Sentencia 2007-00025 de marzo 4 de 2010 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2007-00025-01 (17204)

Magistrada Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Ecopetrol S.A.

Fallo

Bogotá, D.C., cuatro de marzo de dos mil diez.

Procede la Sala a decidir el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia de 10 de abril de 2008, mediante la cual el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsección “B”, denegó las pretensiones de la demanda contra los actos administrativos por los cuales la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá ordenó, dentro del trámite de devolución, la compensación de pagos en exceso contra lo adeudado por la demandante por concepto de impuesto de renta del periodo gravable 2004.

Antecedentes

Ecopetrol S.A. solicitó la corrección de varias declaraciones de retención en la fuente y del impuesto sobre las ventas del primer bimestre de 2004, respecto de las cuales la administración expidió liquidación de corrección y en ellas se originaron pagos en exceso a favor de la contribuyente, así:

Declaración/periodoLiquidación oficial de correcciónPago en exceso originado
Retención en la fuente/abril de 200331064200400098 de 24 de septiembre de 2004$ 30.555.000
Retención en           la fuente/noviembre de 2003310642004000264 de 15 de febrero de 2005$ 17.763.000
Retención en la fuente/diciembre de 2003310642005000036 de 7 de abril de 2005$ 435.496.000
Retención en           la fuente/ marzo de 2004310642005000035 de 7 de abril de 2005$ 399.869.000
Impuesto sobre las ventas/1er bimestre de 20043106420040000158 de 4 de noviembre de 2004$ 121.803.000

 

La sociedad actora solicitó la devolución de los anteriores pagos en exceso y fueron reconocidos por la administración, pero en el artículo 2º de cada uno de los actos mediante los cuales se pronunció, ordenó la compensación a pagos pendientes del impuesto de renta del año 2004, decisión que fue confirmada con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por la demandante.

Declaración/periodoResolución de compensaciónValor compensado al impuesto de renta 2004Recurso de reconsideración
Retención en la fuente/abril de 2003608-014 de 11de enero de 2006$ 30.555.000684-000017 de 25 de septiembre de 2006
Retención en la fuente/noviembre de 2003608-0015 de 11 de enero de 2006$ 17.673.000684-000018 de 25 de septiembre de 2006
Retención en la fuente/diciembre de 2003608-0022 de 12 de enero de 2006$ 435.496.000684-000019 de 25 de septiembre de 2006
Retención en la fuente/marzo de 2004608-0023 de 12 de enero de 2006$ 399.869.000684-000016 de 25 de septiembre de 2006
Impuesto sobre las ventas/ 1er bimestre de 2004608-0024 de 12 de enero de 2006$ 105.274.000(1)684-000016 de 25 de septiembre de 2006

 

Los recursos de reconsideración se fundamentaron en que la DIAN no dio traslado a la actora de la certificación con base en la cual se determinó una deuda respecto del impuesto de renta del año gravable 2004, que según lo alegado por la actora, fue pagado en su totalidad, de manera que sobre este punto discute la forma en que la administración liquida la primera cuota del mencionado tributo, al incluir en la base para su cálculo la sobretasa y el anticipo cancelados en el año 2003.

La demanda

La sociedad actora, por intermedio de apoderado, formuló demanda en ejercicio de la acción prevista en el artículo 85 del Código Contencioso Administrativo, a través de la cual pretende la nulidad del artículo segundo de las resoluciones antes indicadas, que ordenaron la compensación de las sumas pagadas en exceso con el impuesto de renta del año gravable 2004, así como de las resoluciones que decidieron los recursos de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho, pide que se ordene la devolución de las sumas compensadas en los actos demandados con el impuesto de renta del año gravable 2004, junto con los intereses de mora liquidados de conformidad con la Ley 1066 de 2006 y el instructivo DIAN 00009 de septiembre de 2006(2).

Como normas violadas invoca los artículos 29 de la Constitución Política, 35, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo, 5º, 742, 807, 828, 855 y 863 del estatuto tributario y 13 del Decreto Reglamentario 4345 de 2004.

El concepto de violación se sintetiza así:

1. Artículo 29 de la Constitución Política.

Las resoluciones que ordenaron la compensación violan el debido proceso y el derecho de defensa, porque no plantean las razones de hecho y de derecho que dieron origen a la compensación. La demandada toma como único fundamento de su decisión, la existencia de una certificación de otra dependencia de la misma administración, en la que se señala que la actora tiene una deuda que debe ser compensada.

Teniendo en cuenta que la sociedad demandante tiene el convencimiento de haber pagado el impuesto de renta del año gravable 2004, sus argumentos de defensa no pudieron controvertir los que finalmente la administración expuso al decidir el recurso de reconsideración.

La demandada, en los actos que decidieron los recursos de reconsideración, expone nuevos argumentos que no había planteado en los actos recurridos y con los cuales pretende justificar la compensación realizada. Es del núcleo esencial de los derechos constitucionales invocados, que el administrado conozca los argumentos con los que la administración pretende modificarle una situación jurídica.

