Sentencia 2007-00041 de marzo 24 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 11001-03-27-000-2007-00041-00(16805)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Actor: María Inés Medina Vargas

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., veinticuatro de marzo de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala examinar la legalidad del Concepto 25648 del 2 de abril del 2007, expedido por la oficina jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en cuanto interpretó que el término de vigencia de la exención del impuesto sobre la renta y complementarios, otorgada por la Ley Páez para las nuevas empresas que desarrollen actividades industriales de transformación, turísticas, energéticas, mineras, de construcción o agrícolas, se cuenta desde la fecha de su constitución, por ser este el momento en que se establecen o instalan.

En los términos de la demanda, el concepto acusado restringe la exención creada por el Decreto 1264 de 1994 a partir del desconocimiento de los conceptos legales de “instalación efectiva” y “establecimiento efectivo” de las empresas en la zona afectada por el sismo y la avalancha del río Páez.

El problema jurídico así planteado se analizará dentro del siguiente marco legal y conceptual:

El 6 de junio de 1994 el suroccidente del país registró un sismo que produjo el represamiento del río Páez y su consiguiente avalancha, y trajo consigo múltiples daños para diferentes municipios de la región, especialmente de los departamentos de Cauca y Huila. Esta coyuntura condujo a que el Gobierno declarara el estado de emergencia por grave calamidad pública, mediante Decreto 1178 del 9 de junio del mismo año.

Con el fin de conjurar la crisis, promover la productividad y competitividad en la zona devastada por la catástrofe natural, mejorar o reponer la calidad de vida de sus habitantes, y restablecer el orden económico, social y ecológico, estimulando el establecimiento de nuevas empresas dirigidas a reactivar la zona afectada, se expidió el Decreto 1264 del 21 de junio de 1.994, declarado exequible por la Sentencia C-373 del 25 de agosto de 1994, para establecer exenciones al impuesto sobre la renta y complementarios, tanto respecto de las actividades generadoras de incremento patrimonial como de las donaciones realizadas a los damnificados.

El Decreto 1264 fue modificado por las leyes 218 de 1995 y 383 de 1997, cuyas normas vigentes para cuando se expidió el concepto demandado, establecían:

“ART. 2º—Modifícase el artículo del Decreto 1264 del 21 de junio de 1994, el cual quedará así:

Estarán exentas del impuesto de renta y complementarios las nuevas empresas agrícolas, ganaderas, microempresas, establecimientos comerciales, industriales, turísticos, las compañías exportadoras y mineras que no se relacionen con la exploración o explotación de hidrocarburos, que se instalen efectivamente en la zona afectada por el sismo y avalancha del río Páez, y aquellas preexistentes al 21 de junio de 1994 que demuestren fehacientemente incrementos sustanciales en la generación de empleo, siempre que estén localizadas en los municipios señalados en el artículo 1º del presente decreto.

La cuantía de la exención regirá durante diez (10) años de acuerdo con los siguientes porcentajes y períodos:

El ciento porciento (100%) para las empresas preestablecidas o nuevas que se establezcan entre el 21 de junio de 1994 y el 20 de junio de 1999; el cincuenta por ciento (50%) para las que se instalen entre el 21 de junio de 1999 y el 20 de junio del año 2001; y el veinticinco porciento (25%) para las que se establezcan entre el 21 de junio del año 2001 y el 20 de junio del año 2003.

PAR. 1º—Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que hubieren efectuado inversiones en la zona afectada, tendrán derecho a solicitar la exención en los porcentajes y períodos determinados en este artículo.

(...).

PAR. 4º—La exención será aplicable a las nuevas empresas efectivamente constituidas en la zona afectada, a las preexistentes al 21 de junio de 1994 que comprueben aumentos sustanciales en la generación de empleo y a las compañías exportadoras.

ART. 3º—Modifícase el artículo del Decreto 1264 del 21 de junio de 1994 el cual quedará así:

Para los efectos del inciso primero del artículo 2º del presente decreto, se considera efectivamente establecida una empresa cuando esta, a través de su representante legal, si es persona jurídica o del empresario, si es persona natural, en memorial dirigido a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales respectiva, manifiesta su intención de acogerse a los beneficios otorgados por este decreto, detallando la actividad económica a la que se dedica, el capital de la empresa, su lugar de ubicación y la sede principal de sus negocios.

Las sociedades comerciales se considerarán establecidas desde la fecha de inscripción de su acto constitutivo en el registro mercantil. Las demás personas jurídicas desde la fecha de su constitución.

PAR. 1º—(modificado, L. 383/97, art. 38) Para gozar de la exención no podrá transcurrir un plazo mayor de tres (3) años entre la fecha del establecimiento de la empresa y el momento en el que empieza la fase productiva.

PAR. 2º—Cuando se trate de sociedades o entidades asimiladas a estas deberá remitir, dentro del mismo término previsto en este artículo, una copia de la escritura o documento de constitución.

