Sentencia 2007-00018 de septiembre 17 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Rad.: 250002327000200700018 02

Núm. int.: 19275

Demandante: Clínica Colsánitas S.A.

Demandado: UAE DIAN

Sanción por devolución o compensación improcedente.

Bogotá, D.C., diecisiete de septiembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala decide sobre la nulidad de los siguientes actos:

— Resolución 310642006000053 del 25 de abril de 2006, mediante la cual la División de Liquidación de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá le impuso a la Clínica Colsanitas S.A. la sanción por devolución o compensación improcedente de que trata el artículo 670 del estatuto tributario.

— Auto Inadamisorio del Recurso de Reconsideración 31066200600008 del 18 de julio de 2006, mediante el cual la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá inadmitió el recurso de reconsideración interpuesto por la demandante contra la Resolución 310642006000053 del 25 de abril de 2006.

— Auto Confirmatorio del Auto Inadmisorio 310662006000004 del 7 de septiembre de 2006, mediante el cual, la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Grandes Contribuyentes de Bogotá confirmó el Auto inadamisorio del Recurso de Reconsideración 31066200600008 del 18 de julio de 2006.

— Pliego de Cargos 310632005000045 del 18 de noviembre de 2005, mediante el cual, la DIAN le propuso a la Clínica Colsanitas S.A. la sanción por devolución o compensación improcedente de que trata el artículo 670 del estatuto tributario, y

— Auto Aclaratorio 31063200600035 del 2 de marzo de 2006, mediante el cual la administración aclaró el pliego de cargos 310632005000045 del 18 de noviembre de 2005.

3.1. Cuestiones preliminares.

a) Impedimento de la magistrada Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

Mediante oficio de agosto de 2014(1), la magistrada Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, con fundamento en el numeral 5º del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, manifestó impedimento para conocer del presente proceso, en razón a que la Dra. Ana Rosa Suárez Valbuena, que funge como su magistrada auxiliar, fue apoderada de la DIAN en la presente controversia. La Sala acepta el impedimento, con fundamento en el precedente que ahora se reitera(2).

b) Actos no susceptibles de control.

Como bien lo señaló el tribunal en la sentencia apelada, el pliego de cargos y el denominado auto aclaratorio no son actos definitivos en los que se hubiera decidido un asunto de fondo. Se trata de meras actuaciones de trámite y, por consiguiente, no son objeto de control ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo.

3.2. Asunto de fondo. Problemas jurídicos.

3.2.1. De si el recurso de reconsideración fue interpuesto a tiempo.

A la Sala le corresponde resolver si el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución sancionatoria fue presentado dentro de la oportunidad legal.

a) Hechos probados.

Para decidir, se tienen como relevantes y ciertos los siguientes hechos:

1. El 9 de abril de 2002, la Clínica Colsanitas S.A. presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2001 en la que registró un saldo a favor de $4.510.139.000(3). El denuncio fue corregido en dos oportunidades para al final reflejar un saldo a favor de $4.552.889.000.

2. El 23 de agosto de 2002, previa solicitud de la demandante, mediante la Resolución 608-1591, la DIAN reconoció el saldo a favor antes referido, y de ese valor ordenó compensar $3.982.091.000 y devolver $570.798.000.

3. El 8 de noviembre de 2005, mediante el Pliego de Cargos 310632005000045, la División de Fiscalización de la DIAN le propuso a la demandante la sanción por devolución o compensación improcedente de la que trata el artículo 670 del estatuto tributario. Para esos efectos, ordenó el reintegro de $350.178.000, más los intereses de mora incrementados en un 50 %.

4. El 2 de marzo de 2006, la División de Fiscalización de la DIAN, mediante el auto aclaratorio del pliego de cargos, modificó el pliego de cargos antes referido. Para tal fin, ordenó el reintegro de $938.418.000, más los intereses de mora incrementados en un 50%.

5. El 25 de abril de 2005, mediante la Resolución 310642006000053, la División de liquidación de la DIAN, le impuso a la demandante la sanción por devolución o compensación improcedente propuesta en el auto aclaratorio del pliego de cargos, para lo cual ordenó el reintegro de $938.418.000 más los interese moratorios correspondientes incrementados en un 50%(4).