2. Artículos 35, 59 y 84 del Código Contencioso Administrativo y 828 del estatuto tributario.

El único sustento que esgrime la demandada para abstenerse de ordenar la devolución, es la certificación expedida por la división de recaudación, donde figura pendiente de pago el impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2004, pero no se indica el porqué de dicha certificación ni el motivo para considerar que no se ha pagado el mencionado impuesto, cuando era evidente que para la fecha en que se expidieron los actos demandados, Ecopetrol había realizado el pago en su totalidad.

La DIAN, al resolver el recurso de reconsideración, argumentó que no era obligatorio indicar en la resolución las razones de hecho y de derecho que dieron origen a la compensación, porque el artículo 828 del estatuto tributario enumera los documentos que constituyen título y que prestan mérito ejecutivo para la iniciación del proceso de cobro, entre los cuales se encuentran las declaraciones tributarias.

Respecto del anterior argumento, la demandante explica que la administración incurre en confusión, porque se refiere a una liquidación privada pese a que el pago en exceso que se reclama proviene de una liquidación oficial. Agrega que aun cuando se entendiera que el saldo a favor proviene de una liquidación privada, el artículo 828 del estatuto tributario no es aplicable, porque este artículo se refiere a aquellas declaraciones en que consta una deuda a cargo del contribuyente.

Sostiene que la liquidación privada de Ecopetrol por valor de $ 858.670.660.000 fue pagada por la empresa, y en ella no aparece ningún valor pendiente de pago. Agrega que la supuesta cantidad insoluta proviene de la cuenta corriente de la DIAN y de la certificación expedida por la división de recaudación y, por lo tanto, no es un valor determinado por el contribuyente.

El hecho de que el artículo 828 del estatuto tributario establezca que para determinar la existencia de la obligación basta con la aludida certificación, no significa que en las resoluciones que ordenan la compensación y se abstienen de ordenar la devolución, se puedan omitir los motivos de la decisión.

No se puede afirmar, como lo hace la demandada, que al contribuyente se le garantizó su derecho de defensa, pues a Ecopetrol no se le indicaron las razones que tuvo la administración para considerar que no había pagado el impuesto de renta del año gravable 2004, máxime cuando este ascendió a $ 858.670.660.000, valor que fue pagado por la empresa, en tanto que las sumas materia de compensación fueron de $ 435.496.000, $ 399.869.000, $ 105.274.000, $ 30.555.000 y $ 17,673.000, montos que son notoriamente inferiores al valor que arrojó del impuesto de renta.

En relación con la falta de motivación de las decisiones de las autoridades tributarias, transcribió apartes de varias sentencias del Consejo de Estado.

Concluye que en el caso no existe titulo ejecutivo de conformidad con el artículo 828 del estatuto tributario, ni ningún otro acto que fuese controvertido por el contribuyente que establezca una obligación a su cargo, luego no hay certeza ni puede dársele ejecutividad a dicha obligación, compensándola arbitrariamente como lo hizo la demandada.

3. Artículos 5º, 855 y 863 del estatuto tributario y 13 del Decreto 4345 de 2004.

Ecopetrol declaró por concepto de impuesto sobre la renta del año 2004 la cantidad de $ 858.670.660.000, suma que fue pagada en 5 cuotas, en su orden, así: $ 161.620.930.000, $ 243.967.406.000, $ 209,114.919.000, $ 174.262.432.000 y $ 69.704.973.000. Para la DIAN, en el cálculo de la primera cuota debió tenerse en cuenta el saldo a pagar por sobretasa y anticipo a la sobretasa del año 2004.

Al tenor del artículo 5º del estatuto tributario el impuesto de renta y complementarios constituye un solo impuesto, luego la sobretasa de este, creada por el artículo 29 de la Ley 788 de 2002, constituye un gravamen independiente del impuesto de renta, ya que no forma parte del mencionado tributo.

El artículo 13 del Decreto 4345 de 2004 fijó de manera independiente el plazo para pagar el impuesto sobre la renta y complementarios del año 2004 y el de la sobretasa (art. 13, par. 2º, ib.).

El citado decreto dispone para los grandes contribuyentes, la obligación de pagar una cuota anticipada del impuesto, el 10 de febrero de 2005, pero como a esa fecha no se ha presentado la declaración de renta y no se conoce el valor a pagar, la norma reglamentaria estima una primera cuota con base en el impuesto de renta del año gravable anterior (2003), que no puede ser inferior al 20% del saldo a pagar en ese periodo.

Cuando la norma dispone que el valor a pagar no puede ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable 2003, es evidente que se refiere al saldo a pagar por concepto del impuesto de renta y complementarios, pues si se incluyeran la sobretasa y el anticipo, ello sería violatorio de la ley, al establecerse en un decreto reglamentario el cobro del impuesto de renta sobre bases diferentes a las que integran el tributo.