PAR. 3º—El cambio de denominación o propietario de las empresas o establecimientos de comercio no les da el carácter de nuevos a los ya existentes y no tendrán derecho a la exención a que se refiere el artículo 1º del Decreto 1264 del 21 de junio de 1994.

PAR. 4º—Para determinar la renta exenta se entiende como ingresos provenientes de una empresa o establecimiento comercial de bienes y servicios de los sectores industrial, agrícola, microempresarial, ganadero, turístico y minero, a aquellos originados en la producción, venta y entrega material de bienes dentro o fuera de la zona afectada por la catástrofe.

ART. 12—.La instalación de nuevas empresas y las ampliaciones significativas en empresas establecidas en la zona afectada por el fenómeno natural a que se refiere esta ley, podrán ser de carácter nacional, binacional y multinacional y estarán sujetas a las siguientes normas:

a) <Artículo derogado por el artículo 73 de la Ley 383 de 1997>

b) Tendrán libertad de asociarse con empresas extranjeras;

c) Los bienes introducidos a la zona determinada por el artículo 1º de la presente ley que importen al resto del territorio nacional se someterán a las normas y requisitos ordinarios aplicados a las importaciones.

PAR.—Para los efectos establecidos en esta ley, se entiende por instalación de nueva empresa aquella que se constituya dentro de los cinco (5) años posteriores a la promulgación de la presente ley, para lo cual el empresario deberá manifestar ante la administración de impuestos respectiva, la intención de establecerse en la zona afectada, indicando el capital, lugar de ubicación y demás requisitos que mediante reglamento, establezca la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

No se entenderán como empresas nuevas aquellas que ya se encuentran constituidas y sean objeto de reforma estatutaria para cambio de nombre, propietarios o fusión con otras empresas. Para los efectos establecidos en la presente ley, se entiende por ampliaciones significativas en empresas establecidas, aquellas que se inicien dentro de los cinco (5) años posteriores a la promulgación de la presente ley y que constituyan un proyecto de ampliación que signifique un aumento en su capacidad productiva de por lo menos un treinta por ciento (30%) de los que actualmente produce, el cual deberá ser aprobado, para efecto de gozar de las exenciones contempladas en esta ley, por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales o quien haga sus veces, previo el cumplimiento de los requisitos que por reglamento ella establezca”(1).

De la exención establecida en el artículo 2º de la Ley 218 de 1995 - Presupuestos

En términos generales, los artículos 150 (num. 12), 154 y 338 de la Constitución Política, facultan a la ley para crear impuestos, fijar todos sus elementos esenciales y establecer las exenciones y exclusiones a los mismos, de acuerdo con la dinámica de la realidad social y la política fiscal, económica y social del momento.

Así, las exenciones responden a criterios objetivos de conveniencia, necesidad, justicia y equidad, siempre que su iniciativa provenga del Gobierno y que no refieran a tributos de propiedad de las entidades territoriales (C.P., arts. 254 y 294)(2). Por tratarse de medidas fiscales que exceptúan del deber de contribuir al financiamiento de las cargas públicas, las exenciones deben estar expresa y claramente consagradas en la ley, y solo operan en la forma y bajo los requisitos que ella establece.

La exención otorgada por el artículo 2º del Decreto 1204 de 1994, modificado por artículo 2º de la Ley 218 de 1995, partió de causas objetivas atinentes al hecho de fuerza mayor relativo a la avalancha del río Páez, relevando de pagar el impuesto sobre la renta y complementarios a las empresas que con su inversión contribuyeron a la revitalización de la región afectada. La mencionada norma reguló la exención de la siguiente forma:




Sujetos beneficiarios
a) Nuevas empresas agrícolas, ganaderas, microempresas, establecimientos comerciales(3), industriales, turísticos, compañías exportadoras y mineras que no se relacionen con la exploración o explotación de hidrocarburos (art. 2º, inc. 1º).
b) Empresas preexistentes al 21 de junio de 1994 (art. 2º, inc. 1º).
c) Contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios —en general— que hubieren efectuado inversiones en la zona afectada (art. 2º, par. 1º).
d) Unidades económicas productivas señaladas en el literal a), que preexistiendo al fenómeno natural y por causa de este, hayan disminuido sus ingresos reales en un mínimo de 40%.
e) Compañías exportadoras definidas en el artículo 5º del Decreto 890 de 1997(4).


Presupuestos
sustanciales



Nuevas empresas (art. 2º, par. 4º inc. 1º):

— Instalación efectiva en la zona afectada por la avalancha del río Páez (art. 2º, inc. 1º).
— Efectiva constitución en la zona afectada (art. 2º, par. 4).

