Sentencia 2007-00036 de mayo 31 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Rad.: 11001-03-27-000-2007-00036-00(16723)

Actor: Jesús Orlando Corredor Alejo

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN.

Fallo

Bogotá, D.C., treinta y uno de mayo de dos mil doce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad del Concepto Tributario 018050 del 1º de marzo de 2006, proferido por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que establece que los rendimientos generados por la reserva de estabilización constituyen ingreso en cabeza de la Sociedad Administradora del Fondo de Pensiones y Cesantías, y dependiendo de la forma que haya adoptado, reciben el tratamiento tributario que corresponde a las sociedades anónimas o a las instituciones solidarias.

Las razones de la ilegalidad alegadas se concretan en afirmar que el concepto vulnera los artículos 26, 27 y 28 del estatuto tributario, porque dichos rendimientos no constituyen un ingreso por no reunir las características de realización y capitalización y no producen un incremento del patrimonio.

Antes de iniciar el correspondiente análisis, es conveniente precisar que según el artículo 48 de la Constitución Política, la seguridad social es un servicio público de carácter obligatorio que se presta bajo la dirección, coordinación y control del Estado, con sujeción a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad y sus recursos no podrán destinarse ni utilizarse para fines diferentes a ella.

El sistema de seguridad social integral fue creado por la Ley 100 de 1993, con el objeto de garantizar los derechos irrenunciables de la persona y de la comunidad a obtener una calidad de vida acorde con la dignidad humana, mediante la protección de las contingencias que la afecten.

El sistema de seguridad social integral está conformado por cuatro sistemas, a saber:

1. Sistema general de pensiones.

2. Sistema general de seguridad social en salud.

3. Sistema general de riesgos profesionales.

4. Servicios sociales complementarios.

El sistema general de pensiones tiene como objetivo asegurar a la población el cubrimiento de los riesgos o contingencias derivados de la vejez, la invalidez y la muerte por medio del reconocimiento de pensiones y prestaciones determinadas por la ley. Este sistema busca también la ampliación de la cobertura a segmentos de la población no cubiertos por el sistema anterior.

Está compuesto por dos regímenes solidarios, excluyentes, pero que coexisten: El régimen solidario de prima media con prestación definida y el régimen de ahorro individual con solidaridad.

El régimen solidario de prima media con prestación definida es aquel mediante el cual los afiliados o sus beneficiarios obtienen una pensión de vejez, de invalidez o de sobrevivientes, o una indemnización, previamente definidas.

El régimen de ahorro individual con solidaridad es aquel mediante el cual los afiliados tendrán derecho a una pensión de vejez a la edad que escojan, siempre y cuando el capital acumulado en su cuenta de ahorro individual les permita obtener una pensión mensual superior al 110% del salario mínimo legal mensual vigente a la fecha de expedición de la Ley 100 de 1993(4).

Lo anterior, de conformidad con lo previsto en el artículo 59 de la citada Ley 100, disposición a través de la cual se establece que el régimen de ahorro individual con solidaridad es el conjunto de entidades, normas y procedimientos, mediante los cuales se administran los recursos privados y públicos destinados a pagar las pensiones y prestaciones que deban reconocerse a sus afiliados.

En el régimen de ahorro individual con solidaridad, se constituye una cuenta individual en la cual se abona el valor de las cotizaciones obligatorias y voluntarias más los rendimientos financieros que genere la cuenta individual. En este régimen, una parte de los aportes se capitaliza en la cuenta individual de ahorro pensional de cada afiliado y otra se destina al pago de primas de seguros para atender las pensiones de invalidez y de sobrevivientes; a la asesoría para la contratación de la renta vitalicia; a financiar el fondo de solidaridad pensional o cubrir el costo de administración del régimen.

El conjunto de las cuentas individuales de ahorro pensional compone un patrimonio autónomo propiedad de los afiliados, denominado fondo de pensiones, el cual es independiente del patrimonio de la entidad administradora. La administración de los recursos de los afiliados a los fondos de pensiones y de cesantías está a cargo de las sociedades administradoras de fondos de pensiones.

Las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías son sociedades de servicios financieros vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia, constituidas con el objeto social exclusivo de administrar fondos de pensiones obligatorios, fondos de cesantías y fondos de pensiones voluntarias y están encargadas de administrar y gestionar en forma eficiente los fondos mencionados(5).

