Sentencia 2007-00032 de marzo 31 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2007-00032-01(17150)

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Barcenas

Actor: Laboratorios Ghem de Colombia Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Fallo

Bogotá, D.C. Treinta y uno de marzo de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Le corresponde a la Sala decidir si era procedente que la demandante incluyera, en la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2002, la cifra de $ 221.790.000, a título de costos de ventas, y la cifra de $ 238.207.990, a título de otras deducciones.

Habida cuenta de que el tribunal a quo despachó favorablemente, pero de manera parcial, las pretensiones de la demanda, las partes interpusieron el recurso de apelación, en lo que les fue desfavorable. Por lo tanto, la Sala se referirá a cada recurso, pero para el efecto, primero analizará las cuantías que fueron rechazadas por costos y, luego, las cuantías que fueron rechazadas por “otras deducciones”.

I. Rechazo de costos de ventas por $ 221.790.000. Violación de los artículos 64, 107, 77 y 771-2 del estatuto tributario; artículos 5º del Decreto 3050 de 1997 y 2º del Decreto 2123 de 1975.

1.1. Rechazo de destrucciones por $ 56.293.000. Violación de los artículos 64, 77 y 107 del estatuto tributario.

Destrucción de inventario por $ 56.293.000. Recurso de apelación de la demandante.

Para resolver el presente cargo, la Sala destaca los siguientes hechos como probados:

— De conformidad con el análisis que hizo la DIAN sobre la contabilidad de la actora, dio por probado el hecho de que la demandante solicitó, en el renglón 33 “costo de ventas”, entre otras cifras, la de $ 221.765.000 discriminada así:

Cuenta
Concepto
Valor
733595
Otros destrucciones
5.210.885
739915
Provisiones
$ 216.554.122

Total valor llevado al costo
$ 221.765.007

— La DIAN también explicó que a la demandante se le solicitaron los soportes de la cuenta 739915 “Provisiones” y que mediante certificado de revisor fiscal, la demandante adujo que el monto de $ 216.554.122 correspondía a destrucción de productos de inventario.

— Así mismo, que mediante los comprobantes V00160/182/184/187/188/189/195/215/228 (fls. 1607 a 1670), la demandante probó que los clientes le habían devuelto la mercancía por razones como “evaporación, presentación y decoloración” y, que de acuerdo a la forma en que se contabilizó tal hecho económico, demostró que no había solicitado doble costo.

— En virtud de lo anterior, la DIAN decidió reconocer el costo aludido, pero bajo las reglas del artículo 64 del estatuto tributario, es decir, que reconoció el costo, pero con el límite del 5% previsto en la citada norma, así: a la sumatoria del inventario inicial de la actora ($ 1.389.061.000) más las compras ($ 1.920.388.000) le aplicó el 5%, operación que dio como resultado un total de $ 165.472.450. Dado que la demandante solicitó como deducción un total de $ 221.765.007, la diferencia de estos dos valores arrojó un total de $ 56.292.557, que es el monto glosado.

Pues bien, para resolver la controversia, la Sala precisa que la demandante insiste en que los actos demandados son nulos por aplicación indebida del artículo 64 del estatuto tributario, puesto que, para el caso concreto la norma aplicable era el artículo 107 del estatuto tributario.

El tribunal a quo, no obstante que reconoció que el artículo 64 estatuto tributario no era aplicable al caso concreto, decidió mantener la glosa, porque consideró que los costos originados en la destrucción de materias primas, si bien se pueden manejar contablemente como provisiones, fiscalmente no pueden sustraerse de la base gravable del impuesto de renta. Consideró que tampoco era aplicable al caso concreto la sentencia del 26 de septiembre de 2006, de la Sección 4ª del Consejo de Estado, porque en ese pronunciamiento la corporación había analizado la situación de cierta empresa que tenía por objeto la fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal, objeto diferente al de la empresa demandante.

La Sala, en esta oportunidad, decide revocar la decisión del tribunal, puesto que le asiste razón a la demandante cuando alega que el artículo 64 del estatuto tributario no es aplicable al caso concreto y que, conforme con la doctrina judicial de la Sala, que decidió inaplicar el a quo, hechos económicos como el planteado por la demandante se subsumen en el artículo 107 del estatuto tributario, es decir, que las expensas por destrucción obligatoria de inventario, en virtud de disposiciones legales, cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario y, por ende, es procedente que se incluyan como costo.