Empresas preexistentes al 21 de junio de 1994 (art. 2º, par. 4º inc. 1º).
— Localización en los municipios señalados en el artículo 1º de la Ley 218 de 1995.
— Incrementos sustanciales en la generación de empleo.
Término
Diez (10) años


Cuantía
— 100% del impuesto para las empresas preestablecidas y las nuevas que se establezcan entre el 21 de junio de 1994 y el 20 de junio de 1999.
— 50% para las que se instalen entre el 21 de junio de 1999 y el 20 de junio del año 2001.
— 25% para las que se establezcan entre el 21 de junio del año 2001 y el 20 de junio del año 2003.

 

La norma utiliza indistintamente las expresiones “que se instalen efectivamente” (inc. 2º) y “efectivamente constituidas” (par. 4º) como circunstancias modales que condicionan el derecho al beneficio por parte de las nuevas empresas, sin que precise el ámbito de aplicación de uno y otro condicionamiento.

Se trata de un tipo legal abierto y ambiguo que tampoco determina por sí solo el momento a partir del cual comienza a contarse el término de la exención que establece, y que fue complementado por el artículo 3º ibídem, como norma adjetiva de tipo definitorio interpretativo(5), en la que se establece el alcance del concepto “efectivamente establecida” para los efectos del inciso primero del artículo 2º ibídem, es decir, para la exención que aquí se estudia, a través de dos reglas dependientes de la clase de sujeto beneficiario:

1) Para las nuevas empresas y las preexistentes de que trata el inciso 1º del artículo 2º: el concepto se relaciona con un acto de expresión de voluntad, concretado en la mera manifestación por parte de los representantes legales (para personas jurídicas) o de los empresarios (si es persona natural) de las nuevas y preexistentes empresas, sobre su intención de acogerse a los beneficios otorgados por el decreto, mediante memorial dirigido a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales respectiva, en el que además se precise la actividad económica a la que se dedica, el capital de la empresa, su lugar de ubicación y la sede principal de sus negocios.

2) Para las sociedades comerciales: el concepto refiere a una actuación solemne, cual es la inscripción de su acto constitutivo en el registro mercantil.

Adicionalmente, el artículo prevé un requisito temporal para gozar de la exención: el que no hayan transcurrido más de 3 años entre la fecha del establecimiento de la empresa, según esas reglas, y el momento en el que empieza la fase productiva; y remisión, dentro del mismo término, de copia de la escritura o documento de constitución, tratándose de sociedades o entidades asimiladas.

Por su parte, el artículo 4º ejusdem, reglamentado por el artículo 8º del Decreto 529 de 1996 que, a su vez, fue modificado por el artículo 6º del Decreto 890 de 1997, establece requisitos específicos para cada año en que se solicite la exención.

A su turno, el artículo 12 de la Ley 218 de 1995 se refirió al ámbito de operación de la instalación de nuevas empresas y a las ampliaciones significativas en aquellas establecidas en la zona afectada por el fenómeno natural (nacional, binacional y multinacional) y las normas a las que se sujetan.

Igualmente, señaló lo que debe entenderse por “instalación de nueva empresa” para los efectos de la Ley 218 de 1995, asociándola a las empresas que se constituyen dentro de los cinco años siguientes a la promulgación de la ley, para lo cual el empresario debe manifestar ante la administración de impuestos respectiva, su intención de establecerse en la zona afectada, indicando el capital, lugar de ubicación y demás requisitos reglamentarios.

Por su parte, el artículo 15 del Decreto 529 del 15 de marzo de 1996 estableció:

“Para la aplicación en el tiempo de la exención del impuesto a la renta regulada por los artículos 1º, 2º y 12 de la Ley 218 de 1995, se aplicarán los siguientes criterios:

a) Las empresas preestablecidas que cumplan los requisitos contemplados en el presente decreto antes del 21 de junio de 1999, tendrán derecho a la exención del impuesto a la renta del 100% por diez años contados a partir de dicho cumplimiento.

b) Las empresas nuevas que se constituyan durante los cinco años posteriores a la entrada en vigencia de la Ley 218 de 1995 tendrán derecho a la exención del 100% durante diez años a partir de su instalación si: se constituyen, cumplen con los demás requisitos establecidos en el presente decreto y finalicen el período de improductividad antes del 21 de junio de 1999; y del 50% con las mismas condiciones, si se constituyen a partir del 21 de junio de 1999 y hasta el 17 de noviembre del año 2000, en los términos del artículo 12 de la Ley 218 de 1995.

c) Las empresas nuevas que se constituyan con posterioridad al 17 de noviembre del año 2000 y antes del 20 de junio del 2003, incluyendo el período de improductividad, en virtud del artículo 1º de la Ley 218 de 1995, tendrán derecho a la exención, hasta el año 2003, del 50% o del 25%, según el caso”.

El aparte “a partir de su instalación” del literal b) fue demandado en acción pública de nulidad, por la supuesta violación del artículo 2º de la Ley 218 de 1995. El Consejo de Estado, en sentencia del 25 de septiembre de 1998, Expediente 8911, negó dicha pretensión, considerando que el alcance del término “instalación” fue definido en el parágrafo del artículo 12 de la Ley 218, y que precisa de manifestaciones objetivas e inequívocas que conduzcan a la certeza del hecho querido por la ley como determinante para el otorgamiento del beneficio fiscal.

