Sentencia 2007-00063 de agosto 6 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.:250002327000200700063 01

Número interno: 17594

Demandante: clínica de la mujer S.A.

Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá D.C.

Asunto: Impuesto de industria y comercio

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Bogotá D.C., seis de agosto de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala.

En los términos del recurso de apelación, la Sala provee sobre la legalidad de los actos demandados, proferidos por la Secretaría Distrital de Hacienda de Bogotá D.C., mediante los cuales modificó la declaración del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondientes a los bimestres 1º a 6º del año gravable 2001, que fueron objeto de la Liquidación Oficial de Corrección LC-IPC-12-1153 del 7 de octubre de 2002.

Para tal efecto, la Sala advierte que el problema jurídico del sub-lite, tendiente a establecer si la Clínica de la Mujer S.A. es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio y avisos y tableros con respecto a los ingresos adicionados por la prestación de servicios de salud no POS durante los periodos referidos, ha sido abordado por la Sala en otras oportunidades(1) y, por tanto, en el presente caso se reiterará la posición mayoritaria asumida por la Sala en lo pertinente.

Asunto previo

El 15 de marzo de 2012 la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, Consejera Ponente en el caso sub examine, manifestó la posible existencia de un impedimento(2), que fue declarado infundado por la Sala mediante providencia del 31 de mayo de 2012(3).

Marco legal

El artículo 32 de la Ley 14 de 1983(4) estableció, como regla general, que el impuesto de industria y comercio recae sobre todas las actividades industriales, comerciales y de servicios que realicen en las jurisdicciones territoriales, las personas naturales, jurídicas y sociedades de hecho.

No obstante, el literal d) del numeral 2º del artículo 39 ibídem(5) estableció la prohibición para los departamentos y municipios de gravar con el impuesto referido a “…los hospitales adscritos al sistema nacional salud (…)”, lo que para el caso del Distrito Capital fue adoptado por el literal c) del artículo 39 del Decreto 352 de 2002, así:

“ART. 39.—Actividades no sujetas. No están sujetas al impuesto de industria y comercio las siguientes actividades: (…)

c) La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud (…)”. (Resalta la Sala).

En cuanto al “Sistema Nacional de Salud” a que alude la norma transcrita, es preciso señalar que la Ley 10 de 1990 lo sustituyó por el “Sistema de Salud”, del que por disposición del artículo 4º de la citada ley forman parte, tanto el conjunto de entidades públicas y privadas del sector salud, como también en lo pertinente, las entidades de otros sectores que inciden en los factores de riesgo para la salud.

Acorde con lo anterior, el artículo 5º ibídem estableció que el subsector privado hace parte del sector salud y está conformado por la totalidad de las entidades o personas privadas que presten los servicios de salud, tales como las instituciones de seguridad social y las cajas de compensación familiar, las fundaciones o instituciones de utilidad común, las corporaciones y asociaciones sin ánimo de lucro y las personas naturales o jurídicas.

Con la promulgación de la Ley 100 de 1993 se organizó nuevamente el sector salud bajo la denominación “Sistema General de Seguridad Social en Salud”, al que concurren en su conformación el Gobierno Nacional, el Fosyga, las Entidades Promotoras de Salud (EPS) y las Instituciones Prestadoras de Salud (IPS).

El artículo 177 ibídem definió las EPS como “…las entidades responsables de la afiliación y el registro de los afiliados y del recaudo de sus cotizaciones, por delegación del fondo de solidaridad y garantía (...)”; por su parte, el artículo 156 ejusdem estableció que las IPS son “…entidades oficiales, mixtas, privadas, comunitarias y solidarias, organizadas para la prestación de los servicios de salud a los afiliados del sistema general de seguridad social en salud, dentro de las promotoras de salud o fuera de ellas (…)”. (Resalta la Sala).

En ese orden de ideas, la prohibición establecida por la Ley 14 de 1983 y por el Decreto Distrital 352 de 2002 de gravar con el impuesto de industria y comercio a los “hospitales adscritos y vinculados al sistema nacional de salud”, incluye a las entidades o instituciones de carácter público o privado encargadas de prestar el servicio público de salud, que integran el Sistema de Seguridad Social en Salud previsto en la Ley 100 de 1993, pues el artículo 5º de la Ley 10 de 1990 continúa vigente y la no sujeción al gravamen debe entenderse bajo las condiciones existentes al momento de la expedición de la norma que estableció el beneficio tributario.

