias, monetaria, cambiaria y fiscal (art. 2º, num 7º).

Así pues, las leyes marco de comercio exterior pueden contener disposiciones generales de naturaleza tributaria, respecto de operaciones y actividades relacionadas con el comercio exterior(2). Y, en ejercicio de la facultad de regulación en materia de comercio exterior (Const. Pol., art. 189, num. 25), el Gobierno Nacional está autorizado por la ley para establecer disposiciones de naturaleza tributaria, siempre que estén relacionadas con operaciones de comercio exterior, dentro de los límites predeterminados por la ley, y no se opongan a las normas tributarias especiales(3).

Por lo tanto, el Gobierno Nacional está facultado para regular los temas relacionados con la exención de IVA por operaciones de comercio exterior, la devolución de dicho tributo y la inscripción en el registro nacional de exportadores de bienes y servicios, “sin introducir modificaciones sustanciales, ni desconocer o modificar lo establecido en las leyes tributarias, por cuanto sobre tales temas contienen las leyes marco disposiciones que pueden ser objeto de desarrollo o mediante el reglamento”(4).

En lo que interesa a este asunto, la norma acusada prevé que para obtener la exención de IVA del artículo 481 literal e) del estatuto tributario, modificado por el artículo 58 de la Ley 488 de 1998, los exportadores de servicios deben cumplir dos requisitos: i) inscribirse en el registro nacional de exportadores de servicios vigente y ii) radicar en la dirección general de comercio exterior del Ministerio de Comercio Exterior(5), declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que se efectúen, para su correspondiente registro, previamente al reintegro de las divisas.

El artículo 481 literal e) del estatuto tributario, modificado por el artículo 58 de la Ley 488 de 1998, que era la norma vigente al momento de la expedición del acto acusado, en relación con la exportación de servicios, preveía:

“ART. 481.—Bienes que conservan la calidad de exentos. Únicamente conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos:

(...).

e) Modificado artículo 58 Ley 488 de 1998. También son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Recibirán el mismo tratamiento los servicios turísticos prestados a residentes en el exterior que sean utilizados en territorio colombiano, originados en paquetes vendidos en el exterior y vendidos por agencias operadoras inscritas en el registro nacional de turismo, según lo establecido en la Ley 300 de 1996, y siempre y cuando se efectúe el respectivo reintegro cambiario.

(...)”.

La citada exención fue creada por el artículo 20 de la Ley 223 de 1995, que adicionó el artículo 481 del estatuto tributario con los literales d) y e). El texto original del literal e), reproducido por la primera parte del artículo 58 de la Ley 488 de 1998, era el siguiente:

“e) También son exentos del impuesto sobre las ventas los servicios que sean prestados en el país en desarrollo de un contrato escrito y se utilicen exclusivamente en el exterior, por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento”.

El artículo 481 literal e) ibídem, adicionado por el artículo 20 de la Ley 223 de 1995 y reproducido por la primera parte del artículo 58 de la Ley 488 de 1998, fijó la exención de IVA para los servicios que a pesar de ser prestados dentro del territorio nacional en desarrollo de un contrato escrito, se utilizan exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia.

Así, el citado artículo consagró una excepción a la regla de gravabilidad en IVA(6), para aquellos servicios que si bien se prestan en el país, por ser utilizados en el exterior, adquieren la connotación de exentos, con el derecho a recuperar el impuesto repercutido o pagado en la adquisición de bienes y servicios necesarios para cumplir la actividad contratada, a través de la devolución de los impuestos descontables (art. 485, ib.)(7).

La Sala ha precisado que para que se considere exento el servicio descrito en el artículo 481 literal e), deben reunirse los siguientes requisitos(8):

— Que se preste en el país en desarrollo de un contrato escrito.

— Que se utilice exclusivamente en el exterior por empresas sin negocios o actividades en Colombia, y

— Que se cumplan los requisitos que señale el reglamento.