En tal sentido, precisó:

“Es claro, que el legislador, dentro de su autonomía para proveer la norma jurídica que concibió como necesaria para resolver un problema complejo surgido en la sociedad y originado por el desastre natural, creó la figura, entre otras implementadas con idéntico propósito, de la exención del impuesto de renta y complementarios dentro de las circunstancias temporales y fácticas vistas, otorgándole importancia reiterada al hecho objetivo de la instalación no solo como requisito del beneficio, sino como determinante temporal a partir del cual debía iniciarse el conteo del término específico de su vigencia.

En tal circunstancia, el decreto reglamentario que se tacha de ilegal en la frase indicada, no incurre en ella, pues solo se limitó a reiterar lo explícito en la norma legal que le dio sustento jurídico. En este punto, la Sala comparte el concepto de la procuradora delegada cuando acertadamente concluye que “la misma Ley 218 en el artículo y parágrafo comentado (L. 218/95, art. 12), está señalando el punto de partida de la contabilización de los diez (10) años a que se refiere la norma impugnada, por lo cual sí existe la limitación legal que no ha sido violada por la norma reglamentaria”.

A su vez, la sentencia del 5 de marzo de 1999 (Exp. 9066) anuló la expresión “y finalicen el período de improductividad” por violar el artículo 2º y el parágrafo 1º del artículo 3º de la Ley 218 de 1995, dado que ninguno de estos condicionó la exención al hecho de que el período improductivo de la nueva empresa finalice antes del 21 de junio de 1999, de modo que la mencionada expresión constituía un nuevo requisito para obtener la exención del 100%, cual es que las nuevas empresas estén en plena producción en las fechas en que, según la ley, debían estar simplemente establecidas.

Bajo tal entendido, señaló:

“... a la luz de la Ley 218 de 1995, una empresa tendría derecho a la exención del 100% si se constituye o establece entre el 21 de junio de 1994 y el 20 de junio de 1999, y entre la fecha de ese establecimiento y el momento en que empieza la fase productiva de su actividad transcurre un plazo no mayor de cinco años(6).

En este orden de ideas, una empresa establecida el último día que la ley permite para gozar de la exención del 100%, esto es, el 20 de junio de 1999, tiene cinco años desde el día de su establecimiento, (tres, a partir de la Ley 383 de 1997), para empezar su fase productiva, lo que necesariamente conduce a que su fase productiva pueda iniciarse después del día en mención, sin que por lo mismo pierda el derecho a la exención del 100% del impuesto sobre la renta.

Ahora bien, el literal b) del artículo 15 del Decreto 529 de 1996, está exigiendo a las empresas nuevas, esto es, a las creadas dentro de los cinco años posteriores a la promulgación de la Ley 218 de 1995, de conformidad con el artículo 12 de la Ley 218 de 1995, que para acceder a la exención del 100% se constituyan, cumplan con los demás requisitos establecidos en el aludido decreto y finalicen el período de improductividad antes del 21 de junio de 1999.

Este último requisito constituye una exigencia no prevista por el legislador para tener derecho a la exención del 100% del impuesto sobre la renta, exigencia que además contraviene el artículo 2º y el parágrafo 1º del artículo 3º de la Ley 218 de 1995, con o sin su modificación, pues está imponiendo a las empresas nuevas la obligación de concluir su período improductivo el 20 de junio de 1999, cuando la ley ha fijado esa fecha como día último para establecerse...

La exigencia de que la empresa nueva se constituya hasta el 20 de junio de 1999, y que hasta ese mismo día finalice su período improductivo para poder obtener la exención del 100% , implica ni más ni menos que las empresas establecidas el 20 de junio de 1999 deban empezar su fase productiva al día siguiente de su establecimiento, lo cual, como bien lo anota la parte actora, constituye además un imposible desde el punto de vista económico.

(...).

Es decir, con la exigencia de que el período de improductividad finalice antes del 21 de junio de 1999, se introduce un requisito que no resulta de la interpretación armónica de los artículos 1º, 2º, 3º y 12 de la Ley 218 de 1995, pues de acuerdo con los aludidos textos para que una empresa nueva tenga derecho a la exención del 100% debe establecerse a partir de la promulgación de la Ley 218 de 1995 y hasta el 20 de junio de 1999. Adicionalmente, para gozar del 100% de la exención la empresa nueva constituida dentro del lapso en mención debe fijar un plazo no mayor de 5 años, y a partir de la Ley 383 de 1997, de tres años, entre la fecha de su establecimiento y la fecha en que empiece su período de productividad, período este que por lógica puede comenzar después de vencido el plazo máximo para que la empresa se instale.