Dado que en el presente caso está probado, y eso no lo discute la DIAN, que la demandante incurrió en costos en cuantía de $ 216.554.122, no era pertinente que la entidad demandada aplicara el límite porcentual previsto en el artículo 64 del estatuto tributario para glosar $ 56.293.000, puesto que, este monto está incluido dentro del total de costos probados.

Por lo expuesto, prospera el recurso de apelación de la demandante y, por tanto, se revocará, en este sentido, la sentencia del tribunal.

Rechazo de costos por contrato de prestación de servicios por $ 165.496.800. Recurso de apelación de la DIAN

La Sala pone de presente que el tribunal a quo decidió que era procedente la deducción de los costos derivados del contrato de prestación de servicios en cuantía de $ 165.496.800.

Conforme se precisó, la DIAN no cuestionó, puntualmente, las razones de la decisión del a quo, sino que se remitió a los argumentos que expuso en los actos administrativos demandados y en la contestación de la demanda. Conforme con dichos argumentos, no era procedente aceptar como costo la cifra de $ 265.496.800 correspondiente al contrato que celebró la demandante con la sociedad extranjera Research-cos S.A., porque para la DIAN ese contrato reunía los requisitos de un contrato de asistencia técnica y como tal, para que pueda aceptarse el costo, ese contrato debió inscribirse en el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.

La Sala confirmará la decisión del a quo, por las siguientes razones:

El artículo 2º del Decreto 2123 de 1975 define la asistencia técnica, así:

“Decreto 2123 de 1975. Artículo 2º. Entiéndase por asistencia técnica la asesoría dada mediante contrato de prestación de servicios incorporales, para la utilización de conocimientos tecnológicos aplicados por medio del ejercicio de un arte o técnica.

Dicha asistencia comprende también el adiestramiento de personas para la aplicación de los expresados conocimientos” (negrilla fuera de texto).

La doctrina ha precisado que la asistencia técnica consiste “en el aporte, a quien debe hacer ciertos trabajos, de su concurso, de su experiencia, de sus herramientas y de su colaboración técnica. Generalmente, el contrato precisa la asistencia técnica que debe prestarse durante las diferentes etapas en que se desenvuelvan los trabajos(4).”

En el mismo sentido se ha precisado que la asistencia técnica es un “auxilio, un apoyo, pero en posición de segundo, de consejero. Asistencia y ayuda son sinónimos, y “ayuda” se encuentra cerca de “asistencia” y ésta recuerda el espíritu con su etimología, que es “asistir, estar presente cerca de alguien, y puede principalmente significar que una persona física está presente para ver cómo en las condiciones locales, el material técnico debe ser puesto en práctica para que el resultado obtenido sea el mejor posible(5)”.

En ese contexto, la Sala precisa que en el proceso se encuentra probado que la demandante suscribió un contrato con la sociedad Research-Cos S.A. cuyo objeto, literalmente, era el siguiente:

“El contratista y/o consultor/analista, acuerdan celebrar el presente contrato de prestación de servicios profesionales de consultoría técnica, analítica y asesoría científica para desarrollo y mejoramiento de las líneas nuevas y existentes de productos que comercialice.

El contratante, el cual se regirá por las siguientes cláusulas y condiciones: Primera-Exclusividad, confidencialidad y reserva industrial Research Cos S.A., El contratista y/o consultor/analista, se compromete para con el laboratorio a investigar científica y tecnológicamente en forma exclusiva y confidencial en su sede principal en la República de Panamá, o en la República de Colombia en la sede de el laboratorio o en el futuro en una sucursal o subsidiaria ubicada en cualquier otro país donde el laboratorio decida establecer sus actividades manufactureras y mercantiles. Además, el contratista y/o consultor/analista, se compromete, a guardar las correspondientes reservas industriales por tiempo indefinido y/o de por vida a favor de el laboratorio (Laboratorios Ghem de Colombia Ltda.), o hasta que el laboratorio le autorice debidamente por escrito, su voluntad de entregar a título de venta y/o cesión de derechos de propiedad intelectual industrial y legal generados durante la vigencia de este contrato, con ocasión a los resultados obtenidos en la ejecución de este contrato. Segunda. Objeto principal y/o proyecto inicial: En principio y por un período de dos (2) años contados a partir de la firma de este contrato el contratista y/o consultor/analista se compromete a trabajar insistentemente en la investigación y mejora de la parte reológica de todos los pintauñas, por línea de productos que conforman la columna vertebral de el laboratorio y específicamente dentro de los siguientes aspectos…” (subrayas fuera de texto).