Características(6):

— Las Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones y Cesantías deberán garantizar a sus afiliados una rentabilidad mínima determinada.

— Son vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia; con su patrimonio protegen el pago de dicha rentabilidad.

— Deben constituir garantías para responder por el manejo de las inversiones de los recursos.

— Se constituyen bajo la forma de sociedades anónimas, o de instituciones solidarias.

— Deben disponer de un patrimonio igual al cincuenta por ciento (50%) exigido para la constitución de una corporación financiera.

— Cuentan con la garantía del Fondo de Garantía de Instituciones Financieras.

Reserva de estabilización de rendimientos: establecida en el artículo 1º del Decreto 721 de 1994, con el fin de garantizar el cumplimiento de la rentabilidad mínima de los fondos que administran.

La reserva de estabilización de rendimientos de cada fondo se constituye con recursos propios de la sociedad administradora del fondo de pensiones y cesantías y representa el 1% del valor de cada fondo que administra. En caso de incumplimiento de la garantía de rentabilidad mínima, los recursos necesarios para cubrirlas se obtendrán de dicha reserva(7).

El Decreto 721 del 6 de abril de 1994 fija como monto mínimo de la reserva de estabilización de rendimientos, que deben mantener este tipo de sociedades, el uno por ciento (1%) del valor del respectivo fondo, y se conformará con recursos propios de cada entidad administradora, representadas en unidades del fondo respecto del cual se constituyen(8).

La DIAN, en el concepto demandado, indicó que las unidades del respectivo fondo, en que está representada la inversión obligatoria de la reserva de estabilización de rendimientos, son de propiedad de la sociedad administradora y hacen parte de su patrimonio, y que los rendimientos generados por la reserva de estabilización, que se conforma con recursos propios de la entidad administradora, constituyen ingreso en cabeza de ésta.

El demandante, en su intervención, afirmó que el hecho de que los recursos que hacen parte de la reserva de estabilización pertenezcan a la sociedad administradora del fondo, no es suficiente razón para que se les trate como ingreso constitutivo de renta, en principio, por no cumplir con las condiciones exigidas en los artículos 26, 27 y 28 del estatuto tributario, en materia de depuración de la renta, esto es, la realización y causación del ingreso. Además, porque dichos recursos cumplen una función legal, que las releva de cualquier gravamen.

Sobre el particular, la Sala precisa:

El artículo 9º de la Ley 100 de 1993 dispone que “No se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”.

En este contexto, es necesario determinar si los recursos de la reserva de estabilización de rendimientos que deben constituir las sociedades administradoras de fondos de pensiones y cesantías hacen parte de la seguridad social.

El artículo 48 de la Constitución Política consagra el sistema de seguridad social como un servicio público, de carácter obligatorio, que debe prestarse bajo la dirección, coordinación y control del Estado, sujeto a los principios de eficiencia, universalidad y solidaridad. En este contexto, la Ley 100 de 1993 define la seguridad social como “el conjunto de instituciones, normas y procedimientos, de que dispone la persona y la comunidad para gozar de una calidad de vida y en general las que afectan la salud y la capacidad económica, de los habitantes del territorio nacional”.

La Ley 100 de 1993 creó el Sistema de Seguridad Social Integral, SSSI, como el conjunto armónico de entidades públicas y privadas, normas y procedimientos, conformado por los regímenes generales establecidos para pensiones, salud, riesgos profesionales y los servicios sociales complementarios que se definen en la presente ley.

El sistema de seguridad social integral ordenará las instituciones y los recursos necesarios para alcanzar los siguientes objetivos:

1. Garantizar las prestaciones económicas y de salud a quienes tienen una relación laboral o capacidad económica suficiente para afiliarse al sistema.

2. Garantizar la prestación de los servicios sociales complementarios en los términos de la Ley 100.

3. Garantizar la ampliación de cobertura hasta lograr que toda la población acceda al sistema, mediante mecanismos que en desarrollo del principio constitucional de solidaridad, permitan que sectores sin la capacidad económica suficiente accedan al sistema y al otorgamiento de las prestaciones en forma integral.

El sistema general de seguridad social en salud garantiza el servicio de salud a los trabajadores, a un nuevo sector subsidiado y la posibilidad para todos los trabajadores de elegir la entidad prestadora de salud.