De otra parte, a pesar de que los recursos que perciben las clínicas y los hospitales(6) que son destinados a la prestación del servicio público de salud, no están gravados con el impuesto de industria y comercio, el artículo 11 de la Ley 50 de 1984(7) estableció que en los eventos en que tales entidades realicen actividades industriales y comerciales serán sujetos del gravamen, lo que fue ratificado por el parágrafo primero del artículo 39 del Decreto 352, al señalar:

“ART. 39.—Actividades no sujetas. No están sujetas al impuesto de industria y comercio las siguientes actividades:

a) La producción primaria, agrícola, ganadera y avícola sin que se incluyan la fabricación de productos alimenticios o de toda industria donde haya un proceso de transformación, por elemental que este sea.

b) La producción nacional de artículos destinados a la exportación.

c) La educación pública, las actividades de beneficencia, culturales y/o deportivas, las actividades desarrolladas por los sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, por los partidos políticos y los servicios prestados por los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud.

d) La primera etapa de transformación realizada en predios rurales cuando se trate de actividades de producción agropecuaria, con excepción de toda industria donde haya transformación, por elemental que esta sea.

e) Las de tránsito de los artículos de cualquier género que atraviesen por el territorio del Distrito Capital, encaminados a un lugar diferente del Distrito, consagradas en la Ley 26 de 1904.

f) La persona jurídica originada en la constitución de la propiedad horizontal, en relación con las actividades propias de su objeto social, de conformidad con lo establecido en el artículo 195 del Decreto Ley 1333 de 1986.

g) Los proyectos energéticos que presenten las entidades territoriales de las zonas no interconectadas del Sistema Eléctrico Nacional al Fondo Nacional de Regalías.

PAR. 1º—Cuando las entidades a que se refiere el literal c) de este artículo, realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio respecto de tales actividades.

PAR. 2º—Quienes realicen las actividades no sujetas de que trata el presente artículo no estarán obligados a registrarse, ni a presentar declaración del impuesto de industria y comercio. (Resalta la Sala).

Sobre este punto es menester precisar que los servicios de salud que las mencionadas entidades prestan por fuera del Plan Obligatorio de Salud – POS, no se pueden equiparar con una actividad industrial o comercial gravada con el impuesto de industria y comercio y, por tanto, no son objeto del gravamen referido, tema sobre el que la Sala señaló(8):

“En este sentido, no puede aceptarse el criterio expuesto por la demandada, según el cual, todas las actividades que no sean financiadas con recursos del POS pueden ser gravadas con el impuesto de industria y comercio, pues tal argumento no tiene fundamento legal.

En efecto, del artículo 39 numeral 2 literal d) de la Ley 14 de 1983 se establece que la no sujeción fue concedida por la ley a las entidades o instituciones constituidas para la prestación de servicios de salud por el solo hecho de tener esa condición sin que el Legislador hubiera hecho alguna precisión en cuanto al origen de los recursos que manejan. Además, el propio Legislador indicó qué tipo de actividades de esas instituciones eran las que podían ser gravadas con el tributo al referirse expresamente en el artículo 11 de la Ley 50 de 1984 a las actividades industriales y comerciales.

El argumento de la Administración Distrital equivale a convertir automáticamente en actividades comerciales los servicios médicos prestados por fuera del Plan Obligatorio de Salud (POS) cuando ello no se desprende de la normativa que rige el impuesto de industria y comercio para las clínicas y hospitales pues, se reitera, sólo serán gravables las actividades que estas instituciones realicen si son industriales y comerciales, y sin que por el hecho de tratarse de servicios prestados fuera del POS dejen de tener la condición de “servicios” propios de estas instituciones que es sobre lo que recae la no sujeción al tributo. (…)

En efecto, la no sujeción dispuesta tanto en la Ley 14 de 1983 como el Decreto 352 de 2002, no está condicionada a que los servicios prestados correspondan a los contenidos en el POS, pues el beneficio se dirige a no gravar el ingreso que proviene directamente como retribución del servicio de salud que prestan los hospitales y clínicas.

Tampoco puede entenderse que solo los ingresos que provengan de la prestación de servicios incluidos en el POS sean a los que se les aplica la no sujeción para concluir que los ingresos que se perciben por la prestación de servicios de salud no previstos en el POS estarían gravados, por las siguientes razones: (…).

El Legislador, dentro de su libertad de configuración del Sistema Seguridad Social, escogió un modelo en el que concurren el Estado y los particulares para la prestación del servicio público de salud. (…).

No obstante lo anterior, la Carta permitió que en la prestación del servicio de salud concurrieran las entidades privadas, con el objeto de ampliar su cobertura y mejorar la calidad, no solo a través de la prestación de los servicios que integran esa parte esencial que garantiza el Estado (POS), sino que además puedan intervenir con planes adicionales de salud, estos últimos autorizados dentro del esquema del Sistema de Seguridad Social en Salud y que deben ser regulados por el Estado por hacer parte de un servicio público. (…).

