Sentencia 2007-00018 de noviembre 26 de 2009

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Exp.: 11001-03-27-000-2007-00018-00

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Bogotá, D.C., noviembre veintiséis de dos mil nueve.

EXTRACTOS: «En ejercicio de la acción pública del artículo 84 del Código Contencioso Administrativo, Diana del Pilar Reina Ruiz solicitó la nulidad del artículo 2º literal b del Decreto 1000 de 1997 "por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de devoluciones y compensaciones y se dictan otras disposiciones".

El acto acusado es el que a continuación se resalta:

"DECRETO 1000 DE 1997

(...).

ART. 2º-Exportadores con derecho a devolución. Para efectos de la devolución o compensación en el impuesto sobre las ventas se consideran exportadores:

(...).

b) Quienes vendan en el país bienes corporales muebles para exportación a sociedades de comercialización internacional legalmente constituidas, siempre que sean efectivamente exportados directamente o una vez transformados".

(...).

Consideraciones

Decide la Sala si se ajusta a la legalidad el artículo 2º literal b del Decreto 1000 de 8 de abril de 1997, "por el cual se reglamenta parcialmente el procedimiento de devoluciones y compensaciones", que previó que para efectos de la devolución o compensación de IVA se consideran exportadores "quienes vendan en el país bienes corporales muebles para exportación a sociedades de comercialización internacional legalmente constituidas, siempre que sean efectivamente exportados directamente o una vez transformados".

La actora sostiene que la norma acusada viola los artículos 481, 507 y 857 (num. 3º) del estatuto tributario, al igual que el debido proceso y el principio de legalidad de las sanciones, dado que, sin fundamento legal, asimila los exportadores a los vendedores en el país de bienes para exportación a sociedades de comercialización internacional, lo que implica la obligación de inscribirse en el registro nacional de exportadores y el rechazo de la solicitud de devolución, si no cumplen dicha obligación.

Pues bien, el artículo 481 del estatuto tributario, vigente a la fecha de publicación de la norma demandada, esto es, con la modificación del artículo 20 de la Ley 223 de 1995(1), prevé que conservan la calidad de bienes exentos de IVA con derecho a devolución, tanto los bienes corporales muebles que se exporten (lit. a), como los bienes corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que sean efectivamente exportados directamente o una vez transformados (lit. b).

Y, el artículo 479 ibídem también vigente para la fecha del decreto acusado, señala que se encuentran exentos de IVA, entre otros, los bienes corporales muebles que se exporten y la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional, siempre que sean efectivamente exportados.

Por su parte, los artículos 815 (par.) y 850 (par.) ibídem, disponen que la compensación y devolución de saldos a favor de IVA sólo puede ser solicitada por los responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481 del mismo ordenamiento y por quienes han sido objeto de retención(2).

A su vez, conforme al artículo 255 del Decreto 2666 de 1984, "por el cual se revisa la legislación aduanera"(3), vigente cuando se publicó el Decreto 1000 de 1997, se entiende por exportación definitiva el régimen aduanero aplicable a las mercancías de libre circulación que salen del territorio aduanero para permanecer en el exterior. Y, según el artículo 1º ibídem, la exportación es la salida, con destino a otro país, de mercancías que hayan tenido circulación libre o restringida en el territorio aduanero colombiano.

De acuerdo con las normas en mención, unos son los bienes que se exportan, o sea, que salen del país o del territorio aduanero, y los exportadores que los venden, y, otros, los bienes que se venden en Colombia con el fin de ser exportados por las sociedades de comercialización internacional, lo que significa que quienes venden los bienes en el país o proveedores de las comercializadoras internacionales no son exportadores en los términos del artículo 481 (lit. a) del estatuto tributario, pues, se insiste, en este caso quienes jurídicamente exportan son las citadas comercializadoras (C.I).

Si los proveedores en Colombia fueran exportadores propiamente dichos, no tendría razón de ser la distinción que hacen los artículos 479 y 481 del estatuto tributario entre los bienes que se exportan y los que se venden en el país a las comercializadoras, siempre que se exporten. Además, salvo el caso de las zonas francas, la venta en el país no es exportación.

La diferencia en mención se corrobora en la actualidad con el artículo 395 del Decreto 2685 de 1999, que define la exportación "para efectos de las normas de origen, de los convenios internacionales, del crédito para exportar y para la exención contenida en el estatuto tributario en los artículos 479 y 481 literal a"(4), como la venta y salida a mercados externos de los bienes producidos, transformados, elaborados o almacenados por los usuarios industriales y comerciales, en los términos fijados en dicho decreto. La definición precedente confirma que unos son los bienes exentos que se exportan (E.T., art. 481, lit. a) y otros los que se venden en el país a sociedades de comercialización internacional para que estas los exporten (lit. b, ibídem).

No obstante, comoquiera que la venta en el país a sociedades comercializadoras no es una actividad ajena a la exportación, a tal punto que la exención de IVA para quienes vendan tales bienes, procede sólo si los mismos finalmente se exportan (E.T., art. 481, lit. b), para efectos de la devolución y compensación es lógico que "se consideren exportadores", pues, se repite, si la comercializadora internacional no exporta, los proveedores de estas no tienen derecho a la exención de IVA, y, por ende, tampoco a la devolución del citado tributo.