Por las anteriores razones, Ecopetrol, al pagar la primera cuota del impuesto sobre la renta del año 2004, efectuó el siguiente calculo: Del saldo a pagar del año gravable 2003 por $ 900.027.743.000, que incluye el impuesto de renta, sobretasa y anticipo a la sobretasa del año 2004, se restaron los valores correspondientes al anticipo de la sobretasa del año 2004 de $ 38.826.916.000 y el valor de la sobretasa del 2003, por $ 53.096.178.000(3), para un total saldo a pagar de $ 808.104.649.000, y sobre este se calcula el 20% para el pago de la primera cuota por la suma de $ 161.620.930.000.

En los actos demandados se afirma que la primera cuota se liquide sobre $ 900.027.743.000, que incluye la sobretasa y el anticipo a la sobretasa, de modo que para la demandada la primera cuota era de $ 180.005.549.000, lo que genera intereses de mora a los cuales se imputan en primer lugar los pagos realizados por la empresa. Los actos demandados se limitan a controvertir el valor de la primera cuota.

La demandada ha debido devolver las sumas solicitadas dentro de los 30 días siguientes a la fecha en que se solicitó la devolución, es decir, a más tardar el 16 de diciembre de 2006 para las solicitudes elevadas el 1º de diciembre de 2005 (Res. 608-0014 y Res. 608-0015) y, a más tardar, el 17 de enero de 2006 para las solicitudes elevadas el 2 de diciembre de 2005 (Res. 608-0022, 608-0023 y 608-0024), fechas a partir de las cuales deben liquidarse, además, intereses de mora de conformidad con el artículo 863 del estatuto tributario en concordancia con los artículos 635 y 864 ibídem, y lo dispuesto en la Ley 1066 de 2006 que regule la tasa de interés moratorio.

4. Artículo 742 del estatuto tributario.

En las resoluciones acusadas, no obstante estar demostrado en la vía gubernativa el pago oportuno de las cuotas del impuesto de renta del año gravable 2004 en los términos establecidos en el artículo 13 del Decreto 4345 de 2004, la DIAN, arbitrariamente y sin acto en firme que cuestione el pago efectuado por la actora, procede a reliquidar y realizar una compensación sin soporte legal alguno.

5. Artículo 807 del estatuto tributario - Excepción de ilegalidad.

El artículo 807 del estatuto tributario ordena que los contribuyentes del impuesto sobre la renta deben pagar, a título de anticipo del siguiente año gravable, el 75% del impuesto que determinen en su liquidación privada; sin embargo, el artículo 13 del Decreto 4345 del 2004, dispone que debe ser pagada una primera cuota del impuesto con anterioridad a la presentación de la declaración de renta del respectivo periodo, que es equivalente al 20% del saldo a pagar del año gravable anterior.

Así, pues, un contribuyente en la declaración del año gravable 2003 pagó un anticipo del 75% imputable al año gravable 2004 y antes de presentar la declaración del año gravable 2004, nuevamente debe pagar un anticipo bajo la forma de “primera cuota”, con la que se supera el límite del artículo 807 del estatuto tributario. Es claro que la “primera cuota” es un anticipo del impuesto del mismo año, porque solo con la presentación de la declaración de renta del año gravable correspondiente se establece el monto del impuesto real a pagar.

Entonces, el Gobierno Nacional lo que está haciendo es cobrar un anticipo mayor que el previsto en la norma fiscal citada.

Por lo tanto, la primera cuota que dispone el artículo 13 del Decreto 4345 del 2004 es ilegal y debe inaplicarse.

La oposición

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda con los siguientes argumentos:

El 10 de febrero de 2005, fecha en que la sociedad debía liquidar y pagar la primeros cuota del impuesto de renta de 2004, la declaración del año 2003, de la cual debía tomarse coma base el saldo a pagar, era la presentada el 13 de abril 2004 y no existía para entonces otra declaración de liquidación que la sustituyera, de modo que conforme al parágrafo 1º del artículo 13 del Decreto 4345 de 2004, el valor de la primera cuota no debía ser inferior al 20% del “saldo a pagar” declarado como impuesto de renta y complementarios en el año gravable 2003, por valor de $ 900.027.743.000 y, por lo tanto, la cuota mínima seria de $ 180.005.548.600.

No son de recibo los planteamientos del actor en cuanto a la independencia de la forma de pago y plazo del impuesto de renta y de la sobretasa y anticipo, porque es claro que cuando el artículo 13 del Decreto 4345 de 2004 dice “saldo a pagar”, se refiere al declarado en el renglón total saldo a pagar (HA) registrado en la declaración de renta del año gravable 2003, y que es el que debe tomarse (20%) para la determinación de la primera cuota. Agrega que el saldo a pagar de una declaración es solamente uno, el que aparezca en el renglón respectivo, sin lugar a cálculos adicionales que la norma no contempla.

