Sentencia 2007-00074 de marzo 18 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2007-00074-01(17270)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Comunicacion Celular S.A. (Comcel S.A.)

Demandado: Dirección de Impuestos y Adunas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C., dieciocho de marzo de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala determinar la legalidad de la actuación administrativa mediante la cual la Administración Distrital modificó las liquidaciones privadas del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros de los bimestres 1 y 2 del año gravable 2004 presentadas por la demandante.

Los aspectos discutidos por las partes se concretan en establecer la falta de motivación del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión, la procedencia de la adición de ingresos por ajustes por diferencia en cambio y sanciones recibidas de clientes, y la sanción por inexactitud.

Nulidad del requerimiento especial y de la liquidación oficial de revisión

En primer término la Sala advierte que la parte demandante no solicitó la nulidad del requerimiento especial en el acápite de pretensiones de la demanda (fl. 2); sin embargo, en el concepto de la violación se indica expresamente que el requerimiento y la liquidación oficial son nulas por no haberse detallado los valores tenidos en cuenta para la adición a los ingresos gravables (C.P., art. 29).

Pues bien, como lo señaló el a quo, la Sala reitera(10) que el requerimiento especial es un acto de trámite, previo a la expedición de la liquidación oficial de revisión(11), que constituye el acto definitivo por el cual la administración modifica la liquidación privada del contribuyente. Por lo tanto, el requerimiento no es objeto de control judicial toda vez que de conformidad con los artículos 50 in fine y 135 del Código Contencioso Administrativo, solo los actos definitivos son demandables ante esta jurisdicción.

No obstante, es del caso precisar que la Sala(12) también ha considerado, en relación con la motivación del requerimiento especial, lo siguiente:

“Ha sido jurisprudencia constante de la Sala(13) considerar que tanto el requerimiento especial como la liquidación oficial son actos administrativos que requieren ser motivados, pues si la autoridad tributaria rechaza la liquidación privada presentada por el contribuyente, debe poner en conocimiento de este los motivos de desacuerdo para permitirle ejercer su derecho de contradicción.

En efecto, de conformidad con el artículo 35 del Código Contencioso Administrativo, los actos administrativos que contienen decisiones que afectan a los particulares deben motivarse al menos de forma sumaria, pues el análisis de los hechos y razones que fundamentan la decisión, garantizan el derecho de defensa y de audiencia del contribuyente y enmarcan el contenido de la liquidación de revisión y su discusión. Por lo anterior, los motivos de los actos administrativos constituyen un elemento estructural y su ausencia o la falsa motivación generan la nulidad del acto, de conformidad con el artículo 84 ibídem.  Del mismo modo, si el acto previo de la liquidación de revisión se expide sin explicación sumaria, se afecta la validez del proceso administrativo, con base en precisas normas tributarias como son los artículos 703 y 730-4 del estatuto tributario(14).

Otra garantía del derecho de defensa es el principio de correspondencia consagrado en el artículo 711 del estatuto tributario, conforme al cual la liquidación de revisión debe contraerse exclusivamente a los hechos que hubieren sido analizados en el requerimiento especial”.

Teniendo en cuenta lo anterior, se advierte que en el requerimiento especial la administración distrital presentó varios cuadros para cada uno de los bimestres glosados, en los que se detallan los ingresos por actividades de servicio y comercial, como también se discriminan los ingresos que la actora tuvo como “no sujetos” respecto de las mencionadas actividades y los que la administración considera deben ser incluidos como gravados. Además, se señala expresamente que los ingresos que se proponen gravar habían sido deducidos por la sociedad contribuyente del renglón BD(15) de la declaración privada como no sujetos, todo lo cual se reitera con ocasión de la liquidación oficial objeto de demanda(16).

Igualmente se observa que tanto en el requerimiento especial como en la liquidación oficial, se realiza la cuantificación de la sanción de inexactitud y se liquida por la Administración el impuesto de industria y comercio por los bimestres cuestionados.

Destaca la Sala que en la respuesta al requerimiento especial, la actora no controvirtió las cifras que tuvo en cuenta la administración para liquidar el tributo, sino que dirigió su defensa a demostrar los argumentos jurídicos por los cuales tales factores debían tenerse como ingresos no sujetos del impuesto de industria y comercio según la normativa aplicable.

