Sentencia 2007-00048 de noviembre 26 de 2009

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 110010327000-2007-00048-00

Número interno: 16873

Consejero Ponente:

Dr. Héctor J. Romero Díaz

Bogotá, D.C., veintiséis de noviembre de dos mil nueve.

Hernando Rueda Amorocho contra la DIAN

FALLO.

EXTRACTOS: «Consideraciones

Decide la Sala sobre la legalidad del Concepto 270 de 3 de enero de 2003 expedido por la DIAN, en el cual se precisó que la solicitud de compensación no suspende la iniciación del proceso de cobro ni del proceso por el delito de omisión del agente retenedor o recaudador (C.P., art. 402).

En concreto, la Sala analiza si la no suspensión de los procesos de cobro y penal, ante la presentación de una solicitud de compensación, es violatoria o no del principio de eficiencia previsto en el artículo 363 de la Constitución Política.

Sea lo primero precisar que aun cuando la demandante solicitó la nulidad del concepto acusado por violación de la Constitución Política, no procede en este caso la acción de nulidad por inconstitucionalidad, dado que la misma es un mecanismo de control de los decretos de carácter general expedidos por el Gobierno Nacional, cuya inconformidad con el ordenamiento jurídico se establezca mediante confrontación directa con la Constitución Política y que no obedezca al ejercicio de función administrativa (L. 270/96, artículo 37 [9] y 97 [7] del Código Contencioso Administrativo).

Y, el acto demandado no es un decreto del Gobierno Nacional, de carácter general, sino un concepto expedido en ejercicio de la función administrativa de la DIAN de absolver, de manera general, las consultas que se le formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales (D. 1265/99, art. 11). Además, aun cuando se alega la violación directa del artículo 363 de la Constitución Política, deben analizarse las normas legales sobre las solicitudes de compensación y los procesos de cobro y penal relacionadas con el acto demandado.

También advierte la Sala que a pesar de que el concepto 270 de 2003 fue objeto de control de legalidad y mediante sentencia de 5 de julio de 2007(2), la Sala negó las pretensiones de la demanda, no existe cosa juzgada en relación con la causa petendi (CCA, art. 175 [2]), esto es, respecto de las razones y argumentos por los que el actor considera que la acto demandado está viciado de nulidad.

Ello, porque en la sentencia en mención, la Sala analizó si el concepto era violatorio de los artículos 665 [par.] del estatuto tributario, modificado por el artículo 402 del Código Penal y 746, 803, 815 y 816 del mismo estatuto, porque, en esencia, a juicio del actor la solicitud de compensación es suficiente para que dejen de iniciarse los procesos de cobro y penal. Sin embargo, lo que debe analizarse en este caso, es si la iniciación de los referidos procesos, a pesar de existir solicitud de compensación, viola el principio de eficiencia (C.N., art. 363).

Previamente a decidir el asunto de fondo, la Sala reitera las precisiones hechas en sentencia de 5 de julio de 2007, Exp. 14063, que se sintetizan así:

Además de la solicitud expresa y oportuna ante la administración (E.T., art. 815 literal b) y art. 816), la compensación como forma de extinguir las obligaciones tributarias, requiere no solo el cruce de cuentas entre los saldos a favor y en contra del contribuyente, sino la verificación por parte de la administración de la existencia de las obligaciones pendientes de pago y a cargo del contribuyente. Si no fuera así, no tendrían sentido las verificaciones y requisitos de los artículos 856 y 857 del estatuto tributario para rechazar o inadmitir las solicitudes de devolución o compensación.

No existe norma que ordene la suspensión o no iniciación del proceso de cobro por existir una solicitud de compensación.

El Concepto 270 de 2003 no viola el artículo 665 [par.] del estatuto tributario(3), porque no existe norma que consagre la suspensión o la no iniciación del proceso penal, por el hecho de que se haya presentado solicitud de compensación. Adicionalmente, la norma en mención elimina la responsabilidad penal del agente retenedor o responsable del IVA cuando se extingue totalmente la obligación tributaria, lo que necesariamente implica una decisión administrativa aprobatoria de la compensación.

La aprobación de la compensación no constituye un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente o responsable, pues, en desarrollo de la facultad de determinación oficial, la administración puede rechazar o modificar el saldo a favor compensado o devuelto, lo que acarrea, además, la sanción del artículo 670 del estatuto tributario.