De la lectura del contrato se puede apreciar que se trata de un contrato de prestación de servicios, pero no para “asesorar”, “ayudar” o “auxiliar” con personal especializado en aras de transmitir “conocimientos tecnológicos aplicados por medio del ejercicio de un arte o técnica”, sino para “investigar” en pro de “mejorar” las técnicas de Reología(6) de todos los pintañunas.

Ahora, si bien la investigación puede implicar desentrañar el conocimiento de lo solicitado para su posterior transmisión y usufructo por parte de la empresa, no debe confundirse la transferencia de conocimientos con la asistencia misma, puesto que el conocimiento puede transmitirse “sin que exista el aporte adicional de una asistencia técnica(7)”.

De hecho, en el contrato se advierte que la demandante se comprometió a comprar y usar con exclusividad, las formulaciones y bases semi-elaboradas, fruto de la investigación que la empresa Research-cos S.A le ofreciera, previa aprobación y recuento de las mismas por parte de la demandante. Esta cláusula(8) evidencia, aún más, que el contrato aludido concuerda con los requisitos de un contrato de prestación de servicio de consultoría, como lo alegó la demandante, que un contrato de prestación de servicio de asistencia técnica.

En ese contexto, partiendo del hecho de que el contrato que suscribió la demandante con la sociedad extranjera no contiene los requisitos de un contrato de asistencia técnica, no era pertinente que se exigiera el registro en el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, para reconocer los costos en que incurrió la empresa.

Además, para la procedencia del costo en el impuesto sobre la renta, en casos como el presente, en los que el contratista es un residente en el exterior que no está obligado a expedir factura, el inciso tercero del artículo 771-2 del estatuto tributario, en concordancia con el artículo 5º del Decreto 3050 de 1997(9), disponen que basta con que se acredite el contrato.

En el presente asunto, la DIAN admitió que la demandante cumplió con los requisitos previstos en las normas citadas, por lo tanto, no había lugar a rechazar el costo en cuantía de $ 265.496.800.

Por lo expuesto, no prospera el cargo de apelación de la DIAN.

II. Otras deducciones por $ 238.207.990.

2.1. Rechazo de los gastos por concepto de viajes, alojamiento y pasajes en cuantía de $ 211.752.942

Habida cuenta de que la DIAN rechazó el gasto, porque la demandante no acreditó el cumplimiento del artículo 107 del estatuto tributario, y que el tribunal a quo confirmó el rechazo, por las mismas razones, la demandante, recurrió la decisión. Para el efecto, citó doctrina judicial del Consejo de Estado que ilustra sobre los requisitos de relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad, para afirmar que los gastos por viajes, alojamiento y pasajes, por $ 211.752.942 cumplían tales requisitos y que, por tanto, conforme con esa doctrina, la demandante no tenía la obligación de probar que incrementó el ingreso de la empresa.

Pues bien, la Sala reitera, por una parte, que por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto)(10).

Por eso, también reitera que si bien el artículo 107 del estatuto tributario(11) no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, pues lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad (productividad), el contribuyente sí está obligado a probar la injerencia que tuvo el gasto en la productividad de la empresa.

Como la demandante no aportó pruebas para probar dicha injerencia, se confirmará la sentencia del a quo. Por lo tanto, no prospera el recurso de apelación de la demandante.

2.2. Rechazo del Impuesto de Industria y Comercio por $ 11.135.401. Recurso de apelación de la demandante

Sobre esta glosa, la Sala precisa que las partes no discuten el derecho de la demandante a llevar como impuesto deducible, al tenor del artículo 115 del estatuto tributario, el impuesto de industria y comercio. Lo que discute la demandante, y que no reconoce la DIAN ni el tribunal a quo, es que tenía derecho a llevar como deducible el monto total del ICA causado y pagado en el año gravable en el que se lleva la deducción, así parte de la obligación fiscal se extinga mediante la imputación del anticipo pagado en el año inmediatamente anterior.