En cuanto a las sanciones recibidas de clientes por devolución de cheques y multas por terminación anticipada de contratos, el contribuyente en su respuesta al requerimiento hizo mención a los valores clasificados en actividades no sujetas como sanciones por devoluciones de cheques e intereses por sanciones, por lo que con ello se evidencia que, respecto de esta glosa, la actora entendía los valores cuestionados por la administración distrital.

Por consiguiente, la motivación del requerimiento especial fue suficiente para que el contribuyente expusiera los motivos de inconformidad frente a la liquidación propuesta. Además, resulta claro para la Sala, que no se afectó la validez de la liquidación oficial de revisión demandada, por cuanto esta se ciñó a los hechos contemplados en el requerimiento especial(17) y, con base en ellos, se ha adelantado la discusión sobre la liquidación privada del impuesto de industria y comercio respecto de los bimestres glosados.

No prospera el cargo.

Adición de ingresos por ajuste por diferencia en cambio

La actora sostiene que los ingresos por concepto de ajuste en diferencia en cambio no tienen relación con su actividad. Además afirma que tales ingresos corresponden a ajustes integrales por inflación los cuales no se aplican para la determinación del impuesto de industria y comercio por disposición expresa del artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002 en concordancia con el título V del libro primero del estatuto tributario nacional.

En relación con la discusión respecto de si los ajustes por diferencia en cambio constituyen o no ajustes integrales por inflación, esta Corporación se pronunció en sentencia de 26 de marzo de 2009, expediente 16584, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, cuya posición se reitera así:

“En primer término resulta pertinente precisar que los ajustes integrales por inflación(18) estaban regulados en el título V del libro I del estatuto tributario nacional (impuesto sobre la renta y complementarios) y aquél se subdividía en capítulos relacionados con los aspectos generales (cap. I), ajustes a los activos (cap. II), ajuste a los pasivos (cap. III), ajustes al patrimonio líquido (cap. IV), ajustes en las cuentas de resultado (cap. V) y normas de transición (cap. VI).

Ahora bien, los artículos 330 y 335 del E.T. incluidos en Título V disponen:

Capítulo II

Ajustes a los activos

ART. 330.—Efectos contables y fiscales del sistema de ajustes integrales. El sistema de ajustes integrales por inflación a que se refiere el presente título produce efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes. Este sistema no será tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio ni de los demás impuestos o contribuciones.

(…)(negrillas fuera de texto).

ART. 335.—Ajuste de activos expresados en moneda extranjera, en UPAC (hoy UVR) o con pacto de reajuste. Las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha. (...).

Las cuentas por cobrar, los depósitos en UPAC (hoy UVR) y en general cualquier crédito activo sobre el cual se haya pactado algún reajuste de su valor deben ajustarse con base en el respectivo pacto de ajuste, (...)”.

De lo anterior se advierte que el artículo 330 estatuto tributario expresamente excluye la aplicación del sistema de ajustes por inflación en la determinación del impuesto de industria y comercio. Además se observa que el ajuste en diferencia en cambio y el pacto de reajuste están consagrados en el artículo 335 del estatuto tributario nacional, disposición que se encuentra incluida en el mismo capítulo de los ajustes a los activos en el estatuto tributario nacional, por lo que se puede concluir que el Legislador otorga tanto al ajuste por diferencia en cambio y al pacto de reajuste el tratamiento de ajustes integrales por inflación”.

Frente al argumento de la demandada en el sentido de que el ajuste por diferencia en cambio no corresponde realmente a un ajuste por inflación por no estar sometido a éste índice sino a la variación de la tasa de cambio, la Sala en la misma providencia antes transcrita, reiteró su jurisprudencia plasmada en la sentencia de 14 de abril de 1994, que al referirse al tema planteado expresó:

“Si bien es cierto que, como lo afirma la Superintendencia Bancaria, el ajuste de los bienes expresados en moneda extranjera no se efectúa por el Porcentaje de Ajuste del Año Gravable PAAG, equivalente a la variación porcentual de Índice de Precios al Consumidor para empleados elaborado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística —DANE—, que se haya registrado entre el 1º de Diciembre del año anterior al gravable y el 30 de Noviembre del año gravable, sino a la tasa de cambio, tal expresión si corresponde al ajuste por inflación real que se hace con base a la devaluación del peso frente a las divisas, como puede deducirse del artículo 335 del estatuto tributario, ubicado en el Capítulo II del mismo título V, libro 1° correspondiente al ajuste integral por inflación” (negrillas fuera de texto).

