Sentencia 2007-00040 de marzo 13 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000200700040-01

Número interno: 18187

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Drummond LTD.

Demandado: UAE DIAN

Asunto: acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Fallo

Bogotá, D.C., trece de marzo de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala.

3.1. Cuestión preliminar.

Previo a decidir de fondo, la Sala advierte que la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez manifiesta estar impedida para conocer del proceso de la referencia, por configurarse la causal prevista en el numeral 5º del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil.

La Sala declarará fundado el impedimento formulado por las razones que pasan a exponerse:

La causal de impedimento invocada en el presente asunto es la prevista en el artículo 150, numeral 5º, del Código de Procedimiento Civil, que a la letra dice:

“ART. 150.—Son causales de recusación las siguientes:

5. Ser alguna de las partes, su representante o apoderado, dependiente o mandatario del juez o administrador de sus negocios”.

Conforme con dicha causal, se configura impedimento o recusación cuando una de las partes del proceso funge como representante o apoderado, dependiente o mandatario del juez o administrador de sus negocios.

En el caso particular, el impedimento se fundamenta en el hecho de que la doctora Ana Rosa Suárez Valbuena, que en la actualidad tiene la calidad de Magistrada Auxiliar del despacho de la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, actuó en el proceso como apoderada judicial de la DIAN.

Es un hecho cierto, no discutido, que la doctora Suárez en este momento es dependiente de la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, porque fue nombrada como magistrada auxiliar.

Tampoco se discute que, en este asunto, las partes del proceso son la sociedad Drummond LTD. (demandante) y la UAE DIAN (demandada).

Está probado que la jefe de la división de gestión jurídica de la DIAN le confirió poder a la doctora Ana Rosa Suárez Valbuena(2), para que representara a la Nación, UAE DIAN, en el asunto de la referencia. En virtud del poder conferido, la doctora Suárez Valbuena presentó alegatos de conclusión en primera instancia.

En consecuencia, como la doctora Ana Rosa Suárez Valbuena, que ahora se desempeña como magistrada auxiliar de esta corporación, actuó en representación de la DIAN, se configura la causal de impedimento en cuestión.

3.2. Asunto de fondo.

La Sala decidirá si se ajusta a derecho la liquidación oficial 310642006000085 del 24 de octubre de 2006, proferida por la división de liquidación de la Administración Especial de Impuestos de los Grandes Contribuyentes de Bogotá.

En los términos del recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala resolverá sin limitación(3) y, para el efecto, la Sala analizará las causales de nulidad aludidas en la demanda.

3.2.2. Improcedencia del rechazo del IVA descontable originado en retenciones practicadas a no domiciliados en Colombia ($ 63.359.355). Nulidad por violación de los artículos 771-2 estatuto tributario, 5º del Decreto 3050 de 1997, 12 del Decreto 1165 de 1996, por interpretación errónea y aplicación indebida. Nulidad por violación de los artículos 228 de la Constitución Política y 485, 488 y 489 del estatuto tributario por falta de aplicación.

Antes de abordar el análisis, la Sala advierte que el demandante invocó dos causales de nulidad que son incompatibles entre sí, pues no es procedente invocar la causal de nulidad por violación de la ley por interpretación errónea y a la vez por aplicación indebida.

Esa forma de sustentar el recurso de apelación no es adecuada porque no es pertinente invocar dos motivos de violación directa respecto de los mismos preceptos que se consideran violados, a menos que se propongan separadamente y con sindéresis. Así, la falta de aplicación de la ley es incompatible con la interpretación errónea frente a una misma norma.

En efecto, la Sala reitera que la aplicación indebida se presenta cuando el precepto o preceptos jurídicos que se hacen valer se usan o aplican a pesar de no ser los pertinentes para resolver el asunto que es objeto de decisión. En cambio, la interpretación errónea sucede cuando el precepto o preceptos que se aplican son los que regulan el asunto por resolver, pero el juzgador los entiende equivocadamente, y así, erróneamente comprendidos, los aplica(4).

En consecuencia, la Sala abordará el análisis de la primera causal de nulidad por violación de la ley por interpretación errónea, pues los argumentos del demandante se ajustan a esta causal, más no a la causal de nulidad por violación de la ley por aplicación indebida.

En ese entendido, la Sala resolverá el siguiente problema jurídico:

Cuando los responsables del impuesto sobre las ventas adquieren servicios gravados con el impuesto sobre las ventas con personas domiciliadas en el exterior, para descontar el IVA retenido, ¿el contribuyente debe aportar la prueba del contrato en el que se discrimine el valor de la retención? o ¿es procedente que se aporte como prueba la factura suministrada por el proveedor, las órdenes de servicio y el registro contable de la operación?

La Sala considera que para descontar el IVA retenido por los servicios prestados por residentes en el exterior, es válido que los contribuyentes, que declaren el impuesto descontable en el denuncio tributario, aporten en calidad de documento equivalente, otros medios probatorios distintos al contrato, siempre que con tales pruebas demuestren la existencia del negocio jurídico, la cuantía del negocio, la cuantía de los impuestos retenidos y el pago de las retenciones al erario.

La tesis propuesta se fundamenta en las siguientes razones:

Según el artículo 485 del estatuto tributario, el IVA facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios constituye impuesto descontable hasta el límite que resulte de aplicar, al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, la tarifa del impuesto a la que estuvieren sujetas las operaciones correspondientes. La parte que exceda de ese porcentaje constituye mayor valor del costo o del gasto respectivo.

De acuerdo con el numeral tercero del artículo 437-2 del estatuto tributario, quienes contraten la prestación de servicios gravados en el territorio nacional con personas o entidades sin domicilio o residencia en el país, actúan como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados. Y, según el artículo 437-1 ibídem, en tales casos, la retención será equivalente al ciento por ciento (100%) del valor del impuesto.

El artículo 437-2 fue reglamentado por el artículo 12 del Decreto 1165 de 1996, cuyo texto dispone:

ART. 12.—Contratos con extranjeros sin domicilio o residencia en el país. Para efectos de lo dispuesto en el numeral 3º del artículo 437-2 del estatuto tributario, en el contrato respectivo deberá discriminarse el valor del impuesto sobre las ventas generado que será objeto de retención por parte del contratante. El contrato servirá como soporte para todos los efectos tributarios.

La obligación de discriminar el IVA en el contrato respectivo se exige con el ánimo de hacer efectivo el cumplimiento de la obligación prevista en el artículo 437-2, numeral 3º, del estatuto tributario, esto es, que se efectúe la retención en la fuente sobre el 100% del IVA generado en la respectiva operación, porque de lo que se trata es de reglamentar la norma que autoriza la retención(5).

Por su parte, el artículo 5º (num. 2º) del Decreto 3050 de 1997 prevé que constituyen documentos equivalentes a las facturas, los contratos celebrados con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, en cuyo caso, para la procedencia del IVA descontable, se debe acreditar, “adicionalmente”(6), que se ha practicado la respectiva retención en la fuente.

El artículo 5º (num. 2º) del Decreto 3050 de 1997 fue demandado en acción de nulidad simple y, mediante la sentencia del 17 de julio de 2008, la Sala negó las pretensiones de la demanda y precisó que para descontar el IVA se debe presentar la factura o el documento equivalente. También aclaró que, para el caso de operaciones con extranjeros sin residencia o domicilio en el país, se debe aportar el contrato(7).

A su vez, el Decreto 3050 de 1997 señaló que la factura o documento equivalente debe reunir como mínimo los requisitos contemplados en el artículo 771-2 del estatuto tributario.

El artículo 771-2 del estatuto tributario señala que para la procedencia de impuestos descontables, en el impuesto sobre las ventas, se requieren facturas con los requisitos establecidos en los literales b), c), d), e), f) y g) de los artículos 617 y 618 del estatuto tributario. Y que, respecto de documentos equivalentes, deben cumplirse los requisitos de los literales b), d), e) y g) del artículo 617 del estatuto tributario(8).