La Sala considera que le asiste la razón a la demandante, porque el artículo 115 del estatuto tributario dispone que es deducible en su totalidad el impuesto de industria y comercio que efectivamente se haya pagado durante el año o periodo gravable, siempre y cuando tuvieren relación de causalidad con la renta del contribuyente.

El pago de la obligación tributaria surge cuando esta es exigible y se entiende que es exigible cuando el impuesto a cargo se ha causado. El pago, además, puede hacerse mediante cualquier forma autorizada en la ley. La imputación de un anticipo a un impuesto constituye una forma de pago autorizada por la ley, ya que, el anticipo de cualquier impuesto equivale a dinero entregado al tesoro como parte de un impuesto no causado. En esa medida, el Estado percibe el anticipo a título de simple expectativa de un impuesto a recaudar, puesto que éste no se ha causado. Esa expectativa se consolida a favor del Estado, cuando el impuesto, efectivamente, se causa. Por eso, sólo a partir de ese momento, el contribuyente puede imputar el anticipo al impuesto para concretar el pago y, por ende, la extinción de la obligación tributaria en proporción al monto imputado. Esto implica que los contribuyentes no pueden llevar como deducible el anticipo del impuesto pagado.

En el caso concreto el demandante dijo que, mediante certificado del revisor fiscal, la empresa probó que había pagado por concepto de impuesto de industria y comercio un total de $ 63.707.401 y que dentro de ese monto estaba incluida la cifra de $ 36.084.000 por concepto del ICA pagado el 25 de febrero de 2002, por el período fiscal del año 2001.La demandante explicó que parte de ese impuesto se pagó con el anticipo que había declarado el año inmediatamente anterior, anticipo que ascendía a $ 11.135.401, que corresponde a la cantidad glosada. Sin embargo, verificada la declaración de ICA aportada al expediente(12), se aprecia que el monto del anticipo ascendía a $ 9.331.000. El resto, esto es, el $ 1.804.000 corresponde a descuento por plazo, lo que implica que, el demandante, en realidad pagó $ 26.753.000, por concepto de ICA.

En consecuencia, habida cuenta de que para la Sala la imputación del anticipo al monto total de impuesto debido corresponde a una forma de pago, es procedente reconocer como parte del impuesto deducible la cifra de $ 9.331.000 En consecuencia, prospera el cargo de apelación de la demandante.

2.3. Rechazo de donaciones por $1.500.000. Recurso de apelación de las partes.

• Donación a la Parroquia de Nuestra Señora de Chiquinquirá de Alpujarra, Tolima ($ 800.000) y a la Parroquia Santa Ana de Guamo, Tolima ($ 400.000). Recurso de apelación de la DIAN.

La Sala precisa que la DIAN rechazó la glosa, porque consideró que la demandante no acreditó el cumplimiento de los requisitos establecidos en los artículos 125-1 y 125-3 del estatuto tributario.

El tribunal a quo le dio la razón a la demandante habida cuenta de que las parroquias pertenecían a la iglesia católica y no eran contribuyentes del impuesto sobre la renta, conforme con el artículo 23 del estatuto tributario y que, por tanto, no era pertinente exigirles la certificación del revisor fiscal o contador, pues bastaba la certificación del párroco.

La DIAN, en el recurso de apelación, insiste en que si debía exigirse a tales donatarios el certificado aludido. La Sala, en esta oportunidad, confirma la decisión del tribunal, pues no es pertinente exigir a un sujeto no obligado a llevar contabilidad, una certificación contable. Dado que la DIAN no discutió sobre los otros requisitos previstos en los artículos 125-1 y 125-3 del estatuto tributario, la Sala no se pronunciará sobre los mismos. En consecuencia, no prospera el recurso de apelación de la DIAN.

• Donación a la Fundación Casa del Tolima ($ 300.000). Recurso de apelación de la demandante.

Sobre esta glosa, la Sala precisa que el tribunal confirmó el rechazo, por falta de prueba. La demandante insiste en que la prueba que aportó es suficiente. La Sala, en esta oportunidad, considera que no es suficiente esa prueba, porque el certificado suscrito por el director ejecutivo de la fundación, simplemente certifica lo siguiente:

“Que recibimos de Laboratorios Ghem de Colombia Ltda., identificado con NIT 860.054.837-1, la suma de trescientos mil pesos mcte. ($ 300.000) por concepto de donación”.