El sistema general de pensiones asegura a la población el cubrimiento de los riesgos o contingencias derivados de la vejez, la invalidez y la muerte, por medio del reconocimiento de pensiones y prestaciones determinadas por la ley.

El sistema de riesgos profesionales regula la atención de los eventos derivados de los riesgos ocupacionales de manera independiente de los eventos por enfermedad general.

Los Servicios sociales complementarios son aquellos mediante los cuales se presta auxilios a los ancianos indigentes y tiene como objetivo apoyar a quienes estén en estas condiciones económicas.

Los recursos del sistema general de la seguridad social provienen de una contribución obligatoria que deben hacer tanto los trabajadores dependientes e independientes como los empleadores, con un fin específico: que el trabajador obtenga una pensión, después del cumplimiento de los requisitos establecidos por el legislador.

Lo anterior significa que tales recursos no pertenecen ni a la Nación, ni a los entes territoriales, ni a las entidades administradoras, ni al empleador.

La Corte Constitucional, en Sentencia C-711 de 2001, señaló que los recursos de la seguridad social tienen la condición de parafiscales por tener los siguientes elementos:

— Obligatoriedad: El recurso parafiscal es de observancia obligatoria por quienes se hallen dentro de los supuestos de la norma creadora del mencionado recurso, por tanto, el Estado tiene poder coercitivo para garantizar su cumplimiento.

— Singularidad: En oposición al impuesto, el recurso parafiscal tiene la característica de afectar un determinado y único grupo social o económico.

— Destinación sectorial: los recursos extraídos del sector o sectores económicos o sociales determinados se reinvierten en beneficio exclusivo del sector o sectores.

Es claro entonces, que en el caso de los Fondos de Pensiones, los recursos que tienen estatus constitucional de parafiscales son los provenientes de las cotizaciones de los afiliados, pues es respecto de éstos que se cumplen las características antes mencionadas de obligatoriedad, singularidad y destinación sectorial, como quiera que se trata de aportes obligatorios, afectos a un determinado grupo: el de los futuros pensionados, quienes mensualmente cotizan lo señalado por la ley para garantizar su pensión por vejez, invalidez o muerte y están destinados a lograr este fin.

No sucede lo mismo con los recursos que constituyen la reserva de estabilización de los fondos de pensiones, puesto que, como antes se vio, son recursos (utilidad con fin específico) de propiedad de las sociedades administradoras de los fondos de pensiones y cesantías, por lo que puede afirmarse que los rendimientos que producen, por efectos de la inversión que de ellos hagan las Administradoras, también son de su propiedad.

El artículo 135 de la Ley 100 de 1993 dispone que los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, los recursos de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, los recursos de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de los bonos pensionales y los recursos del fondo de solidaridad pensional, gozan de exención de toda clase de impuestos del orden nacional.

Lo anterior significa que los aportes obligatorios para pensión tienen naturaleza parafiscal y, en consecuencia, no pueden ser gravados con ningún impuesto.

El artículo antes mencionado fue reglamentado por el 4º del Decreto 841 de 1998, que dispone en el mismo sentido, lo siguiente:

“ART. 4º—Exención de impuestos. De conformidad con el artículo 135 de la Ley 100 de 1993, gozarán de exención de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional, los recursos de los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad, de los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida, de los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales, del fondo de solidaridad pensional, de los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987, y las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, así como sus rendimientos.

(...)

PAR. 1º—Las sociedades administradoras de los fondos de pensiones y cesantías, las sociedades administradoras de fondos de pensiones, las sociedades fiduciarias y las compañías de seguros continuarán sometidas al régimen previsto en el estatuto tributario y demás normas concordantes, en lo que se refiere a retención en la fuente.

(....)”.

De acuerdo con lo anterior están exentos de impuestos, tasas y contribuciones del orden nacional los recursos de: i) los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual con solidaridad; ii) los fondos de reparto del régimen de prima media con prestación definida; iii) los fondos para el pago de los bonos y cuotas partes de bonos pensionales; iv) el fondo de solidaridad pensional; v) los fondos de pensiones de que trata el Decreto 2513 de 1987; y vi) las reservas matemáticas de los seguros de pensiones de jubilación o vejez, invalidez y sobrevivientes, junto con sus rendimientos.

Advierte la Sala que el legislador fue expreso en señalar cuales recursos de los fondos de pensiones estaban exceptuados de toda clase de impuestos; así pues, y de acuerdo con el principio de legalidad en materia de impuestos, según el cual, las exenciones son de interpretación restrictiva y se centran en las exclusivamente señaladas por la ley, no es posible derivar beneficios o tratamientos especiales a otra clase de recursos no previstos en la misma ley.