La solicitud de compensación no implica su aprobación, mucho menos la extinción parcial o total de la obligación del contribuyente, dado que, como lo dice el acto acusado, constituye solo una expectativa. Lo anterior, por cuanto es probable que la petición no cumpla con los requisitos de los artículos 856 y 857 del estatuto tributario, evento en el cual, de suspenderse la iniciación de los procesos coactivo y penal, "se causaría un perjuicio a la labor recaudatoria y punible del Estado, recortando y haciendo imposible su labor por el fenómeno jurídico de la prescripción de la acción de cobro y penal"(4).

El Concepto 270 de 2003 no viola el artículo 803 del estatuto tributario(5), comoquiera que el pago mediante saldos a favor no tiene valor definitivo, por cuanto dicho saldo puede ser modificado o desconocido por la administración en el proceso de determinación oficial o en el trámite de la compensación.

La solicitud de compensación no desconoce la fecha de pago mediante saldos a favor del artículo 803 del estatuto tributario ni torna en inmodificable su valor como para afectar la deuda tributaria que se pretende compensar; tan solo otorga certeza sobre el momento en que ingresó el impuesto a las arcas estatales. A su vez, la resolución de compensación no es la que determina la fecha del pago del impuesto, como parece entenderlo el demandante, sino la procedencia o no para efectuar el cruce de saldos deudores y acreedores del contribuyente.

Por último, el concepto no resulta violatorio del artículo 816 [par.] del estatuto tributario, sobre compensación oficiosa(6), pues esta figura solamente es obligatoria para la administración, si el interesado presenta solicitud de devolución de saldos a favor y existen deudas a cargo del solicitante. No hay lugar, entonces, a compensación oficiosa por el solo hecho de coexistir en un mismo contribuyente las calidades de deudor y acreedor de obligaciones tributarias(7).

En el caso concreto, el actor alega que el Concepto 270 de 2003, es violatorio del principio de eficiencia tributaria, dado que la iniciación de los procesos de cobro y penal por omisión del agente retenedor o recaudador, a pesar de que el contribuyente haya presentado solicitud de compensación, implica un desgaste innecesario de la administración y la dilapidación de los recursos públicos. Ello, porque si la solicitud de compensación prospera, se pierde lo adelantado en los procesos penal y de cobro. Y, si no, la DIAN tiene la posibilidad de iniciar los procesos en mención.

Pues bien, de conformidad con el artículo 363 de la Constitución Política, el sistema tributario(8) se funda en los principios de eficiencia, equidad y progresividad.

La jurisprudencia ha precisado que el principio de eficiencia se manifiesta en dos aspectos: de una parte, en la eficiencia del tributo, que permite verificar el beneficio económico que se genera en los ingresos del Estado a partir de su exigibilidad, evento en el que el principio tiene un sentido eminentemente económico, vinculado a la relación costo-beneficio, de la cual se deduce la viabilidad o no de la creación o mantenimiento del gravamen; y de otra, en la eficiencia del recaudo, que pretende medir la idoneidad de los medios utilizados para asegurar el cobro del tributo(9).

A su vez, conforme lo ha señalado la doctrina, como los fines fundamentales de los tributos son la recaudación de los mismos para realizar los gastos e inversiones públicos, el cumplimiento de la política fiscal del Estado y el mejoramiento social y económico de las clases menos favorecidas, la eficiencia del sistema tributario debe calificarse en la medida en que mejor realice el cumplimiento de tales fines(10).

Ahora bien, la tesis jurídica del Concepto 270 de 2003, consistente en que la solicitud de compensación no suspende la iniciación del proceso administrativo de cobro ni la del proceso penal por el delito de omisión del agente retenedor o recaudador del artículo 402 del Código Penal, tiene pleno sustento en las normas invocadas en el mismo, esto es, los artículos 815, 850, 831 y 857-1 del estatuto tributario y 402 del Código Penal, en esencia, porque, de una parte, la solicitud de compensación es solo una expectativa y no implica la extinción de la obligación tributaria y, de otra, no existe norma que faculte a la administración para no iniciar los procesos de cobro y penal ante la presentación de la solicitud en mención.

Además, el concepto permite cumplir el principio de eficiencia, en la medida en que garantiza, a su vez, el acatamiento de las normas que obligan a la DIAN a iniciar el proceso de cobro, en caso de que el contribuyente no cumpla voluntariamente con la obligación de pagar los impuestos y las sanciones a su cargo (E.T., arts. 823 y ss.), aspecto que tiene que ver con la eficiencia del recaudo.