De otra parte, no acierta la demandada al sostener que el plazo de cinco años de improductividad que puede tener una empresa al tenor del parágrafo 1º del artículo 3º de la Ley 218 de 1995 es concordante con el plazo establecido por el literal b) del artículo 15 del Decreto 529 de 1996, pues una cosa es el lapso dentro del cual la empresa nueva debe establecerse, y otra, el período de improductividad de la misma, el cual empieza a correr a partir de ese establecimiento, lapso este que si bien debe fijarse por el empresario respetando los topes legales, no puede ser cercenado por el reglamento, que es en últimas el efecto práctico de la exigencia que trae el literal b) del artículo 15 del Decreto 529 de 1996, máxime si la misma ley que se reglamenta permite la existencia de un período de improductividad límite para efectos de gozar de la exención.

Tampoco acierta la parte demandada al sostener que la exigencia de que da cuenta el literal b) del artículo 15 del Decreto 529 de 1996 se encuentra subsumida en el artículo 4º de la Ley 218 de 1995, en virtud del cual dentro de la documentación que debe allegarse para solicitar la exención por cada año, es necesaria la certificación del revisor fiscal acerca de la fecha de iniciación del período improductivo o de las fases correspondientes a la etapa improductiva, pues una cosa es la exigencia formal de acreditar la fecha de iniciación del período improductivo, lo cual se compadece además con la norma sustancial que limita el lapso de la fase improductiva, y otra, totalmente distinta, que se le exija al empresario que se establezca y fije su período improductivo hasta el 20 de junio de 1999, cuando la ley ha impuesto esa fecha límite para efectos de obtener la exención del 100% del impuesto sobre la renta, solo para el establecimiento de la empresa”.

La interpretación y fundamento del Concepto 25648 del 2 de abril del 2007 - Valoración frente a la regulación legal aplicable

El Concepto 25648 cuya nulidad se demanda, traza los siguientes parámetros de interpretación:

La exención de impuesto sobre la renta y complementarios, prevista en la Ley 218 de 1995 opera para las empresas efectivamente instaladas en la zona afectada por la avalancha del río Páez, entre ellas, las nuevas que desarrollen actividades agrícolas, ganaderas, microempresas, establecimientos comerciales, industriales, turísticos, las compañías exportadoras y mineras que no se relacionen con la exploración o explotación de hidrocarburos.

Para efectos de la exención, se considera efectivamente establecida una empresa cuando esta, a través de su representante legal, si es persona jurídica, o del empresario, si es persona natural, manifiesta su intención de acogerse al beneficio, en memorial dirigido a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales respectiva. Si se trata de sociedades comerciales, cuando se inscribe su acto de constitución en el registro mercantil, y las demás personas jurídicas, desde la fecha de su constitución.

El literal b) del artículo 15 del Decreto 529 de 1996 previó los criterios para aplicar en el tiempo la exención del impuesto sobre la renta a las empresas nuevas que se constituyen durante los cinco años posteriores a la entrada en vigencia de la Ley 218 de 2005.

El Concepto 39058 de mayo 15 de 2001, anotó que la instalación de la empresa es el determinante temporal de iniciación del beneficio de exención.

La nueva empresa instalada es aquella que se constituye o se ha constituido dentro de los 5 años posteriores a la promulgación de la ley, previo cumplimiento de los requisitos que esta exige, y comprende la colocación, adecuación y montaje de todos los aparatos, equipos y accesorios que se hayan de utilizar para la producción de la renta.

El Concepto 48166 del 7 de junio de 2006, con fundamento en el Concepto 62819 del 7 de septiembre de 2005, indicó que la exención se contaba desde cuando las empresas establecidas en la zona afectada manifestaran por primera vez su intención de acogerse a los beneficios otorgados por la ley. Por tanto, señala el acto demandado.

En consecuencia, puntualiza el acto demandado, el Concepto 48166 del 7 de junio de 2006 debe revocarse, porque, de acuerdo con la ley y la jurisprudencia, la instalación o establecimiento de la empresa es el acontecimiento que determina temporalmente el momento a partir del cual comienza a transcurrir el término de vigencia de la exención.

La exención para las nuevas empresas que desarrollen actividades industriales de transformación, turísticas, energéticas, mineras, construcción o agrícolas se cuenta desde el momento en que se establecen o instalan, esto es, desde la fecha de su constitución, sin perjuicio de que deban manifestar ante la administración tributada su intención de acogerse a los beneficios otorgados por la ley. Por tanto, el término de vigencia de la exención no se cuenta a partir de la fecha de finalización del período improductivo.

Ahora bien, es claro que el parágrafo del artículo 12 de la Ley 218 de 1995 ligó la instalación de nuevas empresas a su constitución dentro de los 5 años siguientes a la promulgación de la ley(7), para lo cual, ellas deben manifestar su intención de establecerse en la zona afectada, indicando el capital, lugar de ubicación y demás requisitos reglamentarios, ante la administración de Impuestos respectiva.