Además, la segunda parte del artículo 58 de la Ley 488 de 1998 adicionó el artículo 481 literal e) del estatuto tributario para prever como exentos los servicios turísticos. Conforme al aparte de la norma en mención, los servicios turísticos están exentos de IVA si se cumplen los siguientes requisitos:

— Que se presten a residentes en el exterior.

— Que se utilicen en Colombia.

— Que se originen en paquetes vendidos en el exterior y vendidos por agencias operadoras inscritas en el Registro Nacional de Turismo (L. 300/96).

— Que se efectúe el reintegro cambiario.

Así pues, la exigencia del reintegro cambiario solo fue prevista por el legislador como requisito para la procedencia de la exención, en el caso de los servicios turísticos, que es distinta a la exportación de servicios, porque se prestan en el país. A contrario sensu, el reintegro de divisas no es un requisito legal para la procedencia de la exención de IVA en la exportación de servicios.

Cabe anotar que las modificaciones al artículo 481 literal e) del estatuto tributario han sido respecto de la exención de IVA a los servicios turísticos. Así, el artículo 33 de la Ley 633 del 2000 permitió que el beneficio tributario también se concediera si los paquetes turísticos eran vendidos hoteles inscritos en el registro nacional de turismo (L. 300/96) y mantuvo la exigencia del reintegro cambiario.

Por su parte, el artículo 62 de la Ley 1111 del 2006 precisó que en el caso de servicios hoteleros, la exención rige independientemente de que el responsable del pago sea el huésped no residente en Colombia o la agencia de viajes. Y, eliminó el requisito del reintegro de divisas para los servicios turísticos.

En suma, el reintegro de divisas nunca ha sido requisito legal para la procedencia de la exención de IVA por exportación de servicios. Y, en virtud del artículo 62 de la Ley 1111 de 2006 dejó de serlo para la exención por servicios turísticos y hoteleros.Ahora bien, el artículo 481 literal e) del estatuto tributario defiere al reglamento la determinación de los requisitos que deben acreditarse para acceder al beneficio de la exención por exportación de servicios.

La Sala reitera que la facultad de reglamentación a que se refiere esta norma, corresponde a la prevista en el artículo 189 numeral 25 de la Constitución Política, en esencia, porque son asuntos de comercio exterior(9). Y, que la reglamentación del gobierno debe respetar las normas tributarias especiales(10).

El artículo 6º del Decreto 2681 de 1999 reglamenta el artículo 481 literal e) del estatuto tributario, solo en relación con la exportación de servicios (la primera parte de la L. 488/98, art. 58). Nada prevé sobre la exención de IVA en los servicios turísticos, por lo que este beneficio no tiene incidencia en el análisis de legalidad de la norma acusada.

Como se precisó, el acto demandado dispone que para tener derecho a la exención del IVA del artículo 481 literal e) del estatuto tributario, modificado por el artículo 58 de la Ley 488 de 1998, los exportadores de servicios deben inscribirse en el registro nacional de exportadores de servicios vigente y radicar en la dirección general de comercio exterior del Ministerio de Comercio Exterior(11), declaración escrita sobre los contratos de exportación de servicios que celebren, para su registro, “previamente al reintegro de las divisas”.

La Sala encontró ajustada a derecho la inscripción en el registro nacional de exportadores de servicios(12) como requisito para que los exportadores de servicios pudieran acceder a la exención de IVA, dado que tal exigencia se desprende de la interpretación armónica de los artículos 481 y 507 del estatuto tributario(13).

En relación con la exigencia de que los contratos de exportación de servicios se registren antes del reintegro de las divisas, la Sala precisa:

La demandante pidió la nulidad de la expresión “previamente al reintegro de las divisas”, y cuestionó que el registro de los contratos sea previo al reintegro cambiario. Nada dijo sobre la obligación misma de registrar los contratos de exportación de servicios. Su objeción radica en el hecho de que tal registro debe hacerse antes del reintegro en mención, por lo que solo a ese aspecto se limita la Sala.

El artículo 372 de la Constitución Política dispone que la Junta Directiva del Banco de la República es la autoridad monetaria, cambiaria y crediticia, conforme a las funciones que le asigne la ley.