Vistas las normas citadas, la Sala reitera(9) que, conforme con la interpretación sistemática de los artículos 485 [9], 771-2 estatuto tributario y 5º del Decreto 3050 de 1997, el contrato celebrado con extranjeros es una de las pruebas que pueden aportar los contribuyentes para acreditar el derecho de descontar el impuesto sobre las ventas, toda vez que tales contratos, por ley, fungen como documento equivalente a la factura en aquellas operaciones en que se contratan servicios con residentes en el exterior.

También reitera la Sala(10) que, la realidad del negocio puede ser demostrada aportando otros medios probatorios que le permitan a la administración tener certeza de la operación y de su cuantía, en la medida en que las pruebas aportadas, en conjunto, contengan todos los elementos de un contrato.

En efecto, si bien el contrato es el medio legal idóneo para probar las operaciones con proveedores de servicios extranjeros, ello no le resta valor probatorio a otros documentos, como la factura, dado que la norma reglamentaria equiparó el contrato a aquella.

En conclusión, aunque el contrato determina la existencia del hecho generador de IVA (para el caso prestación de servicios), las facturas y los certificados de retención son los que prueban la retención en la fuente por dicho impuesto. Así, las operaciones con no residentes o no domiciliados en Colombia que originen el derecho a reclamar impuestos descontables pueden soportarse en facturas que den certeza de dichas operaciones y estén debidamente contabilizadas(11).

De acuerdo con el criterio expuesto, la Sala procede al análisis del caso concreto.

• Análisis del caso concreto

Los siguientes hechos no discutidos o probados son relevantes para dirimir la litis:

— El día 9 de marzo de 2004, Drummond LTD presentó la declaración del IVA correspondiente al 1er bimestre de 2004(12). Esta declaración fue corregida el 28 de junio de 2004(13). En la declaración de corrección la demandante declaró $ 8.792.352.000 por concepto de impuestos descontables. De esa cantidad, la DIAN, en los actos administrativos demandados, cuestionó $ 144.733.000. De ese total de $ 144.733.000, la DIAN adujo que $ 63.359.355 correspondían al impuesto sobre las ventas que fue descontado por la demandante en el denuncio del IVA correspondiente al 1er bimestre de 2004, causado por los servicios prestados por residentes en el exterior a favor de la demandante, y que fueron objeto de retención en la fuente.

— En la liquidación oficial de revisión 310642006000085, la DIAN precisó que “con base en la información suministrada por la sociedad (...) así como del análisis al renglón 66, (...) se determinó que se incluyen partidas que provienen de la retención a título de impuesto sobre las ventas que practicó el responsable en aplicación del artículo 437-2 del estatuto tributario, por concepto de servicios adquiridos a personas o entidades no residentes o no domiciliados en Colombia, como son” (fl. 285):

 

NITProveedorIVA descontableDocumento soporteFolios
444444444Alabama CAD/CAM$ 1.505.654Factura inglés - sin contrato279, 281 y 282
444444444Alabama CAD/CAM$ (1.521.502)Factura inglés - sin contrato280
444444444Alabama CAD/CAM$ 145.704Factura inglés - sin contrato277 y 278
444444444Alabama CAD/CAM$ 288.660Factura inglés - sin contrato275 y 276
444444444Harris & Harris Consu (sic)$ 1.117.333Factura inglés - sin contrato273 y 274
444444444Harris & Harris Consu (sic)$ 2.210.061Factura inglés - sin contrato269 y 270
444444444Levines, Jeff$ 2.638.707Factura inglés - sin contrato138
444444444Stewart Lubricants & Serv. Company$ 4.319.728Factura inglés - sin contrato264 y 264
444444444Stewart Lubricants & Serv. Company$ 802.830Factura inglés - sin contrato262 y 263
444444444Stewart Lubricants & Serv. Company$ 561.148Factura inglés - sin contrato260 y 261
444444444Stewart Lubricants & Serv. Company$ 8.789.465Factura inglés - sin contrato258 y 259
444444444Stewart Lubricants & Serv. Company$ 1.594.549Factura inglés - sin contrato257 y 258
444444444Stewart Lubricants & Serv. Company$ 8.404.885Factura inglés - sin contrato255 y 256
444444444Stewart Lubricants & Serv. Company$ 6.680.994Factura inglés - sin contrato253 y 254
444444444Stewart Lubricants & Serv. Company$ 8.570.007Factura inglés - sin contrato251 y 252
444444444Thompson Tractor Co. Inc.$ 8.889.472Factura inglés - sin contrato249 y 250
444444444Incorporated Ultron$ 8.361.660Factura inglés - sin contrato283 y 284
 Total$ 63.359.355  

 

Conforme con los hechos expuestos, la Sala aprecia que la DIAN desconoció impuestos descontables en cuantía de $ 63.359.355., por el hecho de que la demandante aportó las facturas que expidieron los proveedores en el exterior, siendo que, a su juicio, la empresa demandante debió aportar los contratos de prestación de servicios en los que aparezca discriminado el IVA.

Sin embargo, se reitera que, conforme con la interpretación sistemática de los artículos 771-2 estatuto tributario, 5º del Decreto 3050 de 1997, 12 del Decreto 1165 de 1996, 485, 437-1 y 437-2 estatuto tributario, para descontar el IVA retenido por los servicios prestados por residentes en el exterior, es válido que los contribuyentes que declaren el impuesto descontable en el denuncio tributario, aporten, en calidad de documento equivalente, otros medios probatorios distintos al contrato, siempre que con tales pruebas demuestren la existencia del negocio jurídico, la cuantía del negocio, la cuantía de los impuestos retenidos y el pago de las retenciones al erario.

En esa medida, estaría probada la causal de nulidad de los artículos 771-2 estatuto tributario, 5º del Decreto 3050 de 1997, 12 del Decreto 1165 de 1996, por interpretación errónea, tal como lo alegó la empresa demandante. Y de contera, también estaría probada la causal de nulidad por violación de los artículos 485, 488 y 489 por falta de aplicación.

No obstante lo anterior, es menester precisar que la interpretación correcta de las normas aludidas da lugar a que, en cada caso particular, se tengan que valorar las pruebas ―distintas del contrato que causó el impuesto descontable― que aporten los contribuyentes, para demostrar el derecho a descontar el impuesto.

En el caso sub examine, el tribunal hizo bien en analizar si las pruebas aportadas por la empresa demandante demostraban la existencia del negocio jurídico, la cuantía del negocio, la cuantía de los impuestos retenidos y el pago de las retenciones al erario.

Para el efecto, el a quo decretó la práctica de un dictamen pericial con el objeto de que el perito contador “verifique los libros y soportes contables de la accionante y, se establezca si se practicaron todas las retenciones en la fuente de IVA originadas en los servicios prestados por extranjeros sin residencia ni domicilio en el país, que están con IVA en Colombia por valor de $ 63.359.355 correspondientes al primer Bimestre del año 2004. Así mismo, para que el perito contador establezca si efectivamente se pagó a la administración el valor correspondiente a estas retenciones”(14).

Practicada la prueba, el perito dictaminó:

“3.2. Desarrollo de la prueba

3.2.1. Rechazo de descontables originados en retenciones practicas (sic) a no domiciliados o no residentes en Colombia en la suma de $ 63.359.355.

IVA no residentes o no domiciliados

IVA tomado en liquidación de revisión-impuesto a las ventas primer bimestre del año 2004.

(La perito reproduce el cuadro hecho en la liquidación oficial cuya nulidad se demanda).

El valor registrado en la liquidación de Revisión 310642006000085 de octubre 24 de 2006 de la declaración del primer bimestre del año 2004, de Drummond (...) fue cuantificada en $ 63.359.355,oo originadas en los servicios prestados por extranjeros sin residencia ni domicilio en el país, que están gravados con IVA en Colombia.