Conforme con los artículos 125-1 y 125-3 del estatuto tributario, la demandante debía haber probado:

1. El reconocimiento de la Fundación Casa del Tolima, como persona jurídica sin ánimo de lucro, debidamente sometida en su funcionamiento a vigilancia oficial.

2. El cumplimiento de la obligación de presentar la declaración de ingresos y patrimonio o de renta, según el caso, por el año inmediatamente anterior al de la donación, por parte de la Fundación Casa del Tolima.

3. La forma del manejo de la donación, por parte de la Fundación Casa del Tolima.

4. La forma en que recibió el dinero, esto es, si cheque, tarjeta de crédito o a través de un intermediario financiero.

5. Acreditar la donación, mediante certificación de la entidad donataria, firmada por revisor fiscal o contador, en donde conste la forma, el monto y la destinación de la donación, así como el cumplimiento de las condiciones señaladas anteriormente.

En consecuencia, no prospera el recurso de apelación de la demandante.

2.4. Contribuciones y afiliaciones por $ 1926.000. Recurso de apelación de la demandante.

El gasto fue rechazado por la DIAN, porque no cumplía los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario y así lo verificó el tribunal a quo. En esta oportunidad, la Sala confirma la decisión del tribunal, porque en el recurso, la demandante insiste en que tales gastos cumplen los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, pero no lo demuestra, puesto que no aportó la prueba que permita inferir la incidencia del gasto en la actividad productora de renta de la empresa.

2.5. Gastos de propaganda y publicidad por $ 11.893.647. Recurso de apelación de las partes.

• Gastos por publicidad a Felix María González por $ 5.400.000.

La Sala pone de presente que la DIAN rechazó el gasto por $ 5.400.000, porque, según dijo, correspondían a descuento en ventas. El Tribunal accedió a la pretensión de la demandante de reconocer esta glosa, porque, según dijo, la DIAN confundió la noción de descuentos en ventas, con el reconocimiento de un premio a un vendedor por las ventas realizadas. Además, porque la DIAN no probó que el demandante hubiera llevado, a título de costo de ventas, esa expensa, pues no cuestionó el renglón IR correspondiente a devoluciones, descuentos y rebajas, para demostrar que la demandante trató la expensa como descuento en ventas.

Por otra parte, el tribunal consideró que tales premios constituían un estímulo económico que cumplía los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario.

La DIAN, en el recurso de apelación, se atiene a lo que dijo en la contestación de la demanda, es decir, insiste en que la expensa tiene la naturaleza de un descuento en ventas. Para la Sala, el tribunal a quo tiene razón en cuanto a que la DIAN no demostró que la expensa fuera un descuento en ventas, pues no cuestionó el renglón IR correspondiente a devoluciones, descuentos y rebajas, para demostrar que la demandante trató la expensa como descuento en ventas. Así mismo, le asiste razón al tribunal en cuanto consideró que los “premios” por ventas tienen relación de causalidad con la productividad de la empresa, pues ello incentiva a los trabajadores a conseguir clientes para incrementar las ventas y, en la medida en que se incrementan las ventas, pro consecuencia se incrementan los ingresos de la empresa. Por lo tanto, no procede el recurso de apelación de la DIAN.

• Pagos efectuados a José Rosendo González por $ 4.745.183.

El tribunal confirmó el rechazo de la deducción, porque las pruebas que aportó la demandante no daban cuenta de la persona que prestó el servicio. Que no obstante que el señor González había certificado que contrató a cierta manicurista y que le pagó cierta cantidad de dinero, ese documento no ofrecía certeza de que la expensa se hubiera hecho a la manicurista. En síntesis, que no obraba en el expediente el soporte externo de la expensa, sea la factura u otro documento equivalente.

La demandante, en el recurso de apelación insiste en que la DIAN no debió exigir la presentación de factura o documento equivalente a nombre del señor González, porque, según dijo, esa persona este señor simplemente se limitó a contratar a una persona domiciliada en el exterior para que le prestara el servicio de manicurista.