El artículo 4º de la Ley 31 de 1992 señala que la Junta Directiva del Banco, en su carácter de autoridad monetaria, cambiaria y crediticia, cumple las funciones asignadas en la Constitución y la ley mediante normas de carácter general. Y, el artículo 16 [h] ibídem dispone que a la Junta Directiva le corresponden las funciones de regulación cambiaria previstas en la Ley 9ª de 1991 o ley marco en materia de cambios internacionales.

Por tanto, en lo que tiene que ver con el régimen de cambios internacionales, el Congreso de la República establece las pautas, criterios y objetivos generales a los que debe someterse la Junta Directiva del Banco de la República. Al legislador le está vedado señalar directrices concretas, dado que con ello estaría desplazando la decisión autónoma del banco, como autoridad monetaria, crediticia y cambiaria(14).

Las regulaciones de la Junta Directiva del Banco de la República sobre las condiciones, requisitos y demás reglamentaciones específicas necesarias para el funcionamiento y desarrollo de la actividad cambiaria, son leyes en sentido material(15).

La Ley 9ª de 1991, que es la ley marco en materia cambiaria, fijó los lineamientos generales a los cuales debe sujetarse el Banco de la República para regular el régimen de cambios. En su artículo 4º dispuso que el Gobierno Nacional debe determinar las distintas operaciones de cambio que deben sujetarse al régimen cambiario, con base en las categorías allí precisadas(16).

La Ley 9ª de 1991 estableció dos mercados de divisas el “cambiario” y el “libre”. El primero, es un mercado controlado y está constituido por la totalidad de las divisas que deben ser transferidas o negociadas por conducto de los intermediarios autorizados. Y, el segundo, está integrado por todas aquellas divisas que no se llevan al mercado cambiario y, por tanto, se pueden conservar o vender libremente(17).

El artículo 7º de la Resolución Externa 21 de 1993 de la Junta Directiva del Banco de la República, “por la cual se expiden regulaciones en materia cambiaria”, norma vigente al momento de la expedición del acto acusado, precisó las operaciones que debían canalizarse a través del mercado cambiario. Son ellas:

1. La importación y exportación de bienes.

2. Operaciones de endeudamiento externo celebradas por residentes en el país, así como los costos financieros inherentes a las mismas.

3. Inversiones de capital del exterior en el país, así como los rendimientos asociados a las mismas.

4. Inversiones de capital colombiano en el exterior así como los rendimientos asociados a las mismas.

5. Inversiones financieras en títulos emitidos o en activos radicados en el exterior así como los rendimientos asociados a las mismas, salvo cuando las inversiones se efectúen con divisas provenientes de operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario.

6. Avales y garantías en moneda extranjera.

7. Operaciones de derivados y operaciones peso-divisas.

Por su parte, el artículo 8 ibídem consagró el plazo general de seis meses(18) para el reintegro de divisas provenientes de operaciones de cambio del mercado cambiario.

La Resolución Externa 21 de 1993 fue derogada por la Resolución Externa 08 de 2000, salvo los artículos 30 y 96. Los artículos 7º y 8º de la Resolución Externa 8 de 2000 reiteraron, en esencia, los artículos 7º y 8º de la Resolución 21 de 1993(19).

En consecuencia, el plazo para el reintegro no se aplica para las divisas provenientes de operaciones de cambio del mercado libre. Dicho de otra manera: las divisas del mercado libre ni se canalizan en el mercado cambiario ni se reintegran obligatoriamente, pues, se insiste, su dueño puede conservarlas o venderlas libremente.

La exportación de servicios no es una operación que deba canalizarse a través del mercado cambiario, pues, se canalizan la importación y exportación de bienes (Res. 21/93 y 8/2000, art. 7º). Por lo tanto, el régimen de cambios no impone la obligación del reintegro de divisas por exportación de servicios (Res. 21/93 y 8/2000, art. 8º).

En ese orden de ideas, no tiene justificación legal ni resulta razonable la exigencia del acto acusado de registrar los contratos de exportación de servicios antes del reintegro de divisas.