6. El 29 de junio de 2006, la demandante, mediante apoderado especial, interpuso recurso de reconsideración contra la Resolución 310642006000053 del 25 de abril de 2005(5).

7. El 18 de julio de 2006, mediante el Auto Indadmisorio del Recurso de Reconsideración 310662006000005, la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá, indamitió el recurso de reconsideración(6).

8. El 1º de septiembre de 2006, la demandante interpuso recurso de reposición contra el Auto Indadmisorio del Recurso de Reconsideración 310662006000005(7).

9. El 7 de septiembre de 2006, mediante el Auto Confirmatorio del Auto Inadmisorio 310332006000004, la División Jurídica Tributaria de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá confirmó la decisión de inadmitir el recurso de reconsideración(8).

b) Del agotamiento de la vía gubernativa.

Uno de los presupuestos de procedibilidad de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho es el agotamiento de la vía gubernativa, previsto en el artículo 135 del Código Contencioso Administrativo. Este presupuesto se traduce, en esencia, en la necesidad de usar los recursos legales para impugnar los actos administrativos.

Su finalidad es que la administración tenga la oportunidad de revisar sus propias decisiones con el objeto de revocarlas, modificarlas o aclararlas, es decir, es el momento en el cual las autoridades administrativas pueden rectificar sus propios errores, antes de que sean objeto de un proceso judicial.

El artículo 63 del Código Contencioso Administrativo(9) disponía que el agotamiento de la vía gubernativa tenía ocurrencia en los casos previstos en los numerales 1º y 2º del artículo 62, ibídem, y cuando el acto administrativo quedaba en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición o de queja.

Los numerales 1º y 2º del artículo 62(10) referido establecían que los actos administrativos quedaban en firme cuando contra ellos no procedía ningún recurso y cuando los recursos interpuestos se hubieran decidido.

En materia tributaria, el agotamiento de la vía gubernativa requiere de la interposición del recurso de reconsideración, regulado de manera especial por el artículo 720 del estatuto tributario.

c) Del término para interponer el recurso de reconsideración.

El artículo 720 del estatuto tributario establece que contra las resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas, entre otros actos, procede el recurso de reconsideración, que debe interponerse dentro de los dos meses siguientes a la notificación del acto. La norma referida dispone:

ART. 720.—Recursos contra los actos de la administración tributaria. Sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales de este Estatuto, contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos, en relación con los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección General de Impuestos Nacionales, procede el Recurso de Reconsideración.

El recurso de reconsideración, salvo norma expresa en contrario, deberá interponerse ante la oficina competente, para conocer los recursos tributarios, de la Administración de Impuestos que hubiere practicado el acto respectivo, dentro de los dos meses siguientes a la notificación del mismo.

Cuando el acto haya sido proferido por el Administrador de Impuestos o sus delegados, el recurso de reconsideración deberá interponerse ante el mismo funcionario que lo profirió.

PAR.—Cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial

Por su parte, el artículo 722 del estatuto tributario(11), relativo a los requisitos que debe cumplir el recurso de reconsideración, establece que debe ser interpuesto dentro de la oportunidad legal prevista, so pena de ser inadmitido de acuerdo a lo estipulado en el artículo 726 ibídem(12).

La Sala ha señalado, en reiteradas oportunidades, que el término para interponer el recurso de reconsideración del artículo 720 del estatuto tributario empieza a contarse desde el día de la notificación de acto administrativo, de acuerdo a lo establecido en el Código de Régimen Político y Municipal, CRPM. Lo anterior en atención a que el estatuto tributario o el Código Contencioso Administrativo no contienen una regulación sobre la forma de contabilizar los términos(13).

Según el precedente jurisprudencial que se reitera, para efectos de calcular los dos meses para interponer el recurso de reconsideración, resulta pertinente remitirse al CRPM, de acuerdo con el último inciso del artículo 67 del Código Civil(14) según el cual las reglas de dicha norma se aplican “en general a cualesquiera plazos o términos prescritos en las leyes o en los actos de las autoridades nacionales, salvo que en las mismas leyes o actos se disponga expresamente otra cosa”.

La Sala explicó que los artículos 59 y siguientes del CRPM contienen normas generales sobre la forma de contabilizar los términos establecidos en las leyes y demás actos oficiales, que para el caso de los plazos fijados para actuaciones de los procesos administrativos, se aplican preferentemente frente a las específicas de otros procesos.

