Sentencia 2007-00094 de abril 30 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000232700020070009401 (19307)

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Glaxosmithkline Colombia S.A. (NIT. 830.012.969-4)

Demandada: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN

Sanción por devolución improcedente

Bogotá D.C., treinta de abril de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La Sala decide sobre la legalidad de los actos por los cuales la DIAN impuso a la actora sanción por devolución improcedente respecto del saldo a favor que liquidó en su declaración de renta por el año gravable 2001.

Según la apelante y el ministerio público se debe decretar la suspensión del proceso por prejudicialidad, teniendo en cuenta que la decisión de este asunto depende directamente del fallo definitivo que se dicte en el proceso en el que se discute la legalidad de los actos que modificaron la declaración privada de la actora por el año gravable 2001.

Adicionalmente, sostiene la recurrente que la sanción por devolución improcedente fue liquidada indebidamente, puesto que, además de la suma supuestamente compensada o devuelta en exceso, la DIAN tomó como base de la sanción, el monto de la sanción por inexactitud, por lo cual violó el artículo 670 del estatuto tributario.

En cuanto a la solicitud de suspensión del proceso por prejudicialidad, observa la Sala que el proceso contra los actos que modificaron la declaración de renta de la actora por el año gravable 2001, que corresponde al número 2005-00313-01(17151), concluyó con sentencia de 26 de enero de 2012(7), que declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión y su acto confirmatorio y estableció como saldo a favor $ 3.524.917.000(8).

En consecuencia, lo que en dicha providencia se decidió debe tenerse en consideración para fallar este asunto, pues la sanción por devolución improcedente se impuso con base en los actos parcialmente anulados por la Sala. A su vez, por existir ya decisión definitiva respecto a los actos que modificaron la declaración de renta de la actora por el año gravable 2001, no hay lugar a suspender este proceso.

Ahora bien, en el caso en estudio se encuentran probados los siguientes hechos:

1. El 9 de abril de 2002, Glaxosmithkline Colombia S.A. presentó la declaración de renta del año gravable 2001, en la que liquidó un saldo a favor de $4.748.266.000.

2. Previa solicitud de la actora, la DIAN ordenó devolver dicho saldo, mediante Resolución 608-577 de 30 de mayo de 2002.

3. Mediante liquidación oficial de revisión 310642004000172 del 26 de octubre de 2004, la DIAN determinó como saldo a favor la suma de $1.455.896.000, lo que significa una disminución del saldo en $3.292.370.000.

4. El 19 de diciembre de 2005, la DIAN profirió pliego de cargos contra la demandante, (modificado mediante auto aclaratorio del 16 de febrero de 2006) en el que propuso la imposición de la sanción por devolución improcedente, teniendo como fundamento la modificación del saldo a favor, efectuada en la liquidación oficial de revisión señalada.

5. Por Resolución 310642006000044 de 23 de mayo 2006, la DIAN impuso la sanción y ordenó el reintegro de $3.292.370.000 más los intereses moratorios a que hubiere lugar, aumentados en un 50%.

6. El anterior acto administrativo fue confirmado por Resolución 310662007000005 del 3 de enero de 2007, que desató el correspondiente recurso de reconsideración.

7. Los actos oficiales que modificaron la declaración de renta por el año gravable 2001 fueron demandados ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo; en sentencia del 22 de noviembre de 2007, el Tribunal Administrativo de Cundinamarca declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión y fijó como saldo a favor la suma de $4.277.747.000.

8. Interpuesto el recurso de apelación por ambas partes, la Sala, mediante sentencia de 26 de enero de 2012, fijó como saldo a favor definitivo por el periodo mencionado la suma de $3.524.917.000.

El artículo 670 del estatuto tributario señala:

“ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados éstos últimos en un cincuenta por ciento (50 %).

Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500 %) del monto devuelto en forma improcedente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la administración de impuestos y aduanas nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso” (se resalta).

De la norma transcrita se advierte que el contribuyente a quien se le haya devuelto una suma en exceso por concepto de saldo a favor, está sujeto a la sanción por devolución y/o compensación improcedente que consiste en(9):

1. El reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso.

2. El pago de los intereses moratorios que correspondan, esto es, los causados sobre los impuestos debidos.

3. El pago de la sanción propiamente dicha, es decir, el incremento de los intereses de mora en un cincuenta por ciento (50%).

Para la imposición de la sanción por devolución y/o compensación improcedente la ley contempla un procedimiento autónomo e independiente del aplicable para la determinación oficial del impuesto. No obstante, la existencia del proceso sancionatorio depende del proceso liquidatorio, ya que para imponer la sanción es requisito sine qua non la notificación previa de la liquidación oficial de revisión que modifica o rechaza el saldo a favor devuelto o compensado(10).

Sobre este punto, la Sala ha precisado que si la liquidación oficial de revisión sometida a control jurisdiccional es declarada nula, desaparece el supuesto de hecho que sirve de fundamento a la sanción por devolución y/o compensación improcedente y, en consecuencia, también procede la nulidad de la sanción. Ello, no significa que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio, se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que el primero tiene en el segundo, pues, aunque dichos procesos son diferentes y autónomos, se reconoce el efecto que el proceso de determinación del impuesto tiene sobre el sancionatorio y la correspondencia que debe haber entre ambas decisiones(11).

