Sentencia 2007-00084 de abril 15 de 2010

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2007-00084-01(17158)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Young & Rubicam Brands Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá D.C., quince de abril de dos mil diez.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala determinará la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la administración especial de los grandes contribuyentes de Bogotá impuso sanción por compensación y/o devolución improcedente por concepto del impuesto de renta del periodo gravable 2001.

En primer lugar, debe determinar si conforme alega la sociedad apelante no es posible en este caso imponer a la demandante una sanción por improcedencia de la compensación del saldo a favor que pretendió modificar la administración, puesto que a su juicio, finalmente la disputa en torno a la legalidad del acto administrativo culminó por conciliación y no mediante confirmación sobre la legalidad o ilegalidad del acto administrativo que modificó el saldo a favor, requisito esencial para que pueda imponerse la sanción por devolución improcedente.

Dilucidado lo anterior se debe establecer si conforme a lo expuesto por la demandada, el monto base de la sanción por devolución improcedente debe fijarse en la suma de $ 122.459.000 y no en la suma de $ 81.763.000 determinada por el a quo.

En cuanto a la alegada improcedencia de la sanción discutida, por culminar el proceso de determinación del impuesto en conciliación judicial, la Sala observa lo siguiente:

Conforme al artículo 54 de la Ley 1111 de 2006: “Los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, retención en la fuente y timbre nacional, que hayan presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo antes de la vigencia de esta ley, con respecto a la cual no se haya proferido sentencia definitiva, podrán conciliar hasta el día 31 de julio del año 2007, con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales...”.

“Cuando el proceso contra una liquidación oficial se halle en única instancia o en conocimiento del honorable Consejo de Estado, se podrá conciliar sólo el valor total de las sanciones e intereses, siempre que el contribuyente o responsable pague el ciento por ciento (100%) del mayor impuesto en discusión”.

El acuerdo conciliatorio presta mérito ejecutivo de conformidad con lo señalado en los artículos 828 y 829 del estatuto tributario, y hace tránsito a cosa juzgada.

La misma norma dispuso que lo no previsto se regulará conforme a la Ley 446 de 1998 y el Código Contencioso Administrativo, con excepción de las normas que le sean contrarias.

Consta en el proceso que la actora demandó ante el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, la nulidad de la liquidación oficial de revisión a que se ha hecho referencia y de la resolución que la modificó, estando el proceso en curso de la segunda instancia fue objeto de conciliación, en los términos previstos en la citada disposición.

Según el acuerdo conciliatorio (fl. 231) y el auto de 18 de octubre de 2007 (fl. 300), a través del cual se aprobó la conciliación, los valores conciliados equivalen al valor total de las sanciones ($ 195.934.000) e intereses causados hasta la fecha de la conciliación ($ 131.179.000). Para el efecto la sociedad demandante pagó el 100% ($ 122.459.000) del mayor impuesto en discusión.

Por disponerlo así el legislador, el acuerdo conciliatorio ante la jurisdicción contencioso administrativa, produce la terminación del proceso en lo conciliado por las partes (L. 446/98, art. 104)(1), presta mérito ejecutivo y hace tránsito a cosa juzgada (L. 1111/2006, 55)(2). Es decir que, la conciliación deja sin efectos jurídicos los aspectos contenidos en la liquidación oficial de revisión, respecto de los cuales se haya conciliado y, en consecuencia, no es exigible la respectiva sanción por inexactitud, así como los intereses causados hasta el 18 de octubre de 2007, fecha de aprobación del acuerdo conciliatorio(3).

Lo anterior significa que el acuerdo conciliatorio afecta la ejecutoria de la liquidación oficial de revisión, en los valores objeto de conciliación. En consecuencia, no prospera el cargo planteado por la sociedad apelante.

En cuanto al segundo cargo relativo a la determinación del la sanción por devolución improcedente observa la Sala:

De conformidad con el artículo 670 del estatuto tributario, “Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%)”.

Consta en el proceso que la actora solicitó devolución del saldo a favor determinado en su declaración de renta del año 2001 Nº 90000007428609 del 5 de abril de 2002, por $ 1.160.840.000, y que la devolución fue ordenada con la Resolución 01174, de 8 de agosto de 2002.