Cabe anotar que el hecho de que la norma "considere" que los vendedores ya citados son exportadores, simplemente corrobora que se entienden como tales sin serlo, porque la exención a su favor sólo se justifica si hay exportación de los bienes que vende.

No obstante, como no son exportadores propiamente dichos, sino que se considera o se entiende que lo son, no les resulta aplicable el artículo 507 del estatuto tributario(5), que obliga a los exportadores a inscribirse en el registro nacional de exportadores(6). Lo anterior, porque aun cuando el citado registro tiene como propósito, en general, prevenir la elusión y evasión tributarias, al evitar devoluciones improcedentes, y como mecanismo de control permite realizar la justicia y la equidad tributarias(7), es el legislador y no el Gobierno Nacional, en ejercicio de su facultad reglamentaria, el competente para adicionar sujetos obligados a inscribirse en el mismo.

Tampoco resulta aplicable a los vendedores de bienes a que se refiere la norma acusada, el artículo 857 (num. 3º) ibídem, de acuerdo con el cual respecto de los exportadores es causal de rechazo definitivo de la devolución, si el saldo a favor que se solicita corresponde a operaciones realizadas con anterioridad a la inscripción en el registro nacional de exportadores. Ello, porque al no ser exportadores propiamente dichos sino considerarse como tales, no puede la administración negar la solicitud de devolución por falta del citado registro, dado que sólo el legislador es el llamado a definir las causales de rechazo definitivo de las solicitudes de compensación o devolución.

De otra parte, si bien el artículo 8º del Decreto 1813 de 1984(8), reglamentario del artículo 5º de la Ley 48 de 1983(9), citado por la DIAN en sustento de la legalidad del artículo 2º (lit. b) del Decreto 1000 de 1997, no tiene jerarquía de ley, su contenido corrobora que la actividad de quienes venden bienes muebles a las comercializadoras está totalmente vinculada a la actividad exportadora, por lo que confirma la necesidad de mantener el acto acusado en el ordenamiento jurídico.

Igual razonamiento cabe respecto del artículo 2º del Decreto 1740 de 1994, por el cual se dictan normas relativas a las sociedades de comercialización internacional(10), invocado también por la DIAN como fundamento del acto acusado, pues, señala que el certificado en mención es suficiente para atender compromisos de exportación adquiridos por el proveedor, lo que significa que para efectos de dicha norma no son exportadores, pero se consideran como tales.

En consecuencia, la Sala negará las pretensiones de la demanda, en el entendido de que los artículos 507 y 857 (num. 3º) del estatuto tributario no les resultan aplicables a quienes vendan bienes corporales muebles en el país para exportación, a sociedades de comercialización internacional legalmente constituidas, siempre que los bienes sean efectivamente exportados directamente o una vez transformados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda de nulidad contra el artículo 2º (lit. b) del Decreto 1000 de 1997, en el entendido de que los artículos 507 y 857 (num. 3º) del estatuto tributario no les resultan aplicables a quienes vendan bienes corporales muebles en el país para exportación, a sociedades de comercialización internacional legalmente constituidas, siempre que los bienes sean efectivamente exportados directamente o una vez transformados.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase».

(1) El artículo 481 del estatuto tributario fue adicionado por el artículo 11 de la Ley 863 de 2003 y el artículo 7º de la Ley 1004 de 2005 y modificado por el artículo 62 de la Ley 1111 de 2006.

(2) Los bienes exentos causan el IVA pero se encuentran gravados a la tarifa de cero. No generan IVA cuando se venden por el responsable pero dan derecho a la devolución de las sumas que por IVA pagó el productor en la adquisición de bienes y servicios y en las importaciones que constituyan costo o gasto para producirlos o exportarlos.

(3) Derogado por el artículo 571 del Decreto 2685 de 1999, por el cual se modificó el régimen de aduanas.

(4) Esto es, respecto de los bienes que se exporten.

(5) Según dicha norma, adicionada por el artículo 69 de la Ley 6ª de 1992, a partir del 1º de enero de 1993 los exportadores solicitantes de devoluciones o compensaciones de IVA deben inscribirse en el registro nacional de exportadores previamente a las operaciones que dan derecho a la devolución.

(6) El artículo 507 del estatuto tributario fue derogado por el artículo 555-2 del estatuto tributario que creó el registro único tributario, que sustituye los registros de exportadores y de vendedores, los cuales quedaron eliminados. No obstante, al momento de la expedición de la norma acusada, el registro nacional de exportadores se encontraba vigente, por lo que cabe el análisis de legalidad frente a la norma que creó dicho registro.

(7) Corte Constitucional, Sentencia C-170 de 2001 que declaró exequibles los artículos 69 de la Ley 6ª de 1992 y 129 de la Ley 223 de 1995 que adicionaron el artículo 507 del estatuto tributario.

(8) Dicha norma considera exportadores a los productores que vendan en el país bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional siempre que sean exportados.

(9) Que consagraba la exención de IVA, entre otras operaciones, para la exportación de productos procesados (num. 1º) y para la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional siempre que vayan a ser efectivamente exportados (num. 3º).

(10) Modificado por el Decreto 93 de 2003.