Tal disposición fue prevista para “todos para los efectos” de la Ley 218 de 1995, incluyendo los propios del artículo 2º ibídem, por lo que, de contera, dicho parágrafo integra la regulación legislativa del beneficio como lo reconoció el artículo 15 del Decreto 529 de 1996 al señalar que los artículos 1º, 2º y 12 regulan la misma exención.

Así, el concepto “instalación de nueva empresa”, como hecho equivalente a la “constitución” de la misma, fija el alcance de las expresiones “instalación efectiva” y “efectiva constitución”, que aparecen en el inciso 1º y en el parágrafo 4º del artículo 2º de la Ley 218 de 1995 como presupuestos sustanciales de la exención para las nuevas empresas que señala el inciso mencionado.

Por su parte, el artículo 3º ibídem define el efectivo establecimiento de las empresas para los efectos del inciso 1º del artículo 2º de la Ley 218 de 1995, en cuyo texto se lee “Estarán exentas del impuesto de renta y complementarios las nuevas empresas ... que se instalen efectivamente en la zona afectada por el sismo y avalancha del río Páez”.

Por tanto, ante el fin categórico del artículo 3º (materializar los efectos del inciso 1º del artículo 2º), la interpretación lógica y coherente de su disposición permite concluir que la expresión “efectivamente establecida” que allí se utiliza, corresponde al concepto de “instalación efectiva” que utiliza el mencionado inciso, la cual, como tal, se equipara a la constitución de la empresa dentro de los 5 años siguientes a la promulgación de la ley, de acuerdo con la definición del parágrafo del artículo 12 ejusdem.

Dicho de otro modo, en el contexto de la Ley 218 de 1995 la instalación de las nuevas empresas para la exención de impuesto sobre la renta y complementarios consagrada en el artículo 2º ibídem, equivale a la constitución y establecimiento de las mismas porque así lo previó el mismo legislador a través de las definiciones que dio para esa materia específica en el parágrafo del artículo 12 ibídem, y de la referencia que contiene el inciso 2º y el parágrafo 4º del artículo 2º ejusdem, de cara al artículo 3º de la ley.

Conforme con las reglas interpretativas de los artículos 28 y 29 del Código Civil(8), el operador jurídico debe ceñirse a las definiciones y la sinonimia con la que el legislador empleó las palabras “constitución, instalación y establecimiento”, se repite, para los efectos de la Ley 218, pues la especial regulación en la materia, descarta la posibilidad de aplicar el sentido natural o gramaticalmente común de las mismas(9).

En ese ámbito cobra aplicación el artículo 3º de la Ley 218 de 1995, para las nuevas empresas indicadas en el inciso 2º del artículo 2º ibídem. Estos razonamientos se ajustan a la interpretación sistemática de las normas que regulan la exención, y dan efectividad al inciso primero del referido artículo 3º que bajo la sesgada lectura del parágrafo del artículo 12 ibídem perdería aplicación, no obstante que hace parte de la misma regulación legal(10), y que no existe norma posterior que haya dispuesto expresamente su derogación.

Es de resaltar que al examinar la legalidad de la expresión “a partir de su instalación” del literal b) del artículo 15 del Decreto 529 de 1996, la sentencia del 25 de septiembre de 1998 (Exp. 8911) refirió “la instalación” de nuevas empresas como requisito objetivo del beneficio y determinante temporal a partir del cual debía comenzarse a contar el término específico de su vigencia, sin considerar ni, menos aún, proscribir las reglas especiales que prevé el artículo 3º de la Ley 218 de 1995, para entender efectivamente establecidas o efectivamente instaladas las nuevas empresas en términos del artículo 2º (inc. 2º).

Así mismo, es claro que el fallo del 5 de marzo de 1999 (Exp. 9066), que hizo tránsito a cosa juzgada respecto de las razones allí analizadas, no alteró ese determinante temporal, pues restringió la declaratoria de nulidad a la expresión “y finalicen el período de improductividad”.

La incidencia del artículo 3º de la Ley 218 de 1995 frente a la interpretación del literal b) del artículo 15 del Decreto 529 de 1996

A partir de la sinonimia o equivalencia con las que la Ley 218 de 1995 concibió las expresiones “constitución”, “instalación” y “establecimiento”, según se discernió en el acápite anterior, las reglas previstas en el artículo 3º ejusdem operan respecto del criterio de aplicación en el tiempo que contempla el literal b) del artículo 15 del Decreto 529 de 1996, según el cual, el término de la exención (10 años) comienza a contarse a partir de la instalación de las nuevas empresas.

Ello implica que para las nuevas empresas no comerciales, los diez años de la exención deben comenzarse a contar a partir del momento en que se entienden efectivamente establecidas, es decir, cuando manifiestan su intención de acogerse a los beneficios otorgados por el Decreto 1264 de 1994, detallando la actividad económica a la que se dedican, el capital de la empresa, su lugar de ubicación y la sede principal de sus negocios. Es así, se insiste, porque en el contexto de la Ley 218, esa instalación se equipara al efectivo establecimiento de la nueva empresa (distinta de la comercial), para la cual el artículo 3º ibídem previó esa regla especial (la de la manifestación de la intención).