Así, la anulación definitiva de los actos de determinación oficial implica que el contribuyente tenía derecho a la devolución del saldo a favor declarado, por lo que desaparecería el supuesto de hecho de la sanción. Por su parte, la confirmación o la anulación parcial de la liquidación de revisión significa que el contribuyente utilizó dineros que pertenecían a la administración y que debe reintegrarlos, por lo cual procede la sanción del artículo 670 del estatuto tributario.

En suma, dados los efectos que tiene el proceso de determinación sobre el sancionatorio y la correspondencia que debe haber entre ambas decisiones, la nulidad parcial de los actos que modificaron el saldo a favor y la fijación de un nuevo saldo a favor implica reintegrar a la administración la diferencia entre lo efectivamente devuelto según la liquidación privada y el nuevo saldo a favor determinado como consecuencia de la declaratoria de nulidad.

Como antes se anotó, la Jurisdicción Contencioso Administrativa, mediante sentencia definitiva de 26 de enero de 2012, dictada dentro del proceso 17151, anuló parcialmente los actos demandados y fijó como saldo a favor por el año gravable 2001, la suma de $3.524.917.000.

Por tanto, si mediante Resolución 608-577 del 30 de mayo de 2002, la DIAN devolvió a la sociedad $4.748.266.000 por concepto del saldo a favor cuestionado y en la jurisdicción se fijó como saldo a favor $3.524.917.000, la suma que debe reintegrarse a la administración es $1.223.349.000 y no $3.292.370.000, como se determinó en la Resolución 310642006000044 de 23 de mayo de 2006.

Inclusión de la sanción por inexactitud en la base para determinar la sanción por improcedencia de la devolución o compensación

Señaló el apelante que la DIAN cuantificó indebidamente la base de la sanción por cuanto, para hacerlo, tuvo en cuenta una suma que corresponde a la sanción por inexactitud, lo que implica que se está imponiendo una sanción sobre otra.

Que, asimismo, de la suma solicitada en reintegro por la DIAN solo la parte correspondiente al reintegro del impuesto puede generar intereses de mora pues no se pueden exigir intereses sobre sanciones.

La Sala, mediante sentencia del 10 de febrero de 2011(12), precisó que como el artículo 634 del estatuto tributario solo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción por inexactitud, pues no lo previó así el artículo 670 ib.

Asimismo, indicó que lo anterior no quiere decir que se deba detraer de la “suma a reintegrar,” a que hace alusión el artículo 670 del estatuto tributario, el valor de la sanción por inexactitud, porque es claro que cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho correspondía devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la liquidación oficial, de la sanción por inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por tanto, subsiste la obligación de pagarla. Situación diferente se presenta cuando en el proceso de determinación se levanta la sanción por inexactitud, por cuanto en dicho evento no hay lugar a exigir este concepto como suma a reintegrar(13).

En el mismo orden de ideas, también ha dicho la Sala que la sanción por devolución improcedente, en estricto sentido, corresponde al incremento del 50% de los intereses moratorios que corresponda liquidar y que los intereses que corresponden son los que legalmente se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado(14).

A su vez, en sentencia del 10 de febrero de 2011, expediente 17909, la Sala señaló lo siguiente(15):

“(…)

Ahora, si bien mediante sentencia del 6 de octubre de 2009(16), la Sala, al resolver cierta litis en la que se discutía si para liquidar los intereses a que se refiere el artículo 670 del estatuto tributario había que detraer la sanción por inexactitud que, con ocasión de la revisión de la declaración privada impone la administración, dijo que no porque “la norma(17) es clara en establecer que los intereses moratorios se deben liquidar sobre el (sic) suma a reintegrar, y no hace distinción alguna.” En esta oportunidad la Sala rectifica esa providencia y precisa que los intereses de mora se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado y teniendo en cuenta lo anteriormente precisado.

Lo expuesto no quiere decir que se deba detraer de la “suma a reintegrar” a que hace alusión el artículo 670 del estatuto tributario, el valor de la sanción por inexactitud, porque, se insiste, es claro que cuando se confirma judicialmente el monto que en derecho correspondía devolver como saldo a favor de una suma ya devuelta, la compensación que se hace en la liquidación oficial de la sanción de inexactitud con el saldo a favor es teórica y, por tanto, subsiste la obligación de pagarla.

Pero, como el artículo 634 del estatuto tributario sólo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción de inexactitud, pues no lo previó así la norma citada.

(…)

Ahora bien, no obstante que los intereses se liquidan sobre el mayor impuesto liquidado oficialmente mediante resolución debidamente ejecutoriada y que ese mayor impuesto se debió pagar desde el momento en que se hizo exigible la obligación, la Sala considera que por equidad, no es pertinente liquidar intereses a cargo del contribuyente durante el lapso que el saldo a favor estuvo en las arcas del Estado y hasta la fecha de la devolución. Por lo tanto, los intereses se liquidarán a partir de la fecha de devolución del exceso del saldo a favor y hasta la fecha en que la actora efectivamente reintegre la suma que se le devolvió en exceso” (resalta la Sala).