Además, el artículo 481 literal e) del estatuto tributario no previó el registro de los contratos previamente al reintegro de divisas, como requisito para la procedencia de la exención de IVA por exportación de servicios.

Se insiste en que esta exigencia solo la impuso para la exención de IVA por servicios turísticos (L. 488 /98, art. 58, que adicionó el art. 481, lit. e) del E.T.) y fue eliminada por el artículo 32 de la Ley 1111 de 2006. No obstante, la exención por estos servicios no fue materia de reglamentación en la norma acusada, ni de discusión en este proceso.

Comoquiera que el régimen cambiario no exige el reintegro de divisas si hay exportación de servicios y que la ley tributaria no sujeta la exención de IVA a que el registro de los contratos de servicios sea anterior al reintegro cambiario, el acto acusado no podía limitar el beneficio tributario al cumplimiento de dicho requisito temporal.

Lo anterior, porque si bien el artículo 481 literal e) del estatuto tributario defirió al reglamento la fijación de los requisitos que deben cumplirse para acceder a la exención de IVA por exportación de servicios, aquel no puede modificar el alcance de la ley tributaria. El propósito del reglamento es permitir la cumplida ejecución de la ley, no limitar ni extender su contenido.

En síntesis, dado que el acto acusado condiciona la exención de IVA por exportación de servicios a que el registro de los contratos sea anterior al reintegro cambiario, y que el citado reintegro no fue previsto en la ley que creó el beneficio tributario ni es una exigencia del régimen de cambios (que es ley en sentido material), se impone anular la expresión “previamente al reintegro de las divisas” del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

ANÚLASE la expresión “previamente al reintegro de las divisas” del artículo 6º del Decreto 2681 de 1999.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha».

(1) ART. 5º—De la exoneración del impuesto a las ventas.

Sin perjuicio de las exenciones previstas en las normas vigentes sobre sistemas especiales de importación - exportación y con el propósito de fortalecer el comercio exterior, están exentas del impuesto sobre las ventas las siguientes operaciones:

1. La exportación de productos procesados.

2. La venta de bienes de capital elaborados en el país que se utilicen exclusivamente en la producción de bienes de exportación.

3. La venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional siempre que vayan a ser efectivamente exportados.

(2) Sección Cuarta, sentencia de 12 de septiembre del 2002, Expediente 10651 y acumulados, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(3) Ibídem.

(4) Ibídem.

(5) El Ministerio de Comercio Exterior fue creado por la Ley 7ª de 1991. Su estructura fue definida por el Decreto 2350 de 1991 y modificada por el Decreto 2553 de 23 de diciembre de 1999. El último decreto también creó la Dirección General de Comercio Exterior (art. 6º) y le asignó las principales funciones que tenía el Incomex, (art. 18), entre otras, la de llevar el registro de comercio exterior de importadores y exportadores y expedir las certificaciones pertinentes. En virtud del artículo 4º de la Ley 790 de 2002 se fusionaron el Ministerio de Comercio Exterior y el Desarrollo Económico y se creó el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.

(6) La prestación de servicios en el territorio nacional es un hecho generador del impuesto sobre las ventas (E.T., art. 420 (b)). Por regla general, los servicios se consideran prestados en la sede del prestador de estos, independientemente del lugar donde se ejecute la actividad o labor contratada, con excepción de los eventos expresamente determinados (par. 3, ibíd.).

(7) Sección Cuarta, sentencias de 10 de octubre de 2007, Expediente 15839, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 26 de enero de 2009, Expediente 16165, C.P. (e) Héctor J. Romero Díaz.

(8) Ibídem.

(9) Sentencia de 12 de septiembre del 2002, Expediente 10651 y acumulados C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(10) Ibídem.

(11) Hoy del Ministerio de Industria, Comercio y Turismo.

(12) El registro nacional de exportadores (E.T., art. 507) fue sustituido por el registro único tributario RUT (E.T., art. 555-2, adicionado por L. 863/2003, art. 19).