En suma, la Sala advierte que los servicios POS son una parte del servicio público de salud, que corresponde a la atención básica que el Estado puede garantizar, sin embargo, existen otros servicios que complementan al POS y que también hacen parte del servicio público de salud y, por tanto, los ingresos que reciben las clínicas y hospitales, por la prestación de esa clase de servicios no están sujetos al impuesto de industria y comercio, pues mantienen la naturaleza de servicios y no podrían clasificarse como actividades industriales o comerciales, para poder ser gravados”. (Resalta la Sala).

Así las cosas, en el criterio expuesto por la Sala, que ahora se reitera, la no sujeción al impuesto de industria y comercio prevista por el literal d) del numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1993, y por el el literal c) del artículo 39 del Decreto 352 de 2002, para el caso del Distrito Capital, se aplica a los ingresos que perciban las clínicas y los hospitales, por la prestación del servicio de salud, dentro o fuera del Plan Obligatorio de Salud, sin importar que su naturaleza sea pública o privada.

En lo que respecta al artículo 111 de la Ley 788 de 2002, que excluyó de la base gravable del impuesto de industria y comercio “…los recursos de las entidades integrantes del Sistema General de Seguridad Social en Salud, conforme a su destinación específica (…)”, la Sala(9) precisó que tal situación no afecta la no sujeción al gravamen prevista en el artículo 39 de la Ley 14 de 1993, pues la primera norma consagra una exención de carácter real, sobre los mencionados recursos, mientras que la segunda, es de carácter subjetivo, pues establece el beneficio fiscal de la no sujeción al gravamen, de las clínicas y hospitales.

Caso particular 

En sub-lite, la administración incluyó como ingresos gravados con el impuesto de industria y comercio los provenientes de la prestación de los servicios de salud que no hacen parte del Plan Obligatorio de Salud, POS y, además, los originados en la comercialización de productos farmacéuticos.

Cabe aclarar que en la contestación de la demanda la entidad territorial afirmó que los actos administrativos demandados gravaron los ingresos registrados por concepto de arrendamientos, rendimientos financieros, intereses corrientes y de mora sobre cartera, descuentos comerciales, recuperaciones de costos, sobrantes de caja, venta de desperdicios, lo cual no corresponde al contenido de dichos actos, que sólo se refirieron a los ingresos por los conceptos relacionados en el párrafo anterior.

Ahora bien, según el criterio de la Sala, que ahora se reitera, el beneficio fiscal previsto por el artículo 39 de la Ley 14 de 1983 se aplica de forma general al servicio público de salud que prestan las clínicas y hospitales, sin que para el efecto importe si el mismo forma parte del Plan Obligatorio de Salud o no, pues el fin de la norma fue que tales instituciones no fueran sometidas a las obligaciones formales y sustanciales respecto del servicio referido.

Así las cosas, en el expediente están demostrados los siguientes hechos:

• Según el Certificado de la Cámara de Comercio de Bogotá D.C. que obra en el expediente(10), la Clínica de la Mujer, con NIT 800.117.564-8 tiene por objeto social a) prestar toda clase de servicios médicos, quirúrgicos, hospitalarios y de laboratorio clínico. (…) para desarrollar el citado objeto social la sociedad podrá realizar y celebrar todos los actos y contratos que sean necesarios”.

• En el Requerimiento Especial 2005EE12135 del 9 de febrero de 2005, la Administración registró que el contador de la actora aclaró que “la Clínica de la Mujer S.A., para el año 2001 no percibió ingresos por concepto de POS y que su relación con las Entidades Promotoras de Salud (EPS) fue únicamente para cubrir atención médica a los planes complementarios y de medicina prepagada. Además de estas entidades, el Contribuyente prestó el servicio de salud a particulares, empresas del Estado, etc…(11)”.

• Si bien en el expediente no obra la certificación del Ministerio de la Protección Social sobre la inscripción de la sociedad actora en el Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud a nivel nacional, ni tampoco la certificación que acredite que la actora está inscrita en el Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud del Distrito, en un caso similar, entre las mismas partes, la Sala hizo alusión a estos documentos, al señalar(12):

“Según Certificación del Ministerio de la Protección Social Salud, la Clínica de la Mujer está inscrita en el Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud, a nivel nacional.