El 23 de diciembre de 2003 la demandante corrigió la declaración de renta inicialmente presentada, determinó un saldo a favor de $ 1.058.244.000, que incluye una sanción por $ 9.327.000.

El 9 de junio de 2005, la administración profirió la Resolución Nº 310662006000009 por medio de la cual resolvió el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la liquidación oficial de revisión Nº 310642004000125, del 20 de octubre de 2004.

En dicho acto administrativo la administración tributaria determinó el impuesto a cargo de la sociedad demandante correspondiente al impuesto sobre la renta por el año gravable 2001, de la siguiente forma:

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CODVr. liq. privadaVr. liq. oficialVr. liquidación corrección provocadaVr. recurrido del mayor valor determinadoVr. aceptado por la admón. del valor recurridoVr. confirmado por la admón. del valor recurridoVr. liquidación definitiva por recurso reconsideración
PG$ 21.444.023.000$ 21.444.023.000$ 21.444.023.000   $ 21.444.023.000
PI10.287.342.00010.287.342.00010.287.342.000   10.287.342.000
RB000   0
FU227.797.000350.256.000231.886.000   332.814.000
GR1.295.368.0001.295.368.0001.295.368.000   1.295.368.000
GN000   0
GX000   0
FX000   0
QZ000   0
VS9.327.000205.261.00014.001.000195.934.00023.234.000172.700.000182.027.000
HA000   0
HB1.058.244.000739.851.0001.49.481.000318.393.000640.676.000277.717.000780.527.000

Con base en la citada resolución y previo el traslado de cargos, la administración expidió la Resolución 310642006000032, de 7 de abril de 2006, en la cual impuso sanción por devolución improcedente del saldo a favor determinado en su liquidación privada del año 2001, de la siguiente forma:

Concepto Liquidación privada(Recurso de reconsideración)Valor a reintegrar
FU Total impuesto a cargo$ 227.797.000$ 332.814.000$ 105.017.000
GR Total retenciones año grav.1.295.368.0001.295.368.0000
VS Sanciones9.327.000182.027.000172.700.000
HA Total saldo a pagar   
HB- Total saldo a favor$ 1.058.244.000$ 780.527.000$ 227.717.000

El 7 de septiembre de 2007 la DIAN y la sociedad demandante presentaron ante el Consejo de Estado fórmula conciliatoria del proceso de determinación del impuesto sobre la renta por el año gravable 2001, en desarrollo de los artículos 54 de la Ley 1111 de 2006 y 3º del Decreto 344 de 2004, en los siguientes términos: (fl. 230, exp.).

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Impuesto a cargo declaración inicial FULiquidación oficial de revisión FUMayor impuesto discutidoSanción por inexactitudValor pagado (diferencia FU determinado)Valor a conciliar
227.797.000350.256.000122.459.000195.934.000122.459.000195.934.000

En el mismo documento se planteó el cuadro de conciliación así:

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Conceptos renta 2001COD.VR/ liquidación privadaVR/ liquidación oficialValores aceptados por contrib.100 % del mayor valor determinadoValores conciliados (sanciones)Liquidación definitiva
Total impuesto gen. en op. grav.FU$ 227.797.000350.256.000122.459.000 350.256.000
Total retencionesGR1.295.368.0001.295.368.000  1.295.368.000
Más: sancionesVS9.327.000205.261.000 195.934.0009.327.000
Total saldo a favorHB1.058.244.000739.851.000  935.785.000

Dicha propuesta conciliatoria fue aprobada por el Consejo de Estado mediante acta de audiencia de conciliación Nº 54, del 18 de octubre de 2007, en los siguientes términos: (fl. 300, exp.).

“Sanciones: $ 195.934.000

“Intereses: $ 131.179.000

“Valor conciliado: $ 327.113.000

“El contribuyente pagó el 100% ($ 122.459.000) del mayor impuesto en discusión (fl. 344) y aportó la declaración de renta de 2005 (fl. 348)”.

Contrario a lo afirmado por el a quo, el cálculo de la sanción por devolución improcedente no debe partir de los valores determinados en la liquidación oficial de revisión, toda vez que existe un acuerdo conciliatorio respecto a los valores establecidos en esa liquidación.