Sin embargo al realizar las siguientes pruebas, determiné que el valor de $ 63.359.355.oo no corresponde al valor realmente tomado en la declaración del impuesto a las ventas del primer bimestre del año 2004; según se puedo (sic) establecer con la revisión efectuada:

3.2.2. Al revisar en forma pormenorizada en los registros contables; facturas y demás soportes se estableció que la suma realmente tomada como IVA descontable a no domiciliados no residentes en Colombia es de trece millones quinientos noventa mil ochocientos cuarenta y seis pesos ($ 13.590.846.oo) moneda corriente, dicho valor se encuentra registrado en la cuenta código PUC 2408015500 y está representado en las siguientes facturas:

Relación de IVA descontable

Originado en transacciones con extranjeros

Declaración del IVA primer bimestre del año 2004

 

NITProveedorIVA descontableNº facturaFecha de registroIVA descontable
444444444Alabama CAD/CAM$ 1.505.65423963Enero 27 de 20042408015500
444444444Alabama CAD/CAM$ (1.521.502)23963Febrero 16 de 20042408015500
444444444Alabama CAD/CAM$ 145.70424136Febrero 16 de 20042408015500
444444444Alabama CAD/CAM$ 288.66024137Febrero 16 de 20042408015500
 Alabama CAD/CAM$ (1.521.502)23904Febrero 16 de 20042408015500
444444444Harris & Harris Co.$ 1.117.3331028Febrero 15 de 20042408015500
444444444Harris & Harris Co.$ 2.210.0611030Febrero 15 de 20042408015500
444444444Hydra Services Inc.$ (2.568.588)37563Febrero 1 de 20042408015500
444444444Hydra Services Inc.$ 2.515.46337563Febrero 29 de 20042408015500
444444444Levines, Jeff$ 2.638.707s/nFebrero 27 de 20042408015500
444444444Stewart Lubricants$ 8.789.46530957Enero 26 de 20042408015500
444444444Ultron Incorporated$ (8.370.268)03-X-296Enero 1 de 20042408015500
444444444Ultron Incorporated$ 8.361.660296Enero 26 de 20042408015500
 Total  13.590.847 

 

3.2.3. El valor de $ 63.359.355.oo es un valor que aparece registrado en la cuenta código PUC (plan único de cuentas) 2408015500 IVA descontable no domiciliados: sin embargo dentro de este valor están registradas partidas por valor de $ 49.768.509,oo, correspondientes a valores doblemente registrados, por lo tanto el valor que corresponde a IVA descontable no domiciliados es la suma de $ 13.590.846,oo; esta cifra fue debidamente registrada y cancelada ante la DIAN, dicho pago se realizó en la declaración de IVA del primer bimestre del año 2004 número 90000016607436 por valor de $ 9.165.175.000 declaración presentada el 28 de junio de 2004 por la firma Drummond LTD.

3.2.4. Que existe una diferencia de $ 49.768.509,oo, dicho valor está compuesto por varias partidas con operaciones con extranjeros las cuales por mandato legal no generan IVA descontable y otras operaciones donde se registró el IVA de los no domiciliados dos veces; dichos registros se pueden verificar en los comprobantes de contabilidad (adjuntos a este dictamen) donde se afectó dos veces la cuenta código PUC 24080155000 IVA descontable no domiciliados y después se registra en forma correcta en el código PUC 2205011500 proveedores nacionales dólares la cifra está representada en las siguientes partidas; las cuales se encuentran doblemente contabilizadas, así:

• Cuenta PUC 2205011500 proveedores nacionales dólares $ 8.789.465.44

• Cuenta PUC 2205011500 proveedores nacionales dólares $ 8.408.884.92

• Cuenta PUC 2205011500 proveedores nacionales dólares $ 6.680.993.80

• Cuenta PUC 2205011500 proveedores nacionales dólares $ 8.570.006.60

• Cuenta PUC 2205011500 proveedores nacionales dólares $ 8.889.472.00

• Cuenta PUC 2205011500 proveedores nacionales dólares $ 8.361.659.60”.

Con fundamento en la experticia, el tribunal concluyó que “obran pruebas documentales que dan fe de las operaciones realizadas por la accionante, así como también, la comprobación del IVA retenido, existiendo una correspondencia entre las facturas, los soportes contables y el IVA descontado, lo cual deviene en que el valor de trece millones quinientos noventa mil ochocientos cuarenta y seis pesos ($ 13.590.846,00) deba ser aceptado por cuanto la norma exige para que proceda su descuento no solo la expedición de una factura, sino del documento equivalente, que no necesariamente tiene que ser el contrato, y ello a su vez hace improcedente la sanción por inexactitud calculada sobre dicha suma”.

Las razones antedichas también serían el fundamento que tuvo el tribunal para confirmar el rechazo de $ 49.768.509 por concepto de IVA descontable. Esta cifra correspondió al resultado de restar a los $ 63.359.355 cuestionados por la DIAN, por el hecho de que Drummond no aportó el contrato que habría que tenido que suscribir con el proveedor en el exterior, los $ 13.590.846 que, según la experticia, correspondieron a “la suma realmente tomada como IVA descontable a no domiciliados no residentes en Colombia (...)” en la declaración de ventas”.

Inconformes con la decisión que dictó el a quo, la DIAN cuestionó el fallo apelado. Su queja se concretó en el hecho de que el tribunal se hubiera fundamentado en prueba contable aparentemente distinta a la que fue puesta a consideración de la DIAN en el curso de la actuación administrativa. Además, insistió en que la litis se contraía a dirimir si era procedente aportar como prueba de los impuestos descontables, documentos distintos al contrato de prestación de servicios, en los que se discriminara el valor del IVA retenido y pagado al erario.

El apoderado de la empresa demandante, de su parte, concretó su inconformidad en el hecho de que el a quo admitió como impuestos descontables, únicamente, los que el perito dijo. En su opinión, si la DIAN valoró de manera errada la prueba contable de Drummond, y rechazó como descontable cierta cantidad de dinero que, en realidad, según la experticia, el demandante nunca declaró como impuestos descontables en su denuncio tributario, “no le asistía razón a la administración para rechazar el descuento de un IVA por valor de $ 49.768.509 que jamás fue descontado, ni al ad quo (sic) para considerar lo mismo”.

Frente a lo anterior, la Sala considera que la empresa demandante tiene la razón, pero no por las razones aducidas en el recurso de apelación, sino por las siguientes que se pasan a explicar:

La actuación administrativa que inició la DIAN para formular la liquidación oficial del impuesto sobre las ventas por el 1er período del año 2004 que presentó Drummond, se originó en el programa de fiscalización post devoluciones, pues es un hecho cierto, no discutido, que mediante la resolución 608-1285 del 20 de agosto de 2004 la DIAN reconoció a favor de dicha empresa el saldo a favor declarado en ese denuncio en cuantía de $ 9.164.175.000, mismo valor que fue objeto de devolución.

Con la solicitud de devolución, la empresa demandante aportó un certificado del revisor fiscal en el que consta la relación discriminada de los valores del IVA que Drummond llevó en su denuncio de ventas del 1er período del año 2004(15).

En esa relación se discrimina el NIT y el nombre de la empresa proveedora del servicio, el IVA descontable, la dirección y ciudad de residencia del proveedor. La sumatoria de esos valores totaliza $ 8.792.352.000. Esta es la cifra que, tal como se precisó anteriormente, consta en el renglón 66 de la declaración de IVA del 1er período del año 2004 que presentó la demandante(16).