Con fundamento en lo anterior, la DIAN sostiene que el valor que pagó y declaró el contribuyente por concepto de la primera cuota del 20%, no es correcto, pues tomó el total saldo a pagar y restó el valor de la sobretasa declarada para el año 2003 y su anticipo para el año 2004.

Añade que si se toma como base el valor de la “primera cuota” que legalmente correspondía determinar por la suma de $ 180.005.549.000 y el liquidado por la demandante por $ 161.620.930, el saldo pendiente de pago de la declaración de renta del año 2004, es de $ 18.384.619.000. Las demás cuotas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 13 del Decreto 4345 de 2004 y, teniendo en cuenta que el saldo a pagar declarado por el año 2004 es de $ 858.670.660.000, quedarían así:

Cuota Valor
C1Min. 20% HA 2003180.005.549.000
Declaración y pago C235% Saldo237.532.789.000
C330% Saldo203.599.533.000
C425% Saldo169.666.278.000
C510% Saldo67.866.511.000
 Total Ha renta 2004858.670.660.000

 

Aunque los pagos efectuados por Ecopetrol se hicieron en las fechas establecidas, en el de la primera cuota quedó un saldo insoluto que causó intereses moratorios, según el artículo 634 del estatuto tributario y, como consecuencia, los pagos correspondientes a las cuotas 2, 3, 4 y 5 deben ser objeto de revisión en el orden descrito por el artículo 804 del estatuto tributario.

Luego de explicar detalladamente la forma en que se realizaron las reimputaciones, precisa que una vez efectuado el último pago, el 7 de octubre de 2005, por efecto de la errada liquidación de la primera cuota, se estableció que respecto del impuesto de renta del año gravable 2004, resultaba pendiente de pago la suma de $ 1.726.235.000 y, por lo tanto, era procedente compensar la totalidad de la suma solicitada en devolución y no se generaban intereses de mora porque los pagos en exceso fueron anteriores a la fecha en que se origina la obligación compensada.

En relación con la alegada violación del derecho de defensa por la falta de traslado de la certificación de la cuenta corriente expedida por la entidad, sostiene que el título ejecutivo es una liquidación privada, de manera que solo es necesario que se certifique la existencia y valor de las obligaciones en ella declaradas por el administrador o su delegado en virtud del artículo 828 estatuto tributario, sin que tal certificación deba ponerse en conocimiento del contribuyente anticipadamente por carecer de fuerza vinculante, como sí la tiene la resolución que decide sobre la devolución.

Agrega que para dar cumplimiento a la obligación legal de compensar previamente a la devolución, basta con que la administración conozca con dicha certificación las deudas a cargo del contribuyente, y que en el acto de la devolución se haga referencia al título ejecutivo, las obligaciones a su cargo y el periodo y valor correspondiente, decisión contra la cual se conceden los recursos procedentes para garantizar el derecho de defensa, como ocurrió en el presente caso.

Finalmente transcribió apartes de la sentencia de 19 de septiembre de 2002(4), para señalar que la jurisprudencia ha sostenido que cuando en el acto administrativo se exponen sumariamente los elementos de juicio jurídicos y fácticos que respaldan la decisión, el hecho de que esta se haga en forma concisa, breve o lacónica no puede entenderse como falta de motivación.

La sentencia apelada

El tribunal negó las pretensiones de la demanda.

En relación con la excepción de ilegalidad, estimó que el artículo 13 del Decreto 4345 de 2004 es un acto administrativo general, de obligatorio cumplimiento y amparado por la presunción de legalidad, y que no muestra evidente contrariedad con el artículo 803 por lo que se requiere de un análisis de validación jurídico que escapa a una somera observación.

En cuanto a la alegada vulneración del derecho de defensa, sostuvo que en cada una de las resoluciones que decidieron las solicitudes de devolución de los pagos en exceso, se indica que según certificaciones del jefe del grupo interno de trabajo de registro y de cumplimiento voluntario y la jefe del grupo de cobranzas de la división de recaudación, figuran pendientes de cancelar los valores reconocidos a la demandante, para lo cual se hizo una relación detallada de las sumas a compensar, los conceptos y los periodos.

Agregó que el contribuyente ejerció el recurso de reconsideración, que fue decidido por la administración con una descripción de las liquidaciones y decidido por las imputaciones de los saldos a favor.

Respecto de los argumentos de la DIAN para realizar las imputaciones, explicó que se debe tener en cuenta que, tal como estimó la demandada, el contribuyente no podía pagar en la primera cuota un valor inferior al 20% del saldo a pagar registrado en la declaración del año 2003, esto es, $ 180.005.549.000 ($ 900.027.743.000 X 20%), pues la norma no da lugar a equívocos cuando ordena que “El valor de la primera cuota no podrá ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable 2003”, sin contemplar la posibilidad de sustraer sumas registradas en renglones anteriores al “total saldo a pagar”.