La Dirección de Desarrollo de Servicios de Salud —Área de Vigilancia y Control de la Oferta— de la Secretaría de Salud de la Alcaldía Mayor de Bogotá, certificó que la Clínica de la Mujer está inscrita en el Registro Especial de Prestadores de Servicios de Salud del Distrito, como una entidad privada con ánimo de lucro y que tiene servicios habilitados de: hospitalización, quirúrgico, consulta externa, urgencias, apoyo diagnóstico y terapéutico y en el área de promoción y prevención”.

De lo anterior se extrae que la actora es una persona jurídica de carácter privado que hace parte del Sistema General de Seguridad Social, que realizó actividades que no estaban gravadas con el impuesto de industria y comercio, como son las relacionadas con la prestación del servicio de salud a entidades de carácter estatal y a particulares, mediante planes complementarios y de medicina prepagada.

En lo que respecta a la venta de medicamentos alegada en la demanda y a pesar de que la entidad territorial demanda no se pronunció sobre el tema en las oportunidades procesales previstas para tal efecto (contestación de la demanda y recurso de apelación), la Sala considera necesario precisar que solo si se llega a probar esa necesaria correspondencia entre el suministro del medicamento y la prestación del servicio de salud, se estaría ante la no sujeción del impuesto de industria y comercio.

Así, en el caso sub-examine, la Sala encuentra que en el expediente está demostrado que la venta de medicamentos obedeció a la prestación del servicio público de salud, lo cual se desprende de los siguientes convenios suscritos por la actora:

• AIG Vida(13): En el documento remitido por esta sociedad, se indicó “De la misma forma, solicitamos su colaboración para la entrega a nuestros pacientes de Medicamentos de uso ambulatorio derivados de Hospitalización y/o Urgencias de acuerdo con los siguientes parámetros (…)”.

• Ecopetrol(14): En el convenio suscrito con esta entidad se indicó: La Clínica se compromete a conocer, divulgar y acatar el listado de profesionales de la salud adscritos a Ecopetrol, con el objeto de que sean tenidos preferiblemente en cuenta para todos los efectos contemplados en este Convenio (consulta, asignación de médico tratante, interconsulta, procedimientos diagnósticos y terapéuticos, proveeduría de medicamentos y de suministros etc.).

De lo anterior se evidencia que el suministro de medicamentos se dio como consecuencia de la prestación del servicio de salud, y no de una actividad que pueda ser catalogada como comercial, por lo que no está gravado con el impuesto de industria y comercio.

Por las razones expuestas, la Sala confirmará la sentencia del 4 de septiembre de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca que anuló los actos administrativos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 4 de septiembre de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, objeto de apelación.

2. RECONÓCESE personería a la doctora Gloria Marcela Cortés Jaramillo, como apoderada de la Secretaría Distrital de Hacienda de Bogotá D.C.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, cúmplase y devuélvase el expediente al Tribunal de origen».

1 Entre otras, Sentencias 17926 del 14 de octubre de 2010.C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; 17914 del 24 de mayo de 2012, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia; 18431 del 16 de agosto de 2012.C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

2 Folio 354 del cuaderno principal.

3 Folios 357 y 358 c.p.

4 “ART. 32.—El Impuesto de Industria y Comercio recaerá, en cuanto a materia imponible, sobre todas las actividades comerciales, industriales y de servicio que se ejerzan o realicen en las respectivas jurisdicciones municipales, directa o indirectamente, por personas naturales, jurídicas o por sociedades de hecho, ya sea que se cumplan en forma permanente u ocasional, en inmuebles determinados, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

5 “ART. 39.—No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes: (…) 2.- Las prohibiciones que consagra la Ley 26 de 1904; además, subsisten para los Departamentos y Municipales las siguientes prohibiciones (…) d) La de gravar con el impuesto de Industria y Comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud; (…)”.

6 La Sala, en la sentencia 13299 del 10 de junio de 2004, C.P. dra. Elizabeth Wittingham García, precisó que las expresiones “clínica” y “hospital”, son sinónimas, pues se refieren a “establecimientos destinados al tratamiento de enfermos”.

7 “ART. 11.—Cuando las entidades a que se refiere el artículo 39, numeral 2º, literal d) de la Ley 14 de 1983 realicen actividades industriales o comerciales serán sujetos del impuesto de industria y comercio en lo relativo a tales actividades”.

8 Consejo de Estado Sección Cuarta, sentencia del 24 de mayo de 2012, Expediente 17914, Consejera Ponente Martha Teresa Briceño de Valencia.

9 Ibídem 9.

10 Visible en el folio 31 del cuaderno principal.

11 Visible en el folio 168 del cuaderno principal.

12 Ibídem 9, proceso con radicación número 25000-23-27-000-2008-00115-01 (17914)

13 Visible en el folio 201 del cuaderno principal.

14 Folio 206 del cuaderno principal.