Tal interpretación, además, resulta coherente con los efectos prácticos de la exención de renta, que no son otros distintos a eximir al contribuyente de pagar el tributo respecto de los ingresos que hubiere obtenido durante el período gravable y que solo pueden provenir del efectivo ejercicio de la actividad que los genera, directamente asociada al real inicio del período productivo de la empresa, como bien se extrae del parágrafo 4º del artículo 3º de la Ley 218 de 1995, según el cual:

“Para determinar la renta exenta se entiende como ingresos provenientes de una empresa o establecimiento comercial de bienes y servicios de los sectores industrial, agrícola, microempresarial, ganadero, turístico y minero, a aquellos originados en la producción, venta y entrega material de bienes dentro o fuera de la zona afectada por la catástrofe”.

Concordantemente, téngase en cuenta que para gozar de la exención no puede transcurrir un plazo mayor de tres años entre la fecha del establecimiento de la empresa y el momento en el que empieza la fase productiva (parágrafo 1º de la misma norma).

Por lo demás, las especificaciones que exige el inciso 1º del mismo artículo 3º de la Ley 218 junto con la manifestación de la intención de acogerse a los beneficios (actividad económica a la que se dedican, el capital de la empresa, su lugar de ubicación y la sede principal de sus negocios), unidas a los requisitos individuales aplicables a cada año en que se solicita la exención(11), mitigan el riesgo de que el beneficio se reconozca a empresas ficticias que no estén coadyuvando a la reactivación económica de la zona.

Es así porque entre tales requisitos se incluyen certificaciones de autoridad pública sobre la instalación física de la empresa o el establecimiento en la jurisdicción de los municipios afectados por el desastre natural, y del profesional autorizado para dar fe de los hechos económicos relacionados con la destinación y el valor de la inversión, la fecha de iniciación del período productivo y de las fases correspondientes a la etapa improductiva de la empresa.

En consecuencia, el concepto demandado limita y restringe el alcance de la exención prevista en el artículo 2º de la Ley 218 de 1995, respecto de las empresas nuevas no comerciales mencionadas en el inciso 1º de dicha norma, usurpando en tal medida la competencia del legislador en materia de exenciones, y, por consiguiente, debe anularse.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

ANÚLASE el Concepto 25648 del 2 de abril del 2007, proferido por el jefe de la oficina jurídica de la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.»

(1) Por Sentencia C-353 de 1997, la Corte Constitucional declaró exequibles los artículos 2º, 3º y 12 de la Ley 218 de 1995. Por su parte, la Sentencia C-407 de 1995 declaró exequibles, desde el punto de vista material, los artículos 1º a 8º y 10 a 12 del proyecto de ley 43/94 Senado - 118/95 Cámara, antecedentes de la Ley 218 de 1995, en cuanto no vulneraron los artículos 151, 154 y 215-6 de la Constitución. Y la Sentencia C-468 de 1995 declaró exequibles dichos proyectos, desde el punto de vista formal, en cuanto se subsanaron los defectos advertidos en la referida Sentencia C-407 de 1995 (entre el primero y segundo debate en la Cámara no había mediado el término exigido en el artículo 160 de la Constitución).

(2) C-713 de 2003 y C-932 de 2009, entre otras.

(3) Decreto 890 de 1997.

ART. 1º—Para efectos de la Ley 218 de 1995, se entiende por empresa, toda actividad económica organizada para la producción, posterior venta y entrega material de bienes y servicios dentro o fuera de la zona afectada por la catástrofe, de los sectores industrial, agrícola, ganadero, exportador, de prestación de servicios turísticos, y minero que no se relacione con la exploración y explotación de hidrocarburos, desarrollada por personas naturales o jurídicas que se constituyan o establezcan en alguno de los municipios de la zona afectada por la catástrofe, así como las preexistentes. Se entienden incluidas dentro del sector industrial, las empresas de generación eléctrica, así como la industria de la construcción y su posterior venta realizada por el constructor. Las empresas de los sectores industrial, agrícola, ganadero, turístico y minero que no se relacionen con la exploración y explotación de hidrocarburos, para gozar de las exenciones del impuesto de renta y complementarios, deberán cumplir con los requisitos establecidos en la Ley 218 de 1995, y en especial, que el ochenta por ciento (80%) de la producción de la empresa sea generada en uno o varios municipios de la zona afectada. Tratándose de los servicios turísticos, éstos deben ser prestados dentro de la misma zona.

ART. 2º—Los establecimientos comerciales organizados para la venta y entrega material de bienes dentro o fuera de la zona afectada por la catástrofe, podrán gozar de las exenciones del impuesto sobre la renta y complementarios, siempre y cuando no menos del ochenta por ciento (80%) de los bienes enajenados por el establecimiento comercial, sean producidos en alguno de los municipios afectados por la catástrofe.