Precisa que, en este caso, al cubrirse un valor inferior por concepto de la primera cuota, se causaron intereses, los cuales originaron el saldo contra el cual la DIAN imputó los valores solicitados en devolución, operación que se realizó de acuerdo con el orden de prelación previsto en el artículo 803 del estatuto tributario, en concordancia con el parágrafo del artículo 816 ibídem.

Para el tribunal es claro que la administración en ningún momento ha discutido el valor del impuesto determinado por Ecopetrol S.A. en su declaración privada del año 2004, ni los datos en ella consignados, por lo tanto, no es necesario iniciar un proceso de determinación del impuesto para discutir el contenido del denuncio rentístico. Indica que el estatuto legal no exige informar al contribuyente cada uno de los registros y movimientos que se hagan de su cuenta corriente.

Concluyó que no aparece la vulneración de los derechos de defensa o debido proceso de la actora, pues la administración actuó conforme a las normas aplicables y le permitió controvertir las decisiones adoptadas en sede gubernativa.

El recurso de apelación

La parte demandante sustenta el recurso con los mismos argumentos expuestos en la demanda, pero realiza las siguientes precisiones frente a las consideraciones del a quo.

Sostiene que el tribunal no tuvo en cuenta la excepción de ilegalidad en los términos en que fue planteada, por cuanto fundamentó su análisis en una norma que no se invocó como violada, el artículo 803 del estatuto tributario. En este punto reiteró lo alegado en la demanda.

De otra parte, afirma que la sentencia apelada incurre en error al señalar que no se requería expedir un acto para notificarle a la actora la existencia de una obligación insoluta y que la sola certificación era suficiente. Así se demuestra, una vez más, que en el presente caso no existe título ejecutivo para el cobro y/o compensación de las supuestas obligaciones de la contribuyente.

Respecto de la liquidación de la primera cuota, argumenta que si la intención hubiera sido tomar como base para su cálculo el valor de la sobretasa y el anticipo de la sobretasa, no hubiera sido necesario que en el parágrafo 2º del artículo 13 del Decreto 4345 de 2004 se especificara que dichos valores debían ser cancelados en los mismos plazos establecidos para el pago del impuesto de renta.

Alegatos de conclusión

La demandante insistió en los argumentos de la demanda y la apelación.

La demandada afirma que no es procedente la excepción de ilegalidad planteada, porque el punto ya fue controvertido ante esta jurisdicción, con ocasión de la demanda contra el artículo 13 del Decreto Reglamentario 3258 de 2002(5), y decidido en sentencia del 26 de enero de 2006.

De otro lado, alega que la compensación se soportó en la declaración privada de la sociedad por el año gravable 2004; y que, según lo dispuesto en el artículo 828 del estatuto tributario, prestan mérito ejecutivo las liquidaciones privadas y sus correcciones, contenidas en las declaraciones tributarias presentadas desde el vencimiento del plazo para su cancelación. Agrega que al tenor del parágrafo del citado artículo, basta con que se certifique por el administrador o su delegado, la existencia y valor de las obligaciones, luego, las certificaciones de cuentas corrientes son un documento válido para efectuar la compensación.

Manifiesta que según la misma norma, para él cobra de los intereses será suficiente la liquidación que de estos haya efectuado el funcionario competente, como ocurre en el presente caso, pues la compensación se efectuó por los intereses que se causaron por el pago de la primera cuota del impuesto de la declaración de renta por el año gravable 2004.

Explica que cuando la administración ordena una devolución, debe realizar las compensaciones a que haya lugar, tal como lo ordena el artículo 861 del estatuto tributario, teniendo en cuenta las deudas de plazo vencido de acuerdo con la información certificada al momento de expedirse la resolución de devolución, sin que tal certificación deba ser objeto de traslado, como ocurre con la resolución que decide la solicitud de devolución en la que se identificaron los valores a compensar por concepto del impuesto, acto notificado a la parte actora en debida forma y contra el cual se le concedió el recurso de reconsideración para que ejerciera su derecho de defensa, coma efectivamente lo hizo.

Finalmente reitero lo expuesto en la contestación de la demanda sobre la alegada falta motivación de los actos demandados.

El Ministerio Público no intervino en esta oportunidad.

Consideraciones de la Sala

De acuerdo con los términos del recurso de apelación, corresponde a esta corporación determinar la legalidad de los actos acusados mediante los cuales la administración, dentro del trámite de solicitud de devolución presentada por la demandante, decidió compensar los pagos en exceso objeto de tal solicitud, con el saldo pendiente de pago del impuesto de renta del año gravable 2004.

Los argumentos que expone la actora tanto en la demanda como en el recurso, se contraen a los siguientes puntos: (i) falta de motivación de las resoluciones que ordenaron la compensación de los pagos en exceso; (ii) inexistencia de título ejecutivo que establezca la obligación que se compensa y (iii) liquidación de la primera cuota del impuesto de renta del año gravable 2004.