Así, advirtió que si bien el artículo 120 del Código de Procedimiento Civil dispone que “Todo término comenzará a correr desde el día siguiente al de la notificación de la providencia que lo conceda”, esta norma es aplicable para la notificación de las providencias en los procesos judiciales, de naturaleza diferente a la de los actos administrativos.

Según la Sala, el artículo 59 del CRPM establece la primera regla a seguir: “Todos los plazos de días, meses o años de que se haga mención legal, se entenderá que terminan a la media noche del último día del plazo. Por año y mes se entienden los del calendario común, y por día el espacio de veinticuatro horas; pero en la ejecución de las penas se estará a lo que disponga la ley penal”.

Que, por su parte, el inciso segundo 67 del Código Civil dispone que “El primero y último día de un plazo de meses o años deberán tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 ó 31 días, y el plazo de un año de 365 ó 366 días según los casos”.

Que por tanto, tratándose de los términos de meses o años, los plazos corren de fecha a fecha, es decir, el número del mes o año en el que inicia debe coincidir con el mismo número del mes o año en el que termina. Que cuando la norma se refiere al “primer día de plazo” está significando la fecha de la notificación o el del acto procesal que es el punto de partida para el inicio del cómputo del término que no está establecido en días. Tanto es, que la norma advierte que el plazo de un mes o de un año no siempre tiene el mismo número de días; en el primer caso podrá ser de 28, 29, 30 ó 31 días, y en el segundo, de 365 o 366 días, según corresponda.

Por el contrario, cuando los términos son fijados en días, los términos de meses y de años se contarán conforme al calendario, esto es, incluyendo los días inhábiles(15), es decir, cuando el plazo se fija en meses o años el plazo comienza a correr de mes a mes o año a año, independientemente de que el día siguiente al de la notificación sea hábil o inhábil; y, el primer mes del término finaliza a la media noche del día cuyo número corresponde con el de la fecha de notificación.

Este criterio ha sido reiterado por la Sala en sentencias del 23 de abril de 2009, 25 de marzo y 15 de julio de 2010 y 11 de marzo de 2011, dictadas dentro de los expedientes 16536, 16831, 16919 y 17837, respectivamente.

d) El caso concreto.

La demandante alegó que el recurso de reconsideración interpuesto contra la resolución sancionatoria el 28 de junio de 2006 no fue extemporáneo. Esto en razón a que el término de dos meses previsto en el artículo 720 del estatuto tributario se cuenta a partir del día siguiente de la notificación y que como en su caso dicha diligencia tuvo lugar el 28 de abril de 2006, el término se empezaba a contar el 29 de abril y vencía el 29 de junio de 2006, fecha en la que presentó el recurso.

Las partes concuerdan en que la resolución sanción fue notificada por correo el 28 de abril de 2006. En efecto, en la demanda, la parte actora señala que “La Resolución 31064200600005 fue notificada en fecha abril 28 de 2006(16)”.

De igual forma, el anexo explicativo del Auto Inadmisorio de Recurso de Reconsideración señala que “se advierte del acuse de recibido correo certificado 31-53330 expedido por Adpostal que la fecha de recibido por el contribuyente de la Resolución Sanción 310642006000053 expedida el 25 de abril de 2006, ocurrió el 28 de abril de 2006”(17).

Probado que el acto administrativo en discusión fue notificado el 28 de abril de 2006, la demandante contaba hasta el 28 de junio de 2006 para interponer el recurso de reconsideración, pues, el término para interponerlo consagrado legalmente en el artículo 720 del estatuto tributario, se empieza a contar desde la notificación del acto, según se explicó.

Ahora bien, la demandante también alegó que en su caso era aplicable el artículo 1º Decreto 1350 del 29 de junio de 2002(18) “Por el cual se reglamenta el artículo 566 del estatuto tributario”.

La Sala considera que tal disposición no es aplicable al caso concreto, toda vez que, como lo precisó en oportunidad anterior(19), la norma en cuestión perdió vigencia una vez la Ley 788 de 2002 modificó el artículo 566 del estatuto tributario, que era la norma que reglamentaba.