La Sala confirmará la decisión del tribunal, porque el demandante nada dijo sobre las razones de la decisión del a quo, referidas a la prueba que se debió acreditar para demostrar que el prestador del servicio fue un residente en el exterior y no el señor González. Por lo mismo, tampoco aportó nuevas pruebas que permitan tener la certeza del hecho económico que se declaró como gasto deducible. No prospera el recurso de apelación de la demandante.

• Pagos efectuados a Enrique Cedeño por $ 490.000 y pagos por concepto de administración del local 217 del Centro comercial Holguines Trade Center por $ 1.258.382.

El tribunal confirmó el rechazo de la deducción por el pago efectuado a Enrique Cedeño, porque las pruebas documentales aportadas no daban certeza del pago de la suma discutida, primero, porque no coinciden con la cuantía de la glosa y, segundo, porque no existe certeza de la destinación de los productos que, según dijo la demandante, fueron regalados con fines publicitarios.

También confirmó el rechazo de la deducción por el pago efectuado por concepto de administración de un local comercial, porque la prueba que obraba en el proceso no era suficiente para probar que efectivamente se trataba de gastos de publicidad deducibles, en la medida que esa prueba no daba cuenta de que se tratara de gastos de publicidad pues no se acreditaba la propiedad del local y, por ende, la obligación de la actora para efectuar ese pago.

El demandante adujo que el tribunal no valoró adecuadamente las pruebas.

Pues bien, para analizar la primera glosa, el tribunal revisó los documentos que figuran en los folios 158 a 161 del cuaderno principal. Valorados esos documentos por esta Sala, arriba a la misma conclusión a la que llegó el tribunal, pues, evidentemente esos documentos corresponden a simples comprobantes internos de la entidad, que dan cuenta de ciertos valores escritos mecánicamente, que no coinciden con los de la glosa propuesta por la DIAN. Además, en los documentos también figuran ciertos valores escritos a mano alzada, cuya sumatoria arroja el monto glosado. Si bien el artículo 261 del Código de Procedimiento Civil precisa que los documentos alterados deben apreciarse de acuerdo con las reglas de la sana crítica, para la Sala, esas anotaciones no ofrecen la más mínima credibilidad como soporte del gasto, pues no hay forma de determinar de dónde salen esos valores y la relación que tienen con las cifras mecanografiadas.

Adicionalmente, si lo que la demandante pretendía probar es que incurrió en costos de publicidad al destinar mercancía sin valor comercial, debió probar, como lo dijo el a quo, el destino de esa mercancía a efectos de determinar si se cumplió el objetivo publicitario.

En cuanto a los gastos de administración, el tribunal valoró la prueba que obra en el folio 1433 del expediente que corresponde a la nota contable X00262 del 18 de julio de 2002 en la que se lee: el nombre de la cuenta propaganda y publicidad por la suma de $1.258.382 a nombre de admon. Trade Center por administración de julio de 2002. El tribunal a quo tiene razón en cuanto a que esa prueba no es suficiente para probar que efectivamente se trataban de gastos de publicidad, que el local era de propiedad de la demandante y que un tercero hubiera recibido ese pago. En consecuencia, no prospera el recurso de apelación de la demandante.

III. Sanción por inexactitud.

La Sala levantará proporcionalmente la sanción de inexactitud en cuanto a las glosas que fueron revocadas y la confirmará en proporción a las que fueron confirmadas, porque, en este último caso, se probó que el demandante incluyó gastos que no eran deducibles y, por tanto, inexistentes(13).

La Sala reitera que el artículo 647 del estatuto tributario. prevé que, en general, lo que se quiere sancionar es la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos(14), equivocados(15), incompletos(16)o desfigurados(17), puesto que todos estos adjetivos, en últimas, implican la inexistencia de los egresos que se llevan como costo, deducción, descuento, exención, pasivo, impuesto descontable, retención o anticipo, sin serlo, por una de las siguientes razones: o porque en realidad no existen esos egresos; o porque, aun existiendo, no se probaron; o porque, aún probados, no se subsumen en ningún precepto jurídico del estatuto tributario que les de valor y fuerza para tener el efecto invocado, por carecer de las solemnidades que exige ese estatuto tributario para darles la calidad de tales, a menos que, en éste último caso se verifique la interpretación errónea por parte del contribuyente que lo haya inducido a apreciar de manera errónea la norma y a subsumir los hechos económicos declarados en la misma(18).