1. Falta de motivación.

El recurrente alega que la administración de impuestos viola sus derechos al debido proceso y de defensa, porque en las resoluciones que decidieron las solicitudes de devolución no se indican las razones de hecho y de derecho que dieron lugar a las compensaciones. Agrega, que los actos solo hacen referencia a una certificación expedida por la división de recaudación donde consta una cantidad pendiente de pagar por concepto del impuesto de renta del año gravable de 2004, y contra este se compensaron las sumas pagadas en exceso determinadas en liquidaciones oficiales de corrección.

Al respecto resulta pertinente la referencia que hace la demandada a la jurisprudencia de esta Sala en cuanto a que la “exigencia legal de la motivación de los actos administrativos tiene por finalidad garantizar de una parte, que los actos administrativos no sean producto de la arbitrariedad del funcionario sino que obedezcan al principio de legalidad que debe regir sus actuaciones, y de otra, que puedan ser controvertidos por parte de los afectados”(6).

Ahora bien, el artículo 861del estatuto tributario dispone:

ART. 861.—Compensación previa devolución. En todos los casos, la devolución de saldos a favor se efectuará una vez compensadas las deudas y obligaciones de plazo vencido del contribuyente o responsable. En el mismo acto que ordene la devolución, se compensarán las deudas y obligaciones a cargo del contribuyente o responsable.

Así pues, el procedimiento previsto en el artículo transcrito exige a la administración verificar la existencia de obligaciones pendientes a cargo del contribuyente, como se hizo en este caso según se demuestra precisamente con el certificado de la división de recaudación, que da cuenta de una deuda a cargo de la sociedad actora.

Además, la certificación a que se refieren los actos acusados, se origina en las facultades que legalmente le han sido atribuidas al administrador y es un requisito para realizar la compensación, según el parágrafo del artículo 816, ibídem, que dispone:

“ART. 816.—Término para solicitar la compensación. (...).

PAR.—En todos los casos, la compensación se efectuará oficiosamente por la administración cuando se hubiere solicitado la devolución de un saldo y existan deudas fiscales a cargo del solicitante” (resaltado fuera de texto).

Entonces, en el caso se advierte que la indicación de los valores y período a compensar en los actos acusados, como fundamento de la decisión, se ajusta al procedimiento previsto en la ley y es la motivación que corresponde a la naturaleza del procedimiento de compensación(7).

De otra parte, la Sala observa que la recurrente, pese a considerar que existía falta de motivación en la decisión de compensación, controvirtió desde el mismo momento del recurso de reconsideración, los factores que la administración tuvo en cuenta para liquidar la primera cuota del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2004.

En efecto, la actora en sus escritos del recurso en vía gubernativa indicó que una situación similar se presentó respecto del año gravable 2003 en donde la DIAN solicitó la cancelación de la primera cuota incluyendo la sobretasa del impuesto de renta, interpretación que tiene fundamento en el Concepto 7600 de 10 de febrero de 2004, acto administrativo que Ecopetrol demandó ante la Sección Cuarta del Consejo de Estado (...)”.

En tales condiciones, se observa que para la recurrente la liquidación de la primera cuota del impuesto de renta era un asunto en discusión y por ello no fue sorpresiva la decisión de la DIAN al momento de decidir la solicitud de devolución y ordenar la compensación de los pagos en exceso al impuesto de renta de 2004.

En todo caso, la motivación aunque sumaria(8), fue suficiente para que el contribuyente expusiera sus motivos de inconformidad frente al acto impugnado, con argumentos que fueron examinados en los actos que decidieron los recursos de reconsideración objeto de demanda, esto es, los factores que debían tenerse en cuenta para liquidar la primera cuota del impuesto de renta, que es precisamente el asunto de fondo controvertido por la actora.

No prospera el cargo.

2. Inexistencia de título ejecutivo.

La recurrente controvierte el acto de la administración tributaria porque, pese a que la suma determinada en la declaración del impuesto de renta del año gravable 2004 fue pagada en su totalidad, la certificación de la división de recaudación hace referencia a un valor insoluto y, en tales condiciones, no es aplicable el artículo 828 numeral 1º del estatuto tributario.

Debe precisarse que si bien en el sub examine no se discute el valor determinado como saldo a pagar en la declaración privada del impuesto de renta del año 2004, la deuda a que hace referencia la certificación se deriva de la reimputación de los pagos que se hicieron por cuotas de la suma liquidada en la declaración del impuesto y, por lo tanto, la actuaci6n de cobro se fundamenta en el saldo insoluto de la liquidación privada que presta meritó ejecutivo de conformidad con el numeral 1º del artículo 828 del estatuto tributario.

Tampoco prospera este cargo.