Así lo precisó la Sala en otro caso análogo a este:

De otra parte, la sociedad considera aplicable el Decreto Reglamentario 1350 de 27 de junio de 2002, según el cual la notificación por correo de que trata el artículo 566 del Estatuto tributario tendrá efectos a partir del día siguiente a la fecha de recibo del acto administrativo por parte del contribuyente, de acuerdo con la certificación expedida por la entonces Administración Postal Nacional. Sin embargo, para la Sala, tal disposición no es aplicable al presente caso, pues como lo señaló en la sentencia de 23 de abril de 2009, citada en párrafos anteriores, dicha norma perdió vigencia una vez la Ley 788 de 2002 modificó el artículo 566 del estatuto tributario (norma reglamentada)(20).

Por último, la Sala precisa que el demandante también alegó que el recurso fue presentado el 28 de junio de 2006 ante la notaría 30 del círculo de Bogotá porque las oficinas de la DIAN estaban cerradas.

Aunque este hecho no fue considerado en la sentencia del tribunal ni fue objeto de insistencia en el recurso de apelación, la Sala considera pertinente precisar que en el expediente no reposa prueba de que la DIAN no hubiera atendido el día miércoles 28 de junio del año 2006.

Más bien, lo que se evidencia del alegato del demandante es que no fue diligente en la presentación del recurso.

En efecto, en la demanda se planteó el alegato en los siguientes términos:

“cuando pretendimos presentar nuestro recurso ante la administración de los grandes contribuyentes sin éxito, sus oficinas ya se encontraban cerradas. Por esta razón, acudidos (en horas laborales, desde luego) ese mismo día (jun. 28) ante la notaría 30 de Bogotá D.C. para presentar nuestro recurso y de ello quedó la respectiva constancia como puede observarse en la página 17 de este escrito. Con esto, además, garantizábamos que el texto de dicho escrito no podría modificarse por cuanto en cada una de sus páginas queda el respectivo sello que garantiza su contenido. (...). El día siguiente, es decir en el término de la distancia, junio 29 de 2006 a las 9:29 a.m. procedimos a radicar el recurso ante la admon”.

En el expediente reposa el documento original de este memorial. En la primera página aparece la constancia de recibido conforme con la cual se lee que fue recibido a las 9:29 del 29 de junio de 2006 en la administración de grandes contribuyentes sin constancia de presentación personal(21).

Lo anterior tiene su razón de ser en el hecho de que en la última página del mismo memorial (fl. 194 cdno. a.a.) consta que el memorial fue presentado personalmente por el apoderado de la empresa ante la notaría 30 del circulo de Bogotá el 28 de junio de 2006. De ahí que en el anverso del folio 194, la DIAN, el 29 de junio de 2006 impuso el sello de presentación personal, pero sin la firma del signatario del documento, pues el requisito de presentación personal ya había quedado satisfecho por la presentación personal ante notario.

De manera que, las pruebas aludidas no demuestran lo alegado por la parte actora, razón por la cual se confirmará la decisión del tribunal.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE a los abogados Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la DIAN y Wilson José Mora Sanjuan como apoderado de la Clínica Colsanitas S.A.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase».

(1) Folio C.P.

(2) Auto del 16 de septiembre de 2011. Expediente 2006-01275 (18429. Demandante: Gaseosas Colombiana S.A. Demandado: UAE DIAN.

(3) Folio 318 del cdno. ppal.

(4) Folios 167 al 180 del cdno. a.a.

(5) Folios 192 al 210 del cdno. a.a

(6) Folios 114 al 120 del cdno. ppal.

(7) Folios 122 al 131 del cdno. ppal.

(8) Folios 132 al 139 del cdno. ppal.

(9) ART. 63.—Agotamiento de la vía gubernativa. Código derogado por el artículo 309 de la Ley 1437 de 2011. Rige a partir del dos (2) de julio del año 2012. El texto vigente hasta esta fecha es el siguiente: El agotamiento de la vía gubernativa acontecerá en los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo anterior, y cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición o de queja.

(10) Ídem.