Bajo el criterio expuesto, la exención se aplica solo para los recursos a los que se refiere el Decreto 841 de 1998, por ser los afectos al sistema general de pensiones ya que, como antes se anotó, los recursos de la reserva de estabilización de rendimientos son de propiedad de las sociedades administradoras debido a que se conforman con recursos propios de ellas y, por consiguiente, los rendimientos generados por dicha reserva, contrario a lo afirmado por el accionante, se consideran ingresos ordinarios gravables del respectivo año, en la medida que no fueron excluidos por el legislador.

El concepto de la DIAN 8755 del 17 de febrero de 2005, a que se alude en la demanda, no es pertinente en este caso en que se trata de recursos propios de la sociedad administradora del fondo de pensiones, pues en aquel se precisa que el afiliado carece de facultad de goce y disposición de los recursos sobre los aportes obligatorios que efectúa y que hacen parte de los recursos del sistema general de pensiones, por lo que no forman parte de su patrimonio bruto.

Así lo admite el propio accionante en las aseveraciones de la demanda, que en la página 8 se subrayaron, en las que afirma que la reserva está conformada con recursos propios de la entidad administradora.

Por otro lado, el demandante considera que existe violación de los artículos 26, 27 y 28 del estatuto tributario porque al no haber realización del ingreso tampoco hay capitalización ni se produce incremento neto en el patrimonio, lo que impide que los rendimientos generados por la reserva de estabilización se puedan gravar.

Advierte la Sala que para constituir dicha reserva, la sociedad administradora del fondo de pensiones y cesantías parte de los ingresos obtenidos, los que al ser depurados producen una utilidad, de la cual una porción se destina a conformar la reserva de estabilización de rendimientos a que se refiere el artículo 3º del Decreto 721 del 6 de abril de 1994.

Por lo tanto, si la reserva se constituye con las utilidades obtenidas por las sociedad administradora del fondo de pensiones y cesantías, después de efectuar la depuración de la renta, esto es, después de analizar los conceptos que constituyen ingresos considerando su realización y causación, no es cierto que el concepto demandado viole los artículos 26, 27 y 28 del estatuto tributario puesto que tal análisis ya fue realizado.

Se analizan tangencialmente los artículos referidos en razón de la naturaleza del ingreso, pues las reservas son utilidades apropiadas para garantizar el cumplimiento de la rentabilidad mínima de los fondos que administran, que ya han sido consideradas como ingreso y por la definición legal de constituir la reserva con la destinación especifica antes descrita.

Así las cosas, la decisión de la Sala está fundamentada, como antes se precisó, en que los rendimientos de la reserva de estabilización sean o no destinados a los recursos del sistema general de pensiones porque no se obtuvo el rendimiento mínimo determinado legalmente.

Las anteriores razones son suficientes para concluir que el Concepto 18050 del 1º de marzo de 2006 expedido por la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales no contradice las normas superiores en que se fundamenta la tesis jurídica propuesta, por lo cual se negarán las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la Sección de la fecha».

 

(4) Artículo 64 de la Ley 100 de 1993.

(5) Artículo 90 de la Ley 100 de 1993.

(6) Artículo 91 de la Ley 100 de 1993.

(7) ART. 1º—Las sociedades que administren fondos de pensiones deben mantener una reserva de estabilización de rendimientos respecto de cada fondo que administren, destinada a garantizar el cumplimiento de la rentabilidad mínima exigida por la ley para los mismos.

El monto mínimo de la reserva de estabilización de rendimientos que deberán mantener las sociedades que administren fondos de pensiones será del uno por ciento (1%) del valor del respectivo fondo. Sin embargo la reserva no podrá ser inferior a la suma mensual a abonar para estar cumpliendo permanentemente con la rentabilidad mínima provisional que para cada período vaya calculando la Superintendencia Bancaria de conformidad con lo previsto sobre el particular por el Gobierno Nacional.

(8) ART. 3º—Las reservas de estabilización de rendimientos se conformarán con recursos propios de cada entidad administradora y estarán representadas en unidades del fondo respecto del cual se constituyen. La Superintendencia Bancaria impartirá las instrucciones que considere pertinentes sobre el particular.