1. Proceso de determinación objeto de conciliación.

Observa la Sala que en la fórmula conciliatoria presentada y aprobada mediante acta del 18 de octubre de 2007 (fl. 300, cdno. ppal.), el mayor impuesto en discusión fue erróneamente determinado, por las siguientes razones:

Conforme al artículo 54 de la Ley 1111 de 2006, para efectos de conciliar el valor total de las sanciones e intereses, el contribuyente debe acreditar ante el Consejo de Estado el pago del 100% del mayor impuesto en discusión.

El mayor impuesto en discusión, en este caso, resulta de restar del total impuesto a cargo determinado en la liquidación privada FU (antes de retenciones y sanciones), el impuesto a cargo (FU) liquidado en el recurso de reconsideración, toda vez que no existe discusión respecto a las retenciones declaradas.

La sociedad demandante presentó la declaración de renta Nº 90000007428609 el 5 de abril de 2002, correspondiente al año gravable 2001, determinó un saldo a favor de $ 1.160.840.000, saldo que fue devuelto mediante la Resolución 01174 del 8 de agosto de 2002, proferida por la división de recaudación de la administración especial de grandes contribuyentes de Bogotá. (fl. 9, c. de a.)

El 23 de diciembre de 2003 la sociedad presentó la declaración de corrección Nº 90000018485779, determinó un saldo a favor de $ 1.058.244.000, que incluye una sanción por corrección de $ 9.327.000. No obra el proceso prueba que acredite que el contribuyente haya devuelto la diferencia del saldo a favor ($ 102.596.000), toda vez que la DIAN no se pronunció al respecto.

Sin embargo, es claro que la administración, en el acuerdo conciliatorio aprobado mediante acta del 18 de octubre de 2007 aceptó como mayor impuesto en discusión $ 122.459.000, resultante de la diferencia entre el impuesto a cargo (FU) declarado por el demandante en la corrección presentada ($ 227.797.000) y el mismo concepto determinado en la liquidación oficial de revisión Nº 310642004000125 del 20 de octubre de 2004 ($ 350.256.000)

Habida cuenta de que en este proceso se demanda la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la administración tributaria impuso a la demandante sanción por devolución improcedente y que la legalidad de los actos de determinación del impuesto es ajena a la discusión aquí planteada, la Sala partirá de los valores conciliados para determinar la legalidad de los actos sancionatorios acusados.

2. Determinación de la sanción por improcedencia de la devolución.

Mediante la Resolución Sanción Nº 310642006000032, del 7 de abril de 2006, la administración especial de los grandes contribuyentes de Bogotá D.C. ordenó a la demandante el reintegro $ 277.717.000 más los intereses moratorios aumentados en un 50% por concepto de sanción por devolución improcedente.

Dicha sanción la determinó la administración a partir de la diferencia entre el saldo a favor declarado por las sociedad demandante en la declaración de corrección ($ 1.058.244.000) y el saldo a favor (después de retenciones) determinado en el recurso de reconsideración ($ 780.527.000) que incluye las sanciones por corrección e inexactitud por $ 182.027.000.

Para efectos de conciliar las sanciones e intereses, conforme al artículo 54 de la Ley 1111 de 2006, en el acuerdo conciliatorio se determinó el mayor impuesto en discusión restando, del total saldo a favor determinado por el contribuyente en la declaración de corrección ($ 1.058.244.000), el valor determinado por dicho concepto en la liquidación oficial de revisión, ($ 935.785.000), sin incluir la sanción por inexactitud impuesta (195.934.000), para un total de $ 122.459.000, razón por la cual no es viable sustraer nuevamente la sanción por inexactitud, por cuanto esta fue precisamente el objeto de la conciliación junto con los intereses correspondientes a la fecha de la suscripción de la respectiva acta (18 de octubre de 2007).

Anota la Sala que, conforme a los artículo 670 del estatuto tributario y 7 del Decreto 344 de 2007 (reglamentario de los arts. 54 y 55 de la L. 1111/2006), cuando exista transacción o conciliación del proceso de determinación del tributo, la sanción por devolución improcedente corresponde al incremento del cincuenta por ciento (50%) de los intereses, calculados sobre el valor aprobado por el comité en la conciliación o terminación en el proceso de determinación del impuesto”(4).