(11) ART. 722.—Requisitos del recurso de reconsideración. El recurso de deberá cumplir los siguientes requisitos:

a) Que se formule por escrito, con expresión concreta de los motivos de inconformidad.

b) Que se interponga dentro de la oportunidad legal.

c) Que se interponga directamente por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, o se acredite la personería si quien lo interpone actúa como apoderado o representante. Cuando se trate de agente oficioso, la persona por quien obra, ratificará la actuación del agente dentro del término de dos (2) meses, contados a partir de la notificación del auto de admisión del recurso; si no hubiere ratificación se entenderá que el recurso no se presentó en debida forma y se revocará el auto admisorio.

Para estos efectos, únicamente los abogados podrán actuar como agentes oficiosos.

d) Que se acredite el pago de la respectiva liquidación privada, cuando el recurso se interponga contra una liquidación de revisión o de corrección aritmética.

PAR.—Para recurrir la sanción por libros, por no llevarlos o no exhibirlos, se requiere que el sancionado demuestre que ha empezado a llevarlos o que dichos libros existen y cumplen con las disposiciones vigentes. No obstante, el hecho de presentarlos o empezar a llevarlos, no invalida la sanción impuesta.

(12) ART. 726.—Inadmisión del recurso. En el caso de no cumplirse los requisitos previstos en el artículo 722, deberá dictarse auto de inadmisión dentro del mes siguiente a la interposición del recurso. Dicho auto se notificará personalmente o por edicto si pasados diez días el interesado no se presentare a notificarse personalmente, y contra el mismo procederá únicamente el recurso de reposición ante el mismo funcionario, el cual podrá interponerse dentro de los diez días siguientes y deberá resolverse dentro de los cinco días siguientes a su interposición.

Si transcurridos los quince días hábiles siguientes a la interposición del recurso no se ha proferido auto de inadmisión, se entenderá admitido el recurso y se procederá al fallo de fondo.

(13) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. Ligia López Díaz. Bogotá D.C., 30 de agosto de 2007. Referencia: 25000-23-27-000-2002-01477- 01. Número interno: 15517. Actor: Caja de Crédito Agrario Industrial y Minero - En liquidación. Demandado: DIAN.

(14) ART. 67.—Plazos. Todos los plazos de días, meses o años de que se haga mención en las leyes o en los decretos del presidente de la unión, de los tribunales o juzgados, se entenderá que han de ser completos y correrán, además, hasta la media noche del último día de plazo.

El primero y último día de un plazo de meses o años deberán tener un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes podrá ser, por consiguiente, de 28, 29, 30 o 31 días, y el plazo de un año de 365 o 366 días, según los casos.

Si el mes en que ha de principiar un plazo de meses o años constare de más días que el mes en que ha de terminar el plazo, y si el plazo corriere desde alguno de los días en que el primero de dichos meses excede al segundo, el último día del plazo será el último día de este segundo mes.

Se aplicarán estas reglas a las prescripciones, a las calificaciones de edad, y en general a cualesquiera plazos o términos prescritos en las leyes o en los actos de las autoridades nacionales, salvo que en las mismas leyes o actos se disponga expresamente otra cosa.

(15) El artículo 62 del CRPM establece que: “En los plazos de días que se señalen en las leyes y actos oficiales, se entienden suprimidos los feriados y de vacantes, a menos de expresarse lo contrario”.

(16) Folio 17 del cdno. ppal.

(17) Folios 117 y 118 del cdno. ppal.

(18) ART. 1º—Notificación a través de correo. Para efectos de la notificación por correo de que trata el artículo 566 del estatuto tributario, deberá enviarse copia del acto correspondiente, por correo certificado, a la dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante. La notificación tendrá efectos a partir del día siguiente a la fecha de recibo del acto administrativo por parte del contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, de acuerdo con la certificación expedida por la Administración Postal Nacional.

(19) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C., 25 de marzo de 2010. Radicación: 250002327000200400130 01. Número interno: 16831. Actor: Banco Unión Colombiano. Demandado: DIAN

(20) El Decreto 1350 de 2002 plasmó el sentir de la Sentencia C-096 de 2001 por medio de la cual la Corte Constitucional declaró la inexequibilidad de la expresión “y se entenderá surtida en la fecha de introducción al correo” del artículo 566 del estatuto tributario. Como el artículo 5º de la Ley 788 de 2002 al modificar esta norma, señaló en forma expresa como se surte la notificación por correo, el Decreto que la reglamentaba ya no tiene aplicación (Conc. 67076/2003 de la DIAN).

(21) Folio 210 del cdno. a.a.