No es facultativo de la DIAN cobrar o no las obligaciones que los contribuyentes le adeuden, como administradora que es de los tributos nacionales; es su obligación, mediante el cumplimiento del procedimiento previsto en las normas tributarias, obtener la satisfacción de las mismas, pues, su objetivo es "coadyuvar a garantizar la seguridad fiscal del Estado colombiano y la protección del orden público económico nacional, mediante la administración y control al debido cumplimiento de las obligaciones tributarias, aduaneras y cambiarias y la facilitación de las operaciones de comercio exterior en condiciones de equidad, transparencia y legalidad (D. 1071/99, art. 4º, vigente a la fecha de expedición del concepto)(11).

A su vez, a la DIAN le corresponde la administración de los impuestos en lo concerniente a su recaudación, fiscalización, control, represión, penalización, liquidación, discusión, cobro, devolución y sanción (D. 1071/99, art. 18, vigente para la época del concepto). Y, no debe perderse de vista que la administración de los impuestos, y dentro de la misma, su recaudación, cobro y pago, permite el cumplimiento de los fines esenciales del Estado (C.N., art. 2º) y, por ende, de intereses generales que deben primar sobre los de los asociados particularmente considerados.

De otra parte, como lo precisó la Sala en la sentencia de 5 de julio de 2007, no existe norma que autorice a la DIAN a suspender la iniciación del proceso de cobro por el hecho de que el contribuyente presente una solicitud de compensación, por lo que la no iniciación del mismo constituiría una omisión, y, es sabido que los servidores públicos responden no solo por infringir la Constitución y la ley sino por omisión o extralimitación en el ejercicio de sus funciones (C.N., art. 6º).

En lo que toca con la no iniciación del proceso penal por omisión de agente retenedor o recaudador (artículo 402 del Código Penal que derogó el artículo 665 del estatuto tributario), la Sala precisa que la norma en mención garantiza también el principio de eficiencia en lo que respecta al recaudo, dado que sanciona penalmente, entre otros sujetos, a los agentes retenedores o autorretenedores y a los responsables de IVA que no consignen oportunamente las sumas retenidas, autorretenidas o recaudadas, omisión va en perjuicio de la satisfacción de los cometidos estatales y del interés general.

Al analizar la constitucionalidad del artículo 402 del Código Penal, la Corte Constitucional señaló que tanto el agente retenedor o autorretenedor como el responsable de IVA son recaudadores auxiliares de recursos estatales, y por tanto, "figuras relevantes dentro de la captación de los tributos que el tesoro público requiere para el cumplimiento de los cometidos estatales"(12). También precisó que los recursos que están en su poder "constituyen basamento indefectible para la materialización de los fines del Estado, y por ende, para servir a la comunidad, redistribuir el ingreso, promover la prosperidad en términos de calidad de vida de todos los habitantes, en fin, para generar condiciones de existencia digna, en pro de lo cual, como es apenas natural, debe protegerse el bien jurídico de la administración pública con las más estrictas garantías, controles y sanciones de carácter penal"(13).

A su vez, al analizar la presunta vulneración del principio de unidad de materia, que encontró no probada, la Corte sostuvo que "[...] dentro del universo de estatutos jurídicos de un país, el penal es el llamado a superar con creces a todos los demás en cuanto a bienes jurídicos protegidos, dado que el mismo cruza y filtra todas las actividades de las personas, [...]"(14). Y, concluyó que esta norma [refiriéndose al artículo 402 del Código Penal], sin más, [es] "un dispositivo que con referencia al campo tributario atiende a la protección de la administración pública, […]"(15).

Así pues, el delito de omisión de agente retenedor o recaudador tiene como bien jurídico tutelado la administración pública, pues, los recursos que el retenedor, autorretenedor o responsable de IVA no entregan al Estado, son públicos y con los mismos se pretende la satisfacción de necesidades generales. De modo que dejar de iniciar un proceso penal por el delito en mención por el hecho de que el contribuyente presente solicitud de compensación, sin que legalmente tal posibilidad esté permitida, no solo implica la violación del deber que tiene toda persona de denunciar los delitos de que tenga conocimiento (CPC, art. 67), sino permitir que los recursos públicos, provenientes de los tributos, no sean recibidos por su legítimo administrador, y, por lo mismo, se insiste, deja de garantizarse el principio de eficiencia en el aspecto del recaudo.

De otra parte, el mismo artículo 402 [par.] del Código Penal, permite hacer efectivo el principio de eficiencia, para obtener el recaudo de las sumas que se encuentran en poder de los retenedores o responsables de IVA, puesto que señala que si tales sujetos extinguen la obligación mediante pago o compensación de las sumas adeudadas, junto con los intereses que legalmente correspondan, tienen derecho a que se les expida resolución inhibitoria, preclusión de la investigación o cesación del procedimiento, sin perjuicio de las sanciones administrativas que correspondan.

