Sentencia 2007-00100 de octubre 7 de 2010

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2007-00100-01(17552)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Fundación Carulla

Demandado: Secretaría de Hacienda - Dirección Distrital de Impuestos

Bogotá, D.C., siete de octubre de dos mil diez.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones

En los términos del recurso de apelación y los de la sentencia que se revisa, la Sala precisará si se ajustó a derecho la actuación administrativa mediante la cual la administración distrital profirió liquidación de aforo por concepto del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, correspondientes a los bimestres 1 y 2 del año gravable 2001; se impuso sanción por no presentar las declaraciones correspondientes a los bimestres 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2001, bimestres 1 a 6 del 2002 al 2004; y bimestres 1 y 2 del año 2005, y se confirmaron la liquidación de aforo y la resolución sanción.

Según la apelante, en el caso concreto la fundación demandante obtuvo ingresos por concepto de dividendos y participaciones, por arrendamiento de bienes inmuebles, por rendimientos financieros y por la venta de activos fijos, y si bien es una entidad sin ánimo de lucro, desarrolla actividades que las normas tributarias han definido como comerciales y de servicios, las cuales se encuentran gravadas con el impuesto de industria y comercio y, por consiguiente, se enmarca dentro del artículo 11 de la Ley 50 de 1984, según el cual, “cuando las entidades a que se refiere el artículo 39, numeral 2º, literal d) de la Ley 14 de 1983 realicen actividades industriales o comerciales, serán sujetos del impuesto de industria y comercio en lo relativo a tales actividades”.

La Sala observa que el legislador precisó cuales actividades no deben gravarse con el impuesto de industria y comercio, que