En la liquidación oficial de revisión 310642006000085 del 24 de octubre de 2006, la DIAN cuestionó los siguientes rubros:

 

NITProveedorIVA descontableDocumento soporteFolios
444444444Alabama CAD/CAM$ 1.505.654Factura inglés - sin contrato279, 281 y 282
444444444Alabama CAD/CAM$ (1.521.502)Factura inglés - sin contrato280
444444444Alabama CAD/CAM$ 145.704Factura inglés - sin contrato277 y 278
444444444Alabama CAD/CAM$ 288.660Factura inglés - sin contrato275 y 276
444444444Harris & Harris Consu (sic)$ 1.117.333Factura inglés - sin contrato273 y 274
444444444Harris & Harris Consu (sic)$ 2.210.061Factura inglés - sin contrato269 y 270
444444444Levines, Jeff$ 2.638.707Factura inglés - sin contrato138
444444444Stewart Lubricants & Serv. Company$ 4.319.728Factura inglés - sin contrato264 y 264
444444445Stewart Lubricants & Serv. Company$ 802.830Factura inglés - sin contrato262 y 263
444444444Stewart Lubricants & Serv. Company$ 561.148Factura inglés - sin contrato260 y 261
444444444Stewart Lubricants & Serv. Company$ 8.789.465Factura inglés - sin contrato258 y 259
444444444Stewart Lubricants & Serv. Company$ 1.594.549Factura inglés - sin contrato257 y 258
444444444Stewart Lubricants & Serv. Company$ 8.404.885Factura inglés - sin contrato255 y 256
444444444Stewart Lubricants & Serv. Company$ 6.680.994Factura inglés - sin contrato253 y 254
444444444Stewart Lubricants & Serv. Company$ 8.570.007Factura inglés - sin contrato251 y 252
444444444Thompson Tractor Co. Inc.$ 8.889.472Factura inglés - sin contrato249 y 250
444444444Ultron Incorporated$ 8.361.660Factura inglés - sin contrato283 y 284
 Total$ 63.359.355  

 

Con fundamento en el anterior cuadro, el perito hizo las siguientes afirmaciones:

1. determiné que el valor de $ 63.359.355.oo no corresponde al valor realmente tomado en la declaración del impuesto a las ventas del primer bimestre del año 2004; según se puedo (sic) establecer con la revisión efectuada:

Sin embargo, la anterior afirmación, a juicio de la Sala, carece de valor probatorio pues luego de cotejar el certificado del revisor fiscal que Drummond presentó, con la solicitud de devolución del saldo a favor de la declaración de IVA del primer bimestre del año 2004, con la información del cuadro que hizo la DIAN y con el que hizo la perito, se llega a las siguientes conclusiones:

• El certificado del revisor fiscal relaciona las facturas que la demandante tuvo en cuenta para establecer el monto total del IVA descontable que llevó al renglón 66 de la declaración del impuesto sobre las ventas del primer período del año 2004.

• Las facturas que glosó la DIAN en la liquidación oficial cuya nulidad se demanda también están relacionadas en el certificado del revisor fiscal.

• Dentro del monto total del IVA descontable que la demandante llevó al renglón 66 de la declaración del impuesto sobre las ventas del primer período del año 2004 ($ 8.792.352.000) están incluidos los $ 63.359.355, que corresponden a 17 de las tantas facturas que relacionó el certificado del revisor fiscal de Drummond.

En consecuencia, no es cierto, como lo afirmó la experticia, que:

“(...) el valor de $ 63.359.355.oo no corresponde al valor realmente tomado en la declaración del impuesto a las ventas del primer bimestre del año 2004

2. la suma realmente tomada como IVA descontable a no domiciliados no residentes en Colombia es de trece millones quinientos noventa mil ochocientos cuarenta y seis pesos ($ 13.590.846.oo) moneda corriente.

(...) existe una diferencia de $ 49.768.509,oo, dicho valor está compuesto por varias partidas con operaciones con extranjeros las cuales por mandato legal no generan IVA descontable y otras operaciones donde se registró el IVA de los no domiciliados dos veces”.

Y, al igual que en el caso anterior, las anteriores afirmaciones también carecen de valor probatorio por las siguientes razones:

La Sala cotejó el cuadro de la experticia que arroja el total del $ 13.590.846 con el cuadro que hizo la DIAN en la liquidación oficial, que arroja los $ 63.359.355.oo.

Para el efecto, la Sala hizo el siguiente cuadro, que contiene los datos de la tabla que hizo la DIAN en la liquidación oficial, al que se le agregó una columna de observaciones con el dato del número de las facturas que tuvo en cuenta la DIAN ―que fueron verificadas por la perito y por la Sala―, la precisión de si tales facturas están relacionadas en el cuadro de la experticia y de las razones por las que no fueron tenidas en cuenta por la perito.

 

ProveedorIVA descontableFoliosObservación
Alabama CAD/CAM$ 1.505.654279,281 y 282Folio 279: copia de la factura 23963. Folios 282 y 289: comprobante de contabilidad del registro de la factura y del NA des contable. Está relacionada en el cuadro de la experticia.
Alabama CAD/CAM$ (1.521.502)280.Folio 280: comprobante de contabilidad de la reversión de la factura 23963. Está relacionada en el cuadro de la experticia.
Alabama CAD/CAM$ 145.704277 y 278Folio 277: copia de la factura 24136. Folio 278 comprobante de contabilidad del registro de la factura y del IVA des contable. Está relacionada en el cuadro de la experticia.
Alabama CAD/CAM$ 288.660275 y 276Folio 275: copia de la factura 24137. Folio 276 comprobante de contabilidad del registro de la factura y del IVA des contable. Está relacionada en el cuadro de la experticia.
Harris & Harris Consu (sic)$ 1.117.333273 y 274Folio 273: copia de la factura 1028. Folio 274 comprobante de contabilidad del registro de la factura y del IVA descontable. Está relacionada en el cuadro de la experticia.
Harris & Harris Consu (sic)$ 2.210.061269 y 270Folio 269: Copia de la factura 1030. Folio 270 comprobante de contabilidad del registro de la factura y del NA descontable. Está relacionada en el cuadro de la experticia.
Levines, Jeff$ 2.638.707138Folio 138: copia de la factura. Está relacionada en el cuadro de la experticia.
Stewart Lubricants & Serv. Company$ 4.319.728264 y 265Folio 264: Copia de la factura 30948. Folio 265: comprobante contabilidad del registro de la factura y del IVA descontable. No se tuvo en cuenta en el cuadro de la experticia porque según la perito fue contabilizada dos veces.
Stewart Lubricants & Serv. Company$ 802.830262 y 263Folio 262: copia de la factura 30955. Folio 263: comprobante de contabilidad del registro de la factura y del IVA descontable. No se tuvo en cuenta en el cuadro de la experticia porque según la perito fue contabilizada dos veces.
Stewart Lubricants & Serv. Company$ 561.148260 y 261Folio 260: Copia de la Factura 30956. Folio 261: comprobante contabilidad del registro de la factura y del IVA descontable. No se tuvo en cuenta en el cuadro de la experticia porque según la perito fue contabilizada dos veces.
Stewart Lubricants & Serv. Company$ 8.789.465258 y 259Folio 258: copia de la factura 30957. Folio 259: comprobante de contabilidad del registro de la factura y del IVA descontable. Está relacionada en el cuadro de la experticia.
Stewart Lubricants & Serv. Company$ 1.594.549257 y 258Folio 257: copia de la factura 30958. Folio 258 (bis) comprobante contabilidad del registro de la factura y del IVA descontable. No se tuvo en cuenta en el cuadro de la experticia porque según la perito fue contabilizada dos veces.
Stewart Lubricants & Serv. Company$ 8.404.885255 y 256Folio 255: copia de la factura 30959. Folio 256: comprobante de contabilidad del registro de la factura y del IVA descontable. No se tuvo en cuenta en el cuadro de la experticia porque según la perito fue contabilizada dos veces.
Stewart Lubricants & Serv. Company$ 6.680.994253 y 254Folio 253: copia de la factura 30960. Folio 254: comprobante de contabilidad del registro de la factura y del IVA descontable. No se tuvo en cuenta en el cuadro de la experticia porque según la perito fue contabilizada dos veces.
Stewart Lubricants & Serv. Company$ 8.570.007251 y 252Folio 251: copia de la factura 30961. Folio 252: comprobante de contabilidad del registro de la factura y del IVA descontable. No se tuvo en cuenta en el cuadro de la experticia porque según la perito fue contabilizada dos veces.
Thompson Tractor Co. Inc.$ 8.889.472249 y 250Folio 249: copia de la factura 14300716701. Folio 250: comprobante de contabilidad del registro de la factura y del IVA descontable. No se tuvo en cuenta en el cuadro de la experticia porque según la perito fue contabilizada dos veces.
Ultron Incorporated$ 8.361.660283 y 284Folio 283: copia de la factura 03-x-296. Folio 284: comprobante de contabilidad del registro de la factura y del IVA des contable. Está relacionada en el cuadro de la experticia.
Total$ 63.359.355 

 

Del cuadro se concluye lo siguiente:

• El cuadro de la experticia relaciona 13 facturas.

• El cuadro de la DIAN relaciona 16 facturas.

• El cuadro de la experticia relaciona la factura 37563 de la empresa Hydra Services Inc., y el registro de su correspondiente reversión. Ni esa factura ni esa reversión fueron tenidas en cuenta por la DIAN en la liquidación oficial. Por tanto, no forma parte de la litis.

• El cuadro de la experticia no relaciona la factura I4300716701 de la empresa Thompson Tractor Co. Inc., que sí se encuentra relacionada en el cuadro que hizo la DIAN.

• El cuadro de la experticia no relaciona las facturas 30948, 30956, 30957, 30958, 30959, 30960, 30961 e I4300716701, que sí se encuentran relacionada en el cuadro que hizo la DIAN.

• El cuadro de la experticia relaciona 4 reversiones. La DIAN sí tuvo en cuenta la reversión en cuantía de $ 1.521.502 de la factura 23963. La reversión por la misma cuantía que, según la perito, corresponde a la factura 23904 no debe tenerse en cuenta por cuanto la DIAN no cuestionó esa factura. Por lo tanto, no es objeto de la litis.

Lo mismo ocurre con la reversión en cuantía de $ 2.568.588 correspondiente a la factura 37563, que no fue tenida en cuenta por la DIAN. Y, por último, en los anexos del dictamen pericial no se encontró ningún comprobante de la reversión en cuantía de $ 8.370.268. Solo se encontró la copia de la factura 03-X-296 y el comprobante de su registro contable.

Con fundamento en la valoración de la prueba pericial, no es cierto, como lo afirmó la perito y coadyuvó el apoderado de la demandante, que la DIAN no haya tenido en cuenta las reversiones.

En consecuencia, la Sala considera que la experticia adolece de errores graves. Y, en consecuencia, no se tendrá en cuenta.

Por el contrario, se tendrán en cuenta las pruebas que tuvo en cuenta la DIAN, esto es, las facturas que están aportadas al proceso debidamente traducidas, como prueba de la existencia del negocio jurídico y del monto del impuesto descontable en cuantía de $ 63.359.355. Y como prueba del pago de las retenciones tendrá en cuenta la declaración de retención en la fuente por el período 1 del año 2004, que obra en el folio 128 del cuaderno de antecedentes administrativos.

Prospera el recurso de apelación del demandante, pero por las razones expuestas.

3.2.3. Improcedencia del rechazo del IVA descontable $ 81.373.897. Nulidad por violación de los artículos 488 y 489 del estatuto tributario por interpretación errónea y falta de aplicación, y de los artículos 264 de la Ley 223 de 1995 y 11 del Decreto 1265 de 1999 por falta de aplicación.

El apoderado de Drummond, parte desfavorecida con la decisión del a quo, disintió de la conclusión a la que llegó el tribunal en el sentido de confirmar el rechazo del IVA descontable originado en el pago de servicios jurídicos, consultorías, jardinería, servilletas y muebles modulares en cuantía de $ 81.373.397.

Para la apelante, los anteriores gastos, cuyo IVA descontable fue rechazado por la DIAN, sí cumplieron los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario y, además, se encuentran relacionados con el objeto social de la empresa, conforme con los artículos 488 y siguientes del mismo ordenamiento. Agregó que, la DIAN interpretó de manera errónea estas últimas disposiciones.

En el caso, la DIAN entendió, al igual que la demandante, que el artículo 488 del estatuto tributario establece la posibilidad de tratar como descontable el IVA generado en la adquisición de bienes y servicios, siempre y cuando el impuesto se haya generado en operaciones que constituyen gasto o costo de la empresa, es decir, que sean necesarios, proporcionales y que tengan relación de causalidad con la actividad productora de renta, y que dichos bienes o servicios se hayan destinado a operaciones gravadas con el impuesto.

Sin embargo, a pesar de que las partes coinciden en la interpretación del artículo 488, no ocurre lo mismo respecto de la interpretación de los hechos a partir de la interpretación propiamente dicha de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario.

En efecto, mientras que para la demandante todos los gastos operacionales en que incurrió son necesarios, proporcionales y tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa, para la DIAN no lo son.

Pues bien, sobre el particular la Sala reitera que por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en la actividad productora de renta (efecto)(17).

Fíjese que el artículo 107 del estatuto tributario(18) no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto-ingreso, sino como gasto-actividad. Por eso, la Sala considera que la injerencia que tiene el gasto puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”.

Por supuesto, esa circunstancia de hecho hace más complejo el reconocimiento de la deducción a favor de los contribuyentes, por la prueba que, en cada caso, le correspondería aportar a quien la alega.

En cuanto a la necesidad, el adjetivo “necesario” conforme su acepción gramatical implica “Que [algo] se ha[ga] y ejecut[e] por obligación, como opuesto a voluntario y espontáneo”.

Y, en cuanto a la proporcionalidad(19), que exista conformidad o proporción de la erogación tanto con el ingreso como los costos y gastos de la empresa, como elementos relacionados entre sí.

Ahora bien, tanto la necesidad como la proporcionalidad deben medirse con criterio comercial y, para el efecto, el artículo 107 del estatuto tributario dispone dos parámetros de análisis. El primero, que la expensa se mida teniendo en cuenta que sea una expensa de las normalmente acostumbradas en cada actividad. La segunda, que la ley no limite la expensa como deducible.

Respecto de la primera, habida cuenta de que el parámetro de comparación depende de la actividad que desarrolle la empresa y de las expensas que realicen empresas que desarrollen la misma actividad, este es un asunto de hecho que amerita ser probado y, por lo tanto, la dificultad en este punto concierne a la prueba que deberá acreditar el contribuyente para demostrar el derecho a la deducción. La prueba se debe encauzar a que es una “costumbre normal” hacer la erogación, pero, además, forzosa, pues la costumbre no anula la calidad de necesaria de la expensa. Las expensas que se hacen por obligación de la ley no pueden confundirse con la costumbre, como “Hábito, modo habitual de obrar o proceder establecido por tradición o por la repetición de los mismos actos y que puede llegar a adquirir fuerza de precepto”(20). En consecuencia, lo forzoso puede devenir del cumplimiento de obligaciones legales, del cumplimiento de obligaciones empresariales(21) o de la costumbre mercantil(22). Por tanto, la expensa será deducible si cumple el criterio de necesidad atendiendo a cualquiera de las circunstancias descritas.

En cuanto al segundo parámetro, simplemente constituye una valoración jurídica de las normas que consagran limitaciones al contribuyente para llevar determinada expensa como deducible.

Ahora bien, cuando el artículo 488 del estatuto tributario dispone que los bienes corporales muebles y servicios deben destinarse a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, simplemente está reiterando que el impuesto pagado por esos bienes o servicios es costo o gasto en la actividad productiva de renta de la empresa, porque las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas son las operaciones realizadas dentro del contexto de esa actividad productiva de la empresa.

De manera que, cuando se pueda imputar el impuesto directamente al bien o servicio, tal circunstancia se debe probar. De lo contrario, procede aplicar el artículo 490 del estatuto tributario en cuanto dispone que “Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente (...)”.

Esto permite aplicar el sistema de descuento financiero en impuestos de pluricausación como el IVA, y que busca, en últimas, que el impuesto sea pagado por el consumidor final.

En efecto, cuando el impuesto pagado constituye costo o gasto para la empresa, y ese costo o gasto repercute en el precio del bien, el impuesto se irá recaudando durante el transcurso de la cadena productiva y de la comercialización. Así, también se evita que ciertos componentes sobre los que se pagó el IVA los asuma el productor o el comercializador, pero también se evita que el contribuyente descuente impuestos sobre las ventas que no constituyen costo o gasto para la empresa y que, por tanto, no repercutieron en el precio del bien.

Es por ello que, para establecer en el presente caso si los impuestos descontables glosados por la DIAN son procedentes, por reunir los requisitos del artículo 488 estatuto tributario, la Sala, a partir de la interpretación de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario, hará una interpretación de los hechos y, por ende, de las pruebas aportadas por la demandante, a efectos de precisar si las expensas en que incurrió se subsumen en las citadas normas en calidad de impuestos descontables.

En el caso concreto, es un hecho no discutido que la sociedad Drummond LTD., pagó el impuesto sobre las ventas sobre los bienes y servicios que a continuación se relacionan, por $ 81.373.397:

 

Beneficiario del pagoValor IVA descontable solicitadoConcepto del pagoFolios soportes
(cuaderno antecedentes)
Estudios Palacios Lleras S.A. Hugo Palacios Mejía8.737.724Arbitramento Ferrovías571-580
Estudios Palacios Lleras S.A. Hugo Palacios Mejía4.589.424Investigación, lectura, estudio, redacción documentos jurídicos650
Guzmán E. José V.2.546.819Gestión jurídica567,568
Guzmán E. José V.2.320.954Gestión jurídica654
Hugo Palacios Mejía4.554.042Lec. estudio de documentos563 a 566
Hugo Palacios Mejía2.567.347Lec. estudio de documentos640
Olarte Azuero ramiro800.000Jardinería636
Olarte Azuero ramiro800.000Jardinería634
Olarte Azuero ramiro800.000Jardinería459-460
Distribuidora del Caribe516.968Servilletas, jabón, Colgate621
Distribuidora del Caribe240.640Servilletas, jabón, Colgate632
Distribuidora del Caribe400.699Servilletas, jabón, Colgate629
Distribuidora del Caribe386.270Servilletas, jabón, Colgate626
Compumuebles Ltda.1.244.160Lockers446-447
Compumuebles Ltda.588.096Lockers619
Compumuebles Ltda.423.504Lockers617
Compumuebles Ltda.577.216Lockers613
Compumuebles Ltda.811.776Lockers611
Arrieta Mantilla & Asociados990.241Asesoría legal615
Arrieta Mantilla & Asociados3.221.557Asesoría legal423-424
Ortiz Krohne Camila4.772.790Asesoría jurídica425
Ortiz Krohne Camila4.772.790Asesoría jurídica426
Toy Center8.945.757Juguetería419-420
Toy Center17.547.951Juguetería411-418
Deloitte & Touche799.749Consultoría tributaria448-449
Ernest & Young Audit8.720.000Revisoría fiscal179-214
Total$ 81.373.397  

 

Pues bien, para definir si las citadas expensas tienen relación de causalidad con la actividad productiva de la empresa, si son necesarias y proporcionales y si se destinaron a operaciones gravadas o exentas del IVA, lo primero que precisa la Sala es que el objeto social de Drummond LTD. se encamina, principalmente, a: “(...) vincularse a la exploración, instalación, explotación y comercialización de las minas de carbón y de hidrocarburos líquidos y gaseosos en general, incluyendo gas metano asociado al carbón en Colombia y a todas aquellas actividades relacionadas que sean necesarias, aconsejables o convenientes para la conducción de dicho negocio, incluyendo, pero sin limitación, la instalación y operación de instalaciones de transporte y otras infraestructuras”(23).

De manera que, para que la expensa tenga relación de causalidad con la productividad de la empresa, la demandante debió probar la injerencia que tuvo la expensa con la actividad productora de renta. Además, que esa expensa debió hacerla de manera forzosa, en cumplimiento de la ley, de las obligaciones inherentes a la buena gestión empresarial o de la costumbre mercantil. Se procede, entonces, a analizar las expensas en que incurrió la demandante:

a. Pagos hechos a Estudios Palacios Lleras S.A., Guzmán E. José V., Arrieta Mantilla & Asociados, Ortiz Krohne Camila, Deloitte & Touche, Ernest & Young Audit y Hugo Palacios Mejía, por concepto de servicios jurídicos y financieros, consultoría y concepto de lecciones de redacción, por $ 48.593.437

La DIAN rechazó el IVA descontable originado en este pago, porque no acreditó que el pago fuera necesario y tuviera relación de causalidad con la actividad productora de renta de la demandante, y porque no se probó que se hubiera destinado específicamente a operaciones gravadas o exentas con el IVA.

Para la demandante, por el contrario, estos pagos sí tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la compañía y se destinaron al desarrollo de operaciones gravadas o exentas del IVA, como lo exige el artículo 488 estatuto tributario

Para la Sala, los pagos que hizo la demandante por concepto de servicios jurídicos y financieros, consultorías y otros servicios tienen relación de causalidad con la actividad que desarrolla la empresa, pues son gastos que coadyuvan directa o indirectamente en la actividad productiva de la empresa pues, con criterio comercial, toda empresa sí requiere ese tipo de servicios para lograr una buena gestión empresarial.

Se consideran expensas necesarias, porque forzosamente se deben hacer para atender los diferentes requerimientos que demande el desarrollo del objeto social de la empresa, y son normalmente acostumbrados en las empresas que ejecutan actividades como las que desarrolla la demandante.

De tal forma que sí se reúnen los presupuestos del artículo 488 del estatuto tributario, para tener derecho a los impuestos descontables que en ellos se originaron.

En consecuencia, se acepta el IVA descontable originado en estos pagos por $ 48.593.437. Prospera el recurso de apelación de la demandante.

b. Pagos a Olarte Azuero Ramiro, Distribuidora Del Caribe, Compumuebles Ltda. y Toy Center, por concepto de, servicios de jardinería, compra de insumos, compra de lockers y compra de juguetería, por $ 32.779.960

En cuanto a los gastos por servicios de jardinería, compra de insumos, compra de lockers y compra de juguetería, si bien tienen relación con la empresa, pues contribuyen a mejorar el ambiente laboral y a incentivar a los trabajadores para un mejor desarrollo de su función, no son pagos que incidan directamente en la actividad que desarrolla la empresa.

Por lo tanto, al no reunir los presupuestos del artículo 488 del estatuto tributario, para tener derecho a los impuestos descontables que en ellos se originaron, debe mantenerse su rechazo.

2.3.4. De la nulidad por violación del artículo 647 estatuto tributario sanción por inexactitud.

La Sala decide eximir parcialmente de la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados. Concretamente, se exime a Drummond LTD de la sanción porque incluyó, conforme lo permite la ley, impuestos descontables en cuantía de $ 63.359.355 originados en operaciones pactadas con extranjeros no domiciliados en el país. Así mismo, incluyó, conforme también lo permite la ley, impuestos descontables en cuantía de $ 48.593.437 originados en operaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resultan computables como costo o gasto de la empresa y que se destinaron a las operaciones exentas.

Se mantiene la sanción en cuanto incluyó impuestos descontables que no se originaron en operaciones que, de acuerdo con las disposiciones del impuesto a la renta, resultan computables como costo o gasto de la empresa y que se destinaron a las operaciones exentas en cuantía de $ 32.779.960.

No es procedente exonerar de la sanción por inexactitud porque la Sala considera que no se presentó una diferencia de criterios en la interpretación del artículo 107 estatuto tributario, como lo sugirió la parte demandante.

El inciso final del artículo 647 estatuto tributario dispone que “no se configura inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

La Sala ha dicho(24) que, los errores de apreciación o de diferencias de criterio son “conceptos jurídicos indeterminados”(25) que le permiten a la administración decidir con cierto “margen de apreciación”(26) ―no con margen de discrecionalidad― si se debe inaplicar la sanción puesto que, si se presentan esas situaciones jurídicas, al tenor del artículo 647 estatuto tributario “no se configura inexactitud”, en otras palabras, no se tipifica la infracción.

García de Enterría(27) explica que los conceptos jurídicos indeterminados pueden corresponder a conceptos de experiencia o a conceptos de valor, pues el control de legalidad de los actos de la administración dependerá de esa diferencia.

Precisa el autor:

“Aquí procede establecer, con todo, una distinción, según que los conceptos jurídicos indeterminados sean conceptos de experiencia o conceptos de valor; respecto de los primeros, que se ventilan en la apreciación de los hechos, la competencia de control del juez es ilimitada [169]; los segundos, que no se controlan exclusivamente por la apreciación de los hechos, sino que implican juicios de valor, que pueden ser técnicos (“impacto ambiental”) o políticos (“interés público”, “utilidad pública”) proporcionan a la primera y decisoria apreciación por la administración una cierta presunción a favor de su juicio, que se entiende realizado, en principio desde una posición formalmente objetiva y en virtud de medios técnicos y de criterios políticos que, en la práctica, solo negativamente, cuando el error o la arbitrariedad pueden ser positivamente demostrados, pueden ser controlados por el juez. Esta es una forma simple de explicar la doctrina (en la que no nos detendremos) del “margen de apreciación “ de que se beneficia la apreciación administrativa de estos conceptos de valor, margen que otorga una cierta presunción de acierto dentro del “halo del concepto”, pero aunque no llega hasta excluir la entrada del juez en su control directo (el problema sigue siendo “una cuestión jurídica”), sí limita la posibilidad de una apreciación inmediata y propia por el juez de su efectividad y prima la ventaja posicional de la Administración respecto a la corrección de su apreciación...”.

Para García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández “la indeterminación del enunciado no se traduce en una indeterminación de las aplicaciones del mismo”, porque por el hecho de que la decisión se fundamente en el “halo conceptual” es posible derivar una “unidad de solución justa (...) a la que se llega mediante una actividad de cognición, objetivable por tanto, y no de volición”(28).

De manera que, “los errores de apreciación o de diferencia de criterio” corresponden a conceptos de valor, porque aluden a juicios eminentemente jurídicos, despojados de la apreciación de los hechos, de cuya aplicación, en cada caso, se derivará una solución objetiva, más no caprichosa o meramente discrecional.

En el caso concreto, la Sala considera que las partes, en realidad, coinciden en la interpretación del artículo 107 del estatuto tributario Si bien la demandante planteó que la diferencia de criterio radicaba en el hecho de que para la DIAN, la relación de causalidad que debe existir entre la expensa que se deduce y la actividad productora de renta de la empresa debe ser directa, en cambio, para el demandante puede ser indirecta, lo cierto es que, el artículo 107 estatuto tributario también es una norma de textura amplia contentiva de conceptos jurídicos indeterminados que le dan a la administración un “margen de apreciación”(29) no muy amplio, dentro del “halo conceptual” que le permite elegir la decisión que se ajuste a la norma de donde deriva la competencia. Concretamente, son conceptos de experiencia que al decir de García de Enterría se ventilan en la apreciación de los hechos.

En ese contexto, la valoración que le corresponde hacer al juez respecto de cada expensa que los contribuyentes llevan en sus denuncios de renta como deducibles no implica una valoración interpretativa del artículo 107. En realidad, implica una valoración probatoria de los hechos que sustentan las partes para probar que los requisitos a que alude el artículo 107 estatuto tributario se cumplen. Esa disposición conmina a la administración a valorar los hechos que prueban las expensas con criterio comercial, de tal manera que, el juicio, discernimiento, parecer o dictamen que haga debe estar justificado.

El juez, entonces, califica si el juicio, discernimiento, parecer o dictamen que hizo la administración se encuentra dentro del “halo conceptual” de los conceptos jurídicos indeterminados contenidos en el artículo 107 estatuto tributario, pues si la administración decidió dentro del margen conceptual es porque su decisión se ajusta a la norma de donde deriva la competencia que le atribuye la facultad de decir qué expensa es deducible y cual no.

En consecuencia, en casos como el analizado, en realidad no se configuraron errores de apreciación o de diferencia de criterio en la interpretación jurídica del artículo 107 estatuto tributario La litis, en realidad, se circunscribió a dirimir si la DIAN decidió adecuadamente, dentro del margen de apreciación que le da el artículo 107 estatuto tributario, rechazar como impuestos descontables, aquellos que se originaron en operaciones que, en su discernimiento, no constituyen costo o gasto, mediante la apreciación del acervo probatorio. La Sala concluyó que la DIAN sí tomó una decisión adecuada. Y, por lo mismo, no es procedente exonerar al demandante de la sanción por inexactitud, al tenor del inciso final del artículo 647 estatuto tributario

Conclusión

Como corolario de todo lo expuesto, la Sala procede a practicar una nueva liquidación del impuesto a las ventas a cargo de la parte actora, por el primer bimestre del año gravable 2004. La liquidación del impuesto queda en los siguientes términos:

 

ConceptoRenglónDeclaración privadaLiquidación DIANLiquidación tribunalLiquidación C. de E.
Impuesto a cargo por operaciones gravadasFU7.006.0007.006.0007.006.0007.006.000
Total impuestos descontablesGR9.187.358.0009.042.625.0009.056.216.0009.154.578.040
Saldo a pagar del período fiscalFA00 0
Saldo a favor períodoHC9.180.352.0009.035.619.0009.049.210.0009.147.572.000
Mas sancionesVS15.177.000246.749.800225.004.00067.625.000
Total saldo a pagarHA00 0
Total saldo a favorHB9.165.175.0008.788.869.2008.824.206.0009.079.947.000

 

Sanción por inexactitud

Total saldo a favor liq. privada$ 9.180.352.000
Menos: saldo a favor C. Estado$ 9.147.572.000
Base sanción$ 32.780.000
Por: porcentaje artículo 647 estatuto tributario160%
Sanción determinada$ 52.448.000
Más sanción declarada$ 15.177.000
Total sanción$ 67.625.000

 

Conforme con lo anterior, se confirmarán los numerales primero, tercero y cuarto de la sentencia apelada, y se modificará el numeral segundo en el sentido de fijar, a título de restablecimiento del derecho, como nuevo saldo a favor de Drummond LTD. por el Impuesto sobre las ventas del primer bimestre del año 2004, la suma de nueve mil setenta y nueve millones novecientos cuarenta y siete mil pesos moneda legal ($ 9.079.947.000).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. ACÉPTASE el impedimento presentado por la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

2. CONFÍRMANSE los numerales primero, tercero y cuarto de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

2. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia apelada, el que quedará así:

A título de restablecimiento del derecho, FÍJASE como nuevo saldo a favor de Drummond LTD. por el impuesto a las ventas del primer bimestre de 2004 la suma de nueve mil setenta y nueve millones novecientos cuarenta y siete mil pesos moneda legal ($ 9.079.947.000).

2. RECONÓCESE personería para actuar en el presente proceso, en representación de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, a la abogada María Helena Caviedes Camargo, en los términos del poder que le fue otorgado.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase».

(2) Folio 119 del cuaderno principal.

(3) Artículo 357 Código de Procedimiento Civil.

(4) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sala Especial Transitoria de Decisión 1 A. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., dos (2) de mayo de dos mil once (2011). Expediente 11001-03-15-000-2003-00572-01. Demandante: Compañía Urbanizadora López y Suárez Ltda. Demandado: Nación-Superintendencia de Notariado y Registro. Asunto: recurso extraordinario de súplica.

(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia de 7 de diciembre de 2005, Expediente 14342, C.P. Ligia López Díaz.

(6) En sentencia de 17 de julio de 2008, Expediente 15698, se negó la nulidad de la expresión “adicionalmente”, porque la sala consideró que el Gobierno Nacional no excedió la facultad reglamentaria ni dispuso nada distinto a lo que dice el estatuto tributario en cuanto a que es requisito para ejercer el derecho a descontar el IVA por servicios contratados a personas domiciliadas en el exterior, que se aporte el respectivo contrato en calidad de documento equivalente a la factura.

(7) Ídem 5.

(8) Esta regla ya la había establecido el artículo 11 del Decreto 1165 de 1996. Sin embargo, en sentencia de 23 de mayo de 1997, expedientes 7904 y 8414, C.P. Germán Ayala Mantilla, la Sala anuló parcialmente el artículo 11 del Decreto 1165 de 1996 por estar prevista, precisamente, en decreto, más no en la ley. Dijo la Sala en esa oportunidad: “(...) no puede la administración, so pretexto de reglamentar la ley, introducir para efectos de la aceptación del impuesto descontable una condición no prevista en la norma de superior jerarquía cual es la de que la factura se haya expedido por parte del obligado con todos y cada uno de los requisitos previstos en la ley, y menos condicionar inexorablemente el derecho al descuento, por el impuesto causado o retenido por la operación gravada, a la existencia de la factura, como lo limita en el reglamento... Halla la Sala que al desconocerse el derecho al descuento del IVA facturado por no contener la factura los requisitos que para su expedición por parte del vendedor establece la ley, hecho no atribuible al comprador, se viola los principios de responsabilidad personal y de justicia y equidad previstos en la Constitución Política (arts. 6º y 95) y el mismo espíritu de justicia señalado en el artículo 683 del estatuto tributario. Este último en la medida que al reconocer el impuesto descontable al no darse la condición impuesta en el reglamento y no prevista en la ley, se está exigiendo al contribuyente más de aquello con que la misma ley ha querido que coadyuve a las cargas públicas de la Nación”.

(9) Sentencia de 7 de mayo de 2009 (Exp. 16846), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(10) Ídem.

(11) Así lo ha concluido la Sala en otros casos. Puede consultarse las sentencias del 24 de mayo de 2012, Expediente 18234, Consejera ponente Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; Expediente 16696, C.P. (e) Martha Teresa Briceño de Valencia y, del 3 de marzo de 2011, expedientes 17673, 16930, C.P. Hugo Bastidas Bárcenas, entre otras.

(12) Identificada con el 90000015359287, folio 130, c.a.a.

(13) Identificada con el 90000016607436, folio 129, c.a.a.

(14) Folio 160 del cuaderno principal.

(15) Folios 15 a 114 del c.a.a.

(16) Folio 129 c.a.a.

(17) Sentencias del 3 de marzo de 2011, expedientes 17673 y 16930; del 25 de marzo de 2010, Expediente 16663; del 10 de marzo de 2011, Expediente 17075 y, del 24 de marzo de 2011, Expedientes 17286 y 17152, C.P. Hugo Bastidas Bárcenas.

(18) “Estatuto tributario, ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. <Fuente original compilada: Decreto 2053 de 1974, artículo 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

(19) “DRAE. 1. f. Conformidad o proporción de unas partes con el todo o de cosas relacionadas entre sí.

(20) DRAE. Definición de costumbre.

(21) Obligaciones derivadas del contrato social o de constitución de la empresa y que se deben cumplir para sacarla adelante, para hacerla productiva y rentable y, por supuesto, para mantener esa productividad y rentabilidad.

(22) Artículos 8º y 9º del Código de Comercio, 190 del Código de Procedimiento Civil. El artículo 626, literal c) de la Ley 1564 de 2012 (CGP) derogó el artículo 6º del Código de Comercio en cuanto disponía la forma de probar la costumbre.

(23) Folio 32 del cuaderno principal.

(24) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Bogotá, D.C., veinticuatro (24) de octubre de dos mil trece (2013). Radicación 150012331000200600211-01. Número interno: 18353. Asunto: acción de nulidad y restablecimiento del derecho. Demandante: Gaseosas de Duitama S.A. Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Renta 2002.

(25) Eduardo García de Enterría. Democracia, jueces y control de la Administración. Páginas 137 y 138. Civitas Ediciones, S.L. (2005). Ver también. Eduardo García de Enterría y Tomás - Ramón Fernández. Curso de derecho administrativo. Tomo I. Páginas 439 a 446. Temis (2008), y Eduardo García de Enterría. La lucha contra las inmunidades del poder. Páginas 7 a 30. Civitas Ediciones, S.L. 1995.

(26) “tesis germánica (...) que se diseña para permitir que la administración pueda arribar a una solución justa dentro del “halo conceptual” del concepto jurídico indeterminado, mediante un proceso de cognición o interpretativo”. En: La discrecionalidad administrativa. Juan Carlos Cassagne: http://www.cassagne.com.ar/publicaciones/Cassagne/La%20discrecionalidad%20administrativa-ult.%20versi%C3%B3n-LL-03-09-08.pdf. Y en: La técnica de los conceptos jurídicos indeterminados como mecanismo de control judicial de la actividad administrativa. Allan R. Brewer-Carías: http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/5/2396/12.pdf

(27) Ídem 9.

(28) Eduardo García de Enterría. Tomás - Ramón Fernández. Curso de derecho administrativo. Tomo I. Página 440. Temis. Palestra. (2008). Los autores manifiestan que tratándose de conceptos jurídicos indeterminados la pregunta es: “o se da o no se da el concepto; o hay buena fe o no la hay; o es precio es justo o no lo es; o se ha faltado a la probidad o no se ha faltado”.

(29) “tesis germánica (...) que se diseña para permitir que la administración pueda arribar a una solución justa dentro del “halo conceptual” del concepto jurídico indeterminado, mediante un proceso de cognición o interpretativo”.

En: La discrecionalidad administrativa. Juan Carlos Cassagne: http://www.cassagne.com.ar/publicaciones/Cassagne/La%20discrecionalidad%20administrativa-ult.%20versi%C3%B3n-LL-03-09-08.pdf. Y en: La técnica de los conceptos jurídicos indeterminados como mecanismo de control judicial de la actividad administrativa. Allan R. Brewer-Carías: http://biblio.juridicas.unam.mx/libros/5/2396/12.pdf

Conforme lo explica García de Enterría: “Aquí procede establecer, con todo, una distinción, según que los conceptos jurídicos indeterminados sean conceptos de experiencia o conceptos de valor; respecto de los primeros, que se ventilan en la apreciación de los hechos, la competencia de control del juez es ilimitada [169]; los segundos, que no se controlan exclusivamente por la apreciación de los hechos, sino que implican juicios de valor, que pueden ser técnicos (“impacto ambiental”) o políticos (“interés público”, “utilidad pública”) proporcionan a la primera y decisoria apreciación por la administración una cierta presunción a favor de su juicio, que se entiende realizado, en principio desde una posición formalmente objetiva y en virtud de medios técnicos y de criterios políticos que, en la práctica, solo negativamente, cuando el error o la arbitrariedad pueden ser positivamente demostrados, pueden ser controlados por el juez. Esta es una forma simple de explicar la doctrina (en la que no nos detendremos) del “margen de apreciación “de que se beneficia la apreciación administrativa de estos conceptos de valor, margen que otorga una cierta presunción de acierto dentro del “halo del concepto”, pero aunque no llega hasta excluir la entrada del juez en su control directo (el problema sigue siendo “una cuestión jurídica”), sí limita la posibilidad de una apreciación inmediata y propia por el juez de su efectividad y prima la ventaja posicional de la administración respecto a la corrección de su apreciación...”

Eduardo García de Enterría. Democracia, jueces y control de la administración. Páginas 137 y 138. Civitas Ediciones, S.L. (2005). Ver también. Eduardo García de Enterría y Tomás - Ramón Fernández. Curso de derecho administrativo. Tomo I. Páginas 439 a 446. Temis (2008), y Eduardo García de Enterría. La lucha contra las inmunidades del poder. Páginas 7 a 30. Civitas Ediciones, S.L. 1995.