No obstante, se reitera que la solicitud de compensación no implica su aprobación, ni la extinción parcial o total de la obligación tributaria, porque, como lo precisó la Sala, constituye solo una expectativa, pues es posible que dicha solicitud no cumpla con los requisitos de los artículos 856 y 857 del estatuto tributario(16).

De otra parte, como también lo precisó la Sala, la iniciación de los procesos coactivo y penal, a la espera de la terminación del trámite de compensación, puede causar "un perjuicio a la labor recaudatoria y punible del Estado, recortando y haciendo imposible su labor por el fenómeno jurídico de la prescripción de la acción de cobro y penal"(17), lo que haría nugatorio el principio de eficiencia, que reclama violado el actor, porque la prescripción de cualquiera de las dos acciones denota la falta de gestión de la administración, con la consiguiente pérdida de recursos públicos.

Por último, ningún comentario merece a la Sala la supuesta violación de los principios de buena fe, equidad, eficiencia y progresividad, por considerarse que la solicitud de compensación es solo una expectativa, dado que se limita a cuestionar el estudio hecho en la sentencia de 5 de julio de 2007, que por mandato del artículo 175[2] del Código Contencioso Administrativo, constituye cosa juzgada erga omnes en relación con la causa petendi juzgada.

Las razones que anteceden son suficientes para negar las pretensiones del actor.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

NIÉGANSE las pretensiones de la demanda.

RECONÓCESE personería a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.»

(2) Exp. 14063 Consejero Ponente doctor Juan Ángel Palacio Hincapié.

(3) Que en el texto vigente a la fecha del concepto señalaba que no existe responsabilidad penal para los agentes retenedores o responsables del IVA que omitan la entrega de sumas retenidas o recaudadas, entre otras razones, cuando extingan en su totalidad las deudas mediante pago o compensación de las sumas debidas.

(4) Sentencia de 5 de julio de 2007, Exp. 14063, C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié.

(5) De acuerdo con el cual se tiene como fecha de pago del impuesto aquella en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de impuestos o a los bancos autorizados, aunque se reciban como simples depósitos, buenas cuentas, retenciones en la fuente o que resulten como saldos a su favor por cualquier concepto.

(6) El artículo 816 [par] del estatuto tributario dispone. "En todos los casos, la compensación se efectuará oficiosamente por la administración cuando se hubiese solicitado la devolución de un saldo y existan deudas fiscales a cargo del solicitante".

(7) En la sentencia de 5 de julio de 2007, Exp. 14063, la Sala también precisó que de la interpretación armónica de los artículos 816 [par] y artículos 856 y 857 del estatuto tributario, se concluye que no procede la compensación oficiosa sin la verificación previa de los requisitos y formalidades de los artículos 856 y 857 en mención.

(8) En fallo de 5 de agosto de 1994, Exp, 5527. C.P. doctora Consuelo Sarria Olcos, la Sección Cuarta definió el sistema tributario como "el conjunto de normas de carácter positivo impositivo que regula los tributos que permiten al Estado no solo arbitrar recursos para satisfacer las necesidades que justifican su existencia, sino para utilizar estos tributos como instrumento de política fiscal para lograr un desarrollo económico y social dentro de la vigencia de un orden justo. Y, a continuación precisó: "De ahí que el artículo 363 de la Constitución Política predique del sistema tributario los principios de equidad, eficiencia y progresividad, atendiendo primordialmente a la capacidad económica del contribuyente, pero sin perder de vista que no solo es el recaudo mayor o menor lo que interesa al Estado dentro del manejo de una política tributaria".

(9) Corte Constitucional, Sentencia C-1714 de 2000.

(10) Juan Rafael Bravo Arteaga, "Nociones fundamentales de derecho tributario", tercera edición, Legis Editores S.A., págs. 104 y 105.

(11) El Decreto 1071 de 1999 fue modificado por el Decreto 4271 de 1995 y parcialmente derogado por el Decreto 4048 de 2008.

(12) Corte Constitucional, Sentencia C-09 de 2003.

(13) Ibídem.

(14) Ibídem.

(15) Ibídem.

(16) Sentencia de 5 de julio de 2007, Exp 14063, C.P. doctor Juan Ángel Palacio Hincapié.

(17) Ibídem.