La Sala reitera el criterio expuesto en sentencia del 8 de octubre de 2009 Expediente 16608, consejera ponente Martha Teresa Briceño de Valencia, en donde se estudió la legalidad de los parágrafos 1º y 2º del artículo 7º del Decreto 344 de 8 de febrero de 2007, reglamentario de los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006, y se concluyó, respecto a la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 del estatuto tributario cuando existe transacción o conciliación del proceso de determinación, que la sanción consiste en el incremento del 50% de los intereses, partida que, precisamente por haberse impuesto en un proceso diferente, no pertenece a las sanciones objeto de rebaja al transar o conciliar el proceso de determinación.

En dicha sentencia se precisó:

“Resulta errada nuevamente la posición del demandante cuando concluye que una vez transado el acto oficial de determinación ‘no habría nada que conciliar o transar, porque la sanción ya no podría ser exigible, al perder los fundamentos de hecho o de derecho...’, dado que si bien al transar la liquidación de revisión la ley exonera al contribuyente de pagar el porcentaje autorizado del mayor impuesto y las sanciones, intereses y actualización resultantes de ese acto administrativo, no es dable ignorar que, como lo ha sostenido la DIAN y lo ha reiterado en diversas oportunidades la jurisprudencia, es cierto que la resolución que impone la sanción por devolución improcedente exige el reintegro de la suma devuelta o compensada en exceso de la que procedía legalmente, junto con los intereses moratorios que a ella corresponden, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%)(5), pero de estas, la única que constituye sanción es el 50% de incremento de los intereses, partida que, precisamente por haberse impuesto en un proceso diferente, no pertenece a las sanciones objeto de rebaja al transar o conciliar el proceso de determinación.

Coherente con lo anterior, el último inciso demandado expone: ‘En este caso el valor de la sanción por devolución improcedente, base para la conciliacióno transacción corresponde al incremento del cincuenta por ciento (50%) de los intereses, calculados sobre el valor aprobado por el comité en la conciliación o terminación en el proceso dedeterminación del impuesto’.

Completa este acápite legal la explicación sobre la forma de efectuar el pago para acceder a la transacción o conciliación de la sanción por devolución improcedente, haciendo claridad en que al transar la liquidación oficial, dentro de lo pagado se reintegró lo que había sido devuelto o compensado ‘en exceso’ y se perdonó el pago de los intereses sobre dicha suma.

Sin embargo, luego de agotar dicho procedimiento, subsiste la sanción propiamente dicha, o sea, el 50% de los intereses que si bien no se deben pagar, se tienen que calcular teóricamente ‘sobre el valor aprobado por el comité en la conciliación o terminación en el proceso de determinación del impuesto’, para luego aplicarles el citado 50% y a dicho resultado aplicar el porcentaje establecido por la ley para que mediante su pago quede transado o conciliado el proceso sancionatorio, pues de lo contrario aunque ya no tendría el contribuyente que reintegrar lo devuelto ni pagar intereses, subsistiría la obligación de cancelar la sanción (50% de incremento de intereses) completa.

Por tanto, el parágrafo acusado lo que hace es precisar la base de determinación de la sanción, sin desconocer los efectos que el proceso de determinación tiene sobre el de imposición de la sanción por devolución improcedente. Al respecto la Sala ha reiterado que los actos sancionatorios que ordenan el reintegro de sumas devueltas o compensadas, hacen parte de una actuación oficial diferente al proceso de determinación oficial del tributo(6).

En consecuencia, tratándose de la conciliación o terminación anticipada de actos que imponen sanción por improcedencia de la devolución o compensación, es legal calcular el monto de la misma sobre el valor aprobado por el comité especial en la conciliación o terminación en el proceso de liquidación oficial del mismo tributo y período” (destaca la Sala).