ART. 3º—Se entiende por microempresa la unidad económica del orden familiar encabezada por el hombre o la mujer constituida por una o más personas dedicadas de manera independiente a actividades de producción y posterior venta y entrega de bienes, en los término establecidos en el artículo primero del presente decreto, que cumplan simultáneamente con los siguientes requisitos: a) Que la planta de persona no exceda de veinte (20) trabajadores permanentes; b) Que el total de sus activos no supere los $ 205.842.000 al 31 de diciembre inmediatamente anterior al año en que se solicita la exención (Valores absolutos que regirán para el año 2005 establecidos por el artículo 1º del Decreto 4344 de 2004).

(4) Aquella cuyo objeto principal sea la exportación de bienes, siempre que por lo menos el 80 por ciento (80) de los productos exportados por dicha compañía sean producido en la zona afectada.

(5) Estas normas contribuyen a hacer eficaces —formalmente hablando— las normas sustantivas, en cuanto indican cómo deben ejercerse los derechos y las formalidades que deben cumplirse para su adquisición.

(6) Con la reforma introducida por el artículo 38 de la Ley 383 de 1997 el plazo se redujo a tres años.

(7) Hasta el 22 de noviembre del 2000, pues la Ley 218 se publicó en el Diario Oficial 42117, el 22 de noviembre de 1995.

(8) “ART. 28.—Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en estas su significado legal.

ART. 29.—Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han formado en sentido diverso”.

(9) Definiciones tomadas del Diccionario virtual de la Real Academia Española. Página oficial (http://www.rae.es/rae.html).

Instalar: 1. tr. Poner en posesión de un empleo, cargo o beneficio. U. t. c. prnl. 2. tr. Poner o colocar en el lugar debido a alguien o algo. U. t. c. prnl. 3. tr. Colocar en un lugar o edificio los enseres y servicios que en él se hayan de utilizar; como en una fábrica, los conductos de agua, aparatos para la luz, etc. 4. prnl. Establecerse, fijar la residencia.

Instalar: Poner o colocar en el lugar debido a alguien o algo. U. t. c. prnl / 3. tr. Colocar en un lugar o edificio los enseres y servicios que en él se hayan de utilizar; como en una fábrica, los conductos de agua, aparatos para la luz, etc.

Establecer: 1. tr. Fundar, instituir. Establecer una monarquía, una fundación.. 2. tr. Ordenar, mandar, decretar. 3. tr. Dejar demostrado y firme un principio, una teoría, una idea, etc. 4. prnl. Avecindarse o fijar la residencia en alguna parte. 5. prnl. Abrir por cuenta propia un establecimiento mercantil o industrial.

Constituir: 1. tr. Formar, componer, ser. El Sol y los planetas constituyen el sistema solar. El robo constituye delito.

2. tr. Establecer, erigir, fundar. Constituir una familia, un Estado. U. t. c. prnl. Constituirse en tribunal. 3. tr. Asignar, otorgar, dotar a alguien o algo de una nueva posición o condición. El testamento le constituyó heredero universal”.

(10) El artículo 3º y el parágrafo del artículo 12 de la Ley 218 de 1995 se expidieron al tiempo, para modificar la regulación de la exención de impuesto sobre la renta y complementarios establecida originalmente por el Decreto 1264 de 1994.

(11) Ley 218 de 1995. ART. 4º.—“Para que proceda la exención sobre el impuesto de renta y complementarios de que trata el presente decreto, a partir del año gravable de 1994 los contribuyentes deberán enviar a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales que corresponda a su domicilio o asiento principal de sus negocios, antes del 30 de marzo del año siguiente al gravable, los siguientes documentos e informaciones:

1. Certificación expedida por el alcalde respectivo, en la cual conste que la empresa o establecimiento objeto del beneficio se encuentre instalada físicamente en la jurisdicción de uno de los municipios a que se refiere el artículo 1º de este decreto.

2. Certificación del revisor fiscal o contador público, según corresponda, en la cual conste:

a) Que se trata de una inversión en una nueva empresa establecida en el respectivo municipio entre la fecha en que empezó a regir el presente decreto y el 31 de diciembre del año 2003;

b) La fecha de iniciación del período productivo o de las fases correspondientes a la etapa improductiva;

c) El monto de la inversión efectuada y de la renta exenta determinada de acuerdo con lo establecido en el presente decreto.

3. Cuando se trata de unidades económicas productivas preexistentes al sismo o avalancha del río Páez, o de empresas o establecimientos que se encuentren en período improductivo o que sean de tardío rendimiento, certificación que determine y precise la fase improductiva o de tardío rendimiento y el año de obtención de utilidades expedida por el Ministerio de Agricultura, si se trata de actividades agrícolas o ganaderas, por el Ministerio de Desarrollo Económico si se trata de empresas industriales, comerciales o turísticas o por el Ministerio de Minas y Energía tratándose de actividades mineras”.