Por consiguiente, siguiendo con la jurisprudencia que en esta oportunidad se reitera, la Sala concluye que los ajustes por diferencia en cambio hacen parte del sistema de ajustes integrales por inflación, el cual, como lo señala el artículo 330 estatuto tributarionacional antes transcrito, no es aplicable al tributo territorial en cuestión y, además, tal disposición es clara en indicar que las disposiciones previstas en el título producen efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes.

En consecuencia no procede la adición de ingresos por concepto de ajuste por diferencia en cambio como se plantea en el acto liquidatorio demandado. Por lo anterior no prospera en este punto el recurso de apelación interpuesto.

Sanciones recibidas de clientes

En relación con las multas por retiro de los clientes o cuando la demandante percibe el 20% de la sanción prevista en el artículo 731 del Código de Comercio, por pagos de cheques que son rechazados por causas imputables al girador, la Sala observa que el objeto social principal de la actora, según el certificado de existencia y representación legal, es la “prestación y comercialización de servicios de telecomunicaciones inalámbricas, tales como (...), y con tal propósito podrá emprender todas las actividades relacionadas con dichos servicios, o que sean conexas o complementarias”.

En desarrollo de su objeto social principal la actora tiene previsto el de celebrar toda clase de negocios, actos o contratos conducentes para la realización de los fines sociales o que complementen su objeto social principal, además puede girar, adquirir, cobrar, aceptar, protestar, cancelar cheques y aceptarlos en pago.

Resulta claro que para desarrollar su actividad comercial y de servicios, la sociedad celebra contratos, con los que entra en relación con sus clientes, y es precisamente en virtud de esa relación, que obtiene los ingresos provenientes de las sanciones antes mencionadas y que son ahora objeto de controversia.

Aunque para la actora percibir tales sanciones no constituye su objeto principal o un ingreso ordinario, estas se originan en las condiciones contractuales y legales con que se relaciona con sus clientes y, por tanto, son actos propios de su fin social en cuanto hacen parte de las actividades que se requieren para llevarlo a cabo.

Entonces para la Sala las sanciones en cuestión constituyen ingresos extraordinarios y por tanto hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio de conformidad con el artículo 42 del Decreto 252 de 2002, que dispone:

ART. 42.—Base gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

(...).

Sanción por inexactitud

En este punto la Sala confirmará la decisión del tribunal de levantar la sanción por inexactitud respecto de la adición de ingresos por diferencia en cambio y de mantenerla frente a la adición de ingresos por sanciones recibidas de los clientes, ya que no encuentra de recibo el argumento de la recurrente en cuanto a la configuración de una diferencia de criterios, pues como ha dicho la Corporación, “[l]a discrepancia entre el fisco y la contribuyente debe consistir en una argumentación sólida que aunque equivocada, permita concluir que su interpretación en cuanto al derecho aplicable le permitió creer que su actuación estaba amparada legalmente y no cuando se presentan argumentos que a pesar de su apariencia jurídica carecen de fundamento objetivo y razonable”.

En el caso, la demandante pese a reconocer que los ingresos percibidos por las sanciones antes analizadas provienen las relaciones de sus clientes con la compañía, en todo caso les atribuye la calidad de no gravadas.

En consecuencia esta corporación confirmará la decisión del tribunal.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal  de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha».

(10) Sentencias de 16 de agosto de 2008, expediente 15871 y de 13 de noviembre de 2008, expediente 16642, C.P. Héctor J. Romero Díaz, entre otras.

(11) Artículo 97 Decreto 807 de 1993.

(12) Sentencia de 12 de julio de 2007, expediente15440, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(13) Sentencias de 5 de octubre del 2001, expediente 12095, actor: Productora de Papeles Propal S.A. y de mayo 18 del 2006, expediente 14778, actor: HAP Electrónica Ltda., C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(14) Normas aplicables al procedimiento distrital de conformidad con el artículo 104 del Decreto 807 de 1993.

(15) Corresponde al de “deducciones, exenciones y actividades no sujetas”.

(16) La actora no interpuso recurso de reconsideración de conformidad con el artículo 720 estatuto tributario aplicable por remisión expresa del artículo 104 del Decreto 807 de 1993.

(17) Artículo 97 del Decreto 807 de 1993.

(18) El sistema de ajustes integrales por inflación fue eliminado por el artículo 78 de la Ley 111 del 2006.