Toda vez que, en la audiencia celebrada ante el Consejo de Estado el 18 de octubre de 2007 se conciliaron intereses por $ 131.179.000, la sociedad demandante deberá pagar por concepto de la sanción por devolución improcedente discutida, el 50% de dicho valor.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1º REVÓCASE la sentencia apelada, en su lugar

2º DECLÁRASE la nulidad parcial de las Resoluciones Nº 310642006000032 del 7 de abril de 2006 y 0310662006000029 del 28 de diciembre de 2006 por medio de las cuales la DIAN administración especial de grandes contribuyentes de Bogotá impuso a la sociedad Young & Rubricam Brands Ltda. sanción por devolución improcedente del saldo a favor del impuesto de renta por el año gravable 2001.

3º A título de restablecimiento del derecho la sociedad demandante deberá pagar por concepto de sanción por devolución improcedente correspondiente al impuesto sobre la renta del año gravable 2001, el 50% de los intereses conciliados.

RECONÓCESE personería a la abogada Sandra Bibiana Zorro Rodríguez como apoderada de la Nación.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia fue estudiada y aprobada en la Sala de la sesión de la fecha».

(1) “ART. 104. Solicitud. <Incorporado en el Estatuto de los Mecanismos Alternativos de Solución de Conflictos, artículo 66> La audiencia de conciliación judicial procederá a solicitud de cualquiera de las partes y se celebrará vencido el término probatorio. No obstante, las partes de común acuerdo podrán solicitar su celebración en cualquier estado del proceso.

En segunda instancia la audiencia de conciliación podrá ser promovida por cualquiera de las partes antes de que se profiera el fallo”.

(2) “ART. 54. Conciliación contenciosa administrativa tributaria. Los contribuyentes y responsables de los impuestos sobre la renta, ventas, retención en la fuente y timbre nacional, que hayan presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo antes de la vigencia de esta ley, con respecto a la cual no se haya proferido sentencia definitiva, podrán conciliar hasta el día 31 de julio del año 2007, con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales...”

“(...).

“Cuando el proceso contra una liquidación oficial se halle en única instancia o en conocimiento del honorable Consejo de Estado, se podrá conciliar sólo el valor total de las sanciones e intereses, siempre que el contribuyente o responsable pague el ciento por ciento (100%) del mayor impuesto en discusión.

“... El acuerdo conciliatorio prestará mérito ejecutivo de conformidad con lo señalado en los artículos 828 y 829 del estatuto tributario, y hará tránsito a cosa juzgada.

“Lo no previsto en esta disposición se regulará conforme a la Ley 446 de 1998 y el Código Contencioso Administrativo, con excepción de las normas que le sean contrarias”.

(3) Se reitera el criterio expuesto por la Sala en sentencia del 23 de enero de 2006, Expediente 13850 consejero ponente Héctor J. Romero Díaz.

(4) Decreto 344 de 2007. Artículo 7: “ART. 7º. Pago del valor objeto de la conciliación contenciosa o de la terminación por mutuo acuerdo.

“(...).

“PAR. 1º. Si el contribuyente o responsable ha imputado, compensado u obtenido devolución del saldo a favor liquidado en su declaración privada, para la procedencia de la conciliación o terminación deberá reintegrar a la administración tributaria el valor correspondiente al valor devuelto, imputado o compensado en exceso.

“PAR. 2º. Cuando sobre el mismo impuesto y período se encuentre en curso un proceso de determinación oficial del tributo y adicionalmente otro de imposición de sanción por devolución improcedente, el contribuyente podrá dar aplicación a la conciliación o terminación anticipada por separado, en los términos regulados por los artículos 54 y 55 de la Ley 1111 de 2006.

“En este caso el valor de la sanción por devolución improcedente, base para la conciliación o transacción corresponde al incremento del cincuenta por ciento (50%) de los intereses, calculados sobre el valor aprobado por el comité en la conciliación o terminación en el proceso de determinación del impuesto”.

(5) Artículo 670 estatuto tributario “Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. [Modificado por el art. 131 de la L. 223/95] Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50%).Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión”.

(6) Sentencias de 19 de julio de 2002, Expediente 12866 y 12934, consejera ponente Ligia López Díaz; de 23 de febrero de 1996, Expediente 7463, consejero ponente Julio E. Correa R. y de 5 de junio de 2008, Expediente 76001-23-25-000-2000-00754-01(15869), consejero ponente Juan Ángel Palacio Hincapié.