En este caso, el demandante no probó que haya incurrido en interpretación errónea del derecho, sino en interpretación errónea de los hechos(19) y, por tanto, debe confirmarse la sanción.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. MODIFÍCASE el numeral tercero de la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca proferida el 20 de febrero de 2008, que quedará así:

3. Como consecuencia de la nulidad parcial de los actos acusados y a titulo de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que el impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2002 a cargo de la sociedad actora corresponde al que se determina en la siguiente liquidación oficial:

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En lo demás, CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE personería a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia —Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo.

(4) Marco Antonio Velilla Moreno. Introducción al Derecho de los Negocios. Los nuevos dominios de la “administrativización del derecho comercial. Bibliotheca Millennio. Colección Derecho Económico y de los Negocios. El Navengante Editores. Ediciones Jurídicas Gustavo Ibañez. Bogotá 2002.

(5) Jacques-Henri Gaudin, citado por Marco Antonio Velilla en Op. Cit. 4

(6) Reología. 1. m. Fís. Estudio de los principios físicos que regulan el movimiento de los fluidos.

(7) “Todo esto nos conduce a afirmar que la asistencia técnica es independiente de la transmisión de conocimientos, patentables o no, y que dicha asistencia consiste, entonces, “en una enseñanza, en una iniciación que se refiere a conocimientos técnicos(27). A pie de página se precisa que “En la práctica se entiende por asistencia técnica la formación general y la formación inicial que se hace del personal de una empresa. Aunque puede referirse también a la escogencia de equipos, materias primas, etc.” Op. Cit. 4

(8) Cláusula séptima del contrato referida a las obligaciones de la demandante para con la empresa extranjera.

(9) ART. 5º—Documentos equivalentes a la factura. Además de los contemplados en otras disposiciones, constituyen documentos equivalentes a la factura los siguientes:

(...).

2. Los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, en cuyo caso, para la procedencia del IVA descontable se deberá acreditar, adicionalmente, que se ha practicado la respectiva retención en la fuente.”

(10) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, Expediente 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, Expediente 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, Expediente 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, Expediente 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, Expediente 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1 de octubre de 2009, Expediente 16286 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(11) “E.T. ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. “Fuente original compilada: D. 2053/74, art. 45” Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.”

(12) Folio 1461 del cuaderno 7 de los antecedentes administrativos.

(13) El adjetivo inexistente debe entenderse en sus dos acepciones: como adjetivo relativo a aquello que carece de existencia; y como adjetivo relativo a aquello que, si bien existe, se considera totalmente nulo, porque es “Falto de valor y fuerza para obligar o tener efecto, por ser contrario a las leyes, o por carecer de las solemnidades que se requieren en la sustancia o en el modo”.

(14) “DRAE. Falso. 1. adj. Engañoso, fingido, simulado, falto de ley, de realidad o de veracidad. 2. adj. Incierto y contrario a la verdad. “

(15) “DRAE. Equivocación. Cosa hecha con desacierto.

(16) Lo contrario a completo que significa acabado o perfecto, entonces, lo incompleto hace alusión a lo inacabado, a lo imperfecto.

(17) “DRAE. Desfigurar tr. Disfrazar y encubrir con apariencia diferente el propio semblante, la intención u otra cosa.4. . tr. Alterar las verdaderas circunstancias de algo.

(18) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero Ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., Diez (10) de marzo de dos mil once (2011). Radicación:250002327000200600841;2500023270002006008301;2500023270002006012311;250002327000200700186-01; número interno: 17492, 17366, 17549, 17703 (acumulados) Demandante: Hocol S.A. Demandado: UAE DIAN.

(19) “Para la Sala, cuando el artículo 647 del estatuto tributario se refiere a la interpretación del derecho aplicable, claramente se refiere a “la interpretación del derecho propiamente dicha” a que hace alusión la cita referida. El artículo 647 del estatuto tributario no se refiere a la interpretación de los hechos. Por eso, no es posible exonerar de la sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de hecho. Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejero ponente: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., Diez (10) de marzo de dos mil once (2011). Radicación:250002327000200600841;2500023270002006008301;2500023270002006012311;250002327000200700186-01; número interno: 17492, 17366, 17549, 17703 (acumulados) Demandante: Hocol S.A. Demandado: UAE DIAN