(13) En sentencia de 12 de septiembre del 2002, Expediente 10651 y acumulados, la Sección Cuarta precisó que la inscripción en el citado registro se ajusta a la legalidad, porque es un requisito previsto en el artículo 507 del estatuto tributario para tener derecho a la devolución del IVA pagado en operaciones de exportación, y se desprende del artículo 481 del mismo estatuto, al señalar los bienes y servicios que conservan la calidad de exentos del IVA, “con derecho a devolución”. Y, concluyó: “Así las cosas, la norma reglamentaria acusada, en cuanto precisa que para efectos de la exención del IVA en la exportación de servicios es indispensable la inscripción en el registro nacional de exportadores de bienes y servicios, resulta ajustada a derecho, pues no cabe duda que tal inscripción tiene como finalidad ejercer un control fiscal sobre los exportadores con derecho a devolución, el cual surge precisamente de la exención de las operaciones de exportación a que se refiere la norma tributaria que la consagra”.

(14) Corte Constitucional. Sentencia C-481 del 7 de julio de 1999, M.P. Alejandro Martínez Caballero.

(15) Sentencias del 20 de mayo de 1994, Expediente 5184, C.P. Guillermo Chahín Lizcano; de 22 de febrero de 2007, Expediente 14802, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 24 de abril de 2008, Expediente 15603, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(16) Según el artículo 4º de la Ley 9ª de 1991, las siguientes son las categorías a las que debe sujetarse el gobierno para determinar las operaciones de cambio: a) Los actos, contratos y operaciones de adquisición, tenencia o disposición de bienes o derechos en el extranjero realizados por residentes, y los actos, contratos y operaciones de adquisición, tenencia o disposición de bienes o derechos en Colombia por parte de no residentes; b) Los actos, contratos y operaciones en virtud de los cuales un residente resulte o pueda resultar acreedor o deudor de un no residente y los actos de disposición sobre los derechos u obligaciones derivados de aquéllos; c) La tenencia, adquisición o disposición de activos en divisas por parte de residentes, o, la tenencia, adquisición o disposición de activos en moneda legal colombiana, cuando se trate de no residentes; d) Las entradas o salidas del país de divisas o moneda legal colombiana y de títulos representativos de las mismas, y e) Los actos en virtud de los cuales se produzca la extinción de obligaciones entre residentes y no residentes.

(17) Sentencias del 20 de mayo de 1994, Expediente 5184, C.P. Guillermo Chahín Lizcano; de 22 de febrero de 2007, Expediente 14802, C.P. María Inés Ortiz Barbosa y de 24 de abril de 2008, Expediente 15603, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(18) Contados desde la fecha de recepción de las divisas.

(19) El artículo 7º de la Resolución Externa 8 de 2000 de la Junta Directiva del Banco de la República dispone:

“ART. 7º—Operaciones. Las siguientes operaciones de cambio deberán canalizarse obligatoriamente a través del mercado cambiario:

1. Importación y exportación de bienes.

2. Operaciones de endeudamiento externo celebradas por residentes en el país, así como los costos financieros inherentes a las mismas.

3. Inversiones de capital del exterior en el país, así como los rendimientos asociados a las mismas.

4. Inversiones de capital colombiano en el exterior, así como los rendimientos asociados a las mismas.

5. Inversiones financieras en títulos emitidos y en activos radicados en el exterior, así como los rendimientos asociados a las mismas, salvo cuando las inversiones se efectúen con divisas provenientes de operaciones que no deban canalizarse a través del mercado cambiario.

6. Avales y garantías en moneda extranjera.

7. Operaciones de derivados”.

Y, el artículo 8º ibídem prevé: “Plazo general de reintegro. Salvo lo dispuesto en normas especiales, las divisas provenientes de operaciones de cambio del mercado cambiario deben canalizarse por conducto de los intermediarios autorizados para el efecto o a través del mecanismo de compensación previsto en esta resolución, dentro de un plazo máximo de seis meses, contados desde la fecha de recepción de las divisas”.