En consecuencia, el contribuyente debe reintegrar la diferencia del total saldo a favor determinado en su declaración y devuelto por la administración y el fijado de manera definitiva, suma dentro de la cual se incluye la sanción por inexactitud. Asimismo, debe liquidar y pagar intereses de mora sobre el mayor impuesto determinado, sin incluir la sanción por inexactitud, y el incremento de los intereses en un 50%, a título de sanción propiamente dicha. Es de anotar que los intereses de mora deben liquidarse “a partir de la fecha de devolución del exceso del saldo a favor y hasta la fecha en que la actora efectivamente reintegre la suma que se le devolvió en exceso”, como lo ha precisado la Sala(18)

Con base en lo anterior, en este caso, la demandante debe reintegrar a la DIAN la siguiente suma:

Saldo a favor devuelto por la DIAN, determinado en la declaración de renta de la actora por el año gravable 2001, según Resolución 608-577 del 30 de abril de 2002.$4.748.266.000
Saldo a favor determinado por la Sala en sentencia de 26 de enero de 2012, por el concepto del impuesto sobre la renta de 2001.$3.524.917.000
Saldo que resulta indebidamente devuelto. $1.223.349.000

Igualmente, debe reconocer y pagar a la DIAN intereses de mora sobre el mayor impuesto liquidado ($470.519.000)(19), incrementados en un 50%, a título de sanción propiamente tal, desde cuando la DIAN le devolvió el exceso del saldo a favor y hasta cuando reintegre efectivamente la suma que legalmente debe reintegrar.

Las consideraciones anteriores son suficientes para revocar la decisión de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda. En su lugar, se anulan parcialmente los actos administrativos que impusieron a la actora sanción por devolución improcedente del saldo a favor del impuesto sobre la renta por el año gravable 2001 y como restablecimiento del derecho se ordena a la demandante el reintegro de $1.223.349.000 y el pago de los intereses de mora sobre el mayor impuesto determinado, incrementados en un 50%, de acuerdo con las precisiones que anteceden.

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia apelada, en su lugar:

DECLÁRASE la nulidad parcial de las resoluciones 310642006000044 del 23 de mayo 2006 y 310662007000005 del 3 de enero de 2007, por las cuales la DIAN impuso a Glaxosmithkline Colombia S.A., sanción por devolución improcedente del saldo a favor del impuesto sobre la renta correspondiente al año gravable 2001.

A título de restablecimiento del derecho, ORDÉNASE a la actora el reintegro de $1.223.349.000, como saldo a favor indebidamente devuelto y el pago de intereses de mora, de acuerdo con lo expuesto en la parte motiva, y a título de sanción, el incremento de estos intereses en el 50%.

2. RECONÓCESE personería a los abogados Maritza Alexandra Díaz Granados, como apoderada de la DIAN y Elsy Alexandra López Rodríguez, como apoderada de la demandante, en los términos de los poderes que están en los folios 303 y 202, respectivamente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(7) C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(8) Esta información se confirmó al consultar el software de gestión judicial y el texto de la sentencia que aparece en (sic) publicada en la página web del Consejo de Estado.

(9) Sentencia de 13 de septiembre de 2012, Exp. 18001, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(10) Sentencias de 30 de abril y 8 de octubre de 2009, exps. 16777 y 16608, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; 2 y 23 de abril de 2009, exps.16158 y 16205, C.P. Hugo F. Bastidas B.; 12 de mayo de 2009 y 15 de abril de 2010, exps. 17601 y 17158, C.P. William Giraldo Giraldo.

(11) Sentencias de 19 de julio de 2002, exps. 12866 y 12934, C.P. Dra. Ligia López Díaz; 28 de abril de 2005, exp.14149, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; 28 de junio de 2007, exps. 14763 y 15765 (acumulados), C.P. Héctor J. Romero Díaz; y de 24 de septiembre de 2009, exp. 16954, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(12) Sentencia 17909, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

(13) Ibídem

(14) Sentencia 16445 del 15 de abril de 2010. C.P Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia (E).

(15) C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(16) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, rad. 25000-23-27-000-2003-02067-01(16706), C.P. William Giraldo Giraldo, Actor: Printer Colombiana S.A., Demandado: Direccion de Impuestos y Aduanas Nacionales, Bogotá, D.C., 6 de octubre de 2009.

(17) Refiriéndose al artículo 670 del estatuto del trabajo.

(18) Ibídem

(19) Valor que resulta de restar del total impuesto a cargo determinado por la Sala ($1.006.068.000), el total impuesto a cargo determinado por la actora ($ 535.549.000). Esta diferencia coincide con la operación que resulta de tomar el total saldo a favor determinado por la actora ($4.748.266.000) y restar el total saldo a favor determinado por la Sala ($3.524.917.000) y la sanción por inexactitud también determinada por la Sala ($752.830.000).