3. Excepción de ilegalidad artículo 13 Decreto 4345 de 2004 - Liquidación de la primera cuota del impuesto de renta - saldo pendiente de pago.

La actora solicita que se aplique la excepción de ilegalidad formulada contra el parágrafo 1º del artículo 13 del Decreto 4345 de 2004(9), por cuanto considera que con el pago de la primera cuota se supera el límite establecido en el artículo 807 del estatuto tributario y porque, en realidad, tal pago representa un anticipo del impuesto de renta.

Al respecto, esta corporación ha tenido la oportunidad de analizar similares argumentos frente a otras disposiciones que han regulado el pago de la primera cuota del impuesto de renta de otros periodos gravables. Ha sostenido la Sala(10)que el pago de la primera cuota no es un “anticipo” sino el recaudo parcial del impuesto de renta del correspondiente año gravable.

Lo anterior, porque el “anticipo” se entiende como el pago adelantado de una obligación y, en el caso, la primera cuota se causa con posterioridad al momento de la causación del impuesto de renta, es decir, al 31 de diciembre del año anterior. Además, la liquidación de la primera cuota, no es definitiva, pues el parágrafo del artículo 13 del Decreto 4345 del 2004 disponía que el contribuyente una vez determina el impuesto a cargo del año gravable 2004 y el anticipo, debía restar lo pagado como primera cuota para pagar el saldo en las cuotas restantes.

Por consiguiente, contrario a lo señalado por la actora el pago de la primera cuota no supera el 75% del anticipo previsto en el artículo 807 del estatuto tributario y, por tanto, no se configura la ilegalidad planteada del artículo 13 del Decreto 4345 del 2004.

Ahora bien, en relación con el tema central de la controversia, esto es, los factores que deben tenerse en cuenta para liquidar la primera cuota del impuesto de renta correspondiente al año gravable 2004, la recurrente ha insistido tanto en la vía gubernativa como ante esta jurisdicción, en que la sobretasa es independiente del impuesto, luego al momento de calcular la primera cuota prevista en el parágrafo 1º del artículo 13 del Decreto 4345 de 2004 debe tomarse el “total saldo a pagar” del impuesto de renta del año gravable 2003, sin que en este se incluya el valor de la sobretasa y anticipo pagados en ese mismo periodo.

Sobre este punto, en sentencia del 15 de noviembre del 2007(11), la corporación se pronunció y aunque no precisamente en relación con el Decreto 4345 de 2004, lo expuesto entonces resulta aplicable al caso, por tratarse de la interpretación de una norma similar, que estableció la forma de calcular la primera cuota del impuesto de renta para el periodo 2002.

En efecto, la Sala ha definido que la sobretasa del impuesto de renta no es un impuesto independiente de este, sino un porcentaje adicional; y que el anticipo de la sobretasa hace parte de la base para liquidar la primera cuota del impuesto de renta en los periodos en que estuvo vigente. Ha dicho la Sala:

“[...] la sobretasa del impuesto de renta creada por la Ley 788 de 2002 y modificada por la Ley 863 de 2003, no es un tributo independiente del impuesto, pues, es un porcentaje adicional, cuyo pago recae en los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, equivalente al 10% del impuesto neto de renta determinado por los años gravables del 2003 al 2006.

Aunque la sobretasa fue establecida a partir del año gravable 2003, por razones de mejorar el recaudo del impuesto de renta, se previó la obligación de liquidar un anticipo del 50% del valor de la misma calculada con base en el impuesto neto de renta del año gravable 2002, el cual según la Resolución 12726 de 14 de enero de 2003(12) y la cartilla de instrucciones, debía incluirse en el renglón total saldo a pagar (HA)(13).

Ahora bien, si en el Decreto 3805 de 2003 el Gobierno Nacional estableció que el valor de la primera cuota del impuesto de renta calculado para el año gravable 2003 no podía ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable de 2002, no existe razón válida para excluir el anticipo de la sobretasa del 2003, pues, es un factor que hace parte del impuesto de renta y aunque su pago se efectúe en fechas distintas a las del impuesto, no cambia su naturaleza y su inescindibilidad del mismo(14).

Las anteriores consideraciones permiten concluir que, en igual sentido, para el año gravable 2004, en la liquidación de la primera cuota de ese periodo, debían incluirse en la base para su cálculo tanto la sobretasa como el anticipo pagado en la declaración del impuesto de renta del periodo 2003, pues cuando el parágrafo 1º del artículo 13 del Decreto 4345 de 2004 dispone que “El valor de la primera cuota no podrá ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable 2003”, tal “saldo a pagar” incluye los mencionados factores —sobretasa y anticipo por cuanto hacen parte del impuesto de renta y, en tales condiciones, carece de sustento legal sostener que deban excluirse de la base de la primera cuota.

Por consiguiente, como lo ha señalado la administración y sin que haya sido objeto de controversia por la demandante, si el valor de la primera cuota era de $180.005.549.000(15) y Ecopetrol S.A., pagó $ 161.620.930.000, por haber excluido de la base para el cálculo el anticipo y la sobretasa, se generó un saldo insoluto de $ 18.384.619.000 y unos intereses de $ 774.884.000, por lo que al momento de realizarse el pago de la segunda cuota por valor de $ 237.532.789.000, la DIAN, en uso de la facultad del artículo 804 del estatuto tributario(16) reimputó el pago en primer lugar a los intereses, después al saldo del impuesto de la primera cuota y el valor restante ($ 224.807.903.000) lo aplicó a la segunda cuota que debía corresponder a la suma de $ 237.532.789.000, lo que generó intereses hasta el pago de la tercera cuota, y se procedió así sucesivamente(17), hasta que luego de pagada la quinta cuota, quedó un saldo insoluto por la suma de $ 1.726.235.000, contra el cual se compensaron, en los actos administrativos acusados, los pagos en exceso solicitados por la actora, a través del proceso de devolución.

Entonces, para la Sala los actos demandados se ajustan a la legalidad y, en consecuencia, confirmará la sentencia desestimatoria proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca Sección Cuarta Subsunción “B”.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Se reconoce personería a la doctora Flori Elena Fierro Manzano como apoderada de la parte demandada, en los términos y para los efectos del poder que obra a folio 359 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidenta de la sección—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo.

(1) La suma indicada corresponde únicamente al valor compensado al impuesto de renta del año gravable 2004 y, el valor restante del pago en exceso, la administración lo compensó a diferentes declaraciones de retención en la fuente. No obstante en las pretensiones de la demanda, el actor limita su desacuerdo a lo compensado al impuesto de renta.

(2) Folio 35.

(3) Este valor se obtiene de restar la sobretasa por el año 2003 $ 77.653.832.000, el anticipo a la sobretasa del 2003 que se había pagado en el 2002 por valor de $ 24.557.654.000 (fl. 28).

(4) Expediente 12594, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(5) Esta norma fijó los plazos para declarar y pagar el anticipo por el año gravable de 2002, disposición que contiene el mismo texto del decreto que cuestiona el demandante.

(6) Sentencia de 19 de septiembre de 2002, Expediente 12594, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(7) En similar sentido, sentencia de 3 de marzo de 2005, Expediente 13877, C.P. Juan Ángel Palacio Hicapié.

(8) Artículo 35, Código Contencioso Administrativo.

(9) ART. 13.—Grandes contribuyentes. Declaración de renta y complementarios. (...) PAR. 1º—El valor de la primera cuota no podrá ser inferior al 20% del saldo a pagar del año gravable 2003. Una vez liquidado el impuesto y el anticipo definitivo en la respectiva declaración, del valor a pagar, se restará lo pagado en la primera cuota y el saldo se cancelará de la siguiente manera de acuerdo con la cuota de pago así: Declaración y pago segunda cuota: 35%. Pago tercera cuota 30%. Pago cuarta cuota 25%. Pago quinta cuota 10%.

(10) Sentencia de 26 de enero del 2006, Expediente 13979, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(11) En esa oportunidad se analizó la legalidad del Concepto 007600 de 10 de febrero de 2004 de la división de normativa y doctrina de la DIAN, respecto de la base de cálculo de la primera cuota del impuesto de renta del año gravable 2002, según el parágrafo 1º del artículo 13 del Decreto Reglamentario 3258 de 2002.

(12) Por la cual se prescriben los formularios oficiales tributarios para el año gravable 2002, fracción del año gravable 2003 y para la vigencia del año calendario 2003, y se fijan los precios de venta al público.

(13) Según el Concepto 32141 de 2003 de la DIAN “los formularios de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2002 y las instrucciones para su diligenciamiento, cuando se refieren a los renglones 88 y 89 del formulario para personas naturales y 86 y 87 del formulario para sociedades, indican que el anticipo a la sobretasa constituye un factor a tenerse en cuenta pare la determinación del saldo a pagar (total saldo a pagar, renglón HA) o saldo a favor (total saldo a favor, renglón HB)”.

(14) Sentencia de 15 de noviembre de 2007, Expediente 15048, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié. En similar sentido se pronuncie la Sala en sentencia de 26 de enero de 2006, Expediente 13979, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(15) Corresponde al 20% del saldo a pagar liquidado en la declaración de renta del año gravable 2003, por la suma de $ 900.027.743.000.

(16) ART. 804.—Prelación en la imputación de pago. Los pagos que por cualquier concepto hagan los contribuyentes, responsables o agentes de retención deberán imputarse al periodo e impuesto que indique el contribuyente, responsable o agente de retención en la siguiente forma: primero a las sanciones, segundo, a los intereses y por último a los anticipos, impuestos o retenciones junto con la actualización por inflación cuando hubiere lugar a ello (...).

(17) Resolución que decide el recurso de reconsideración (fls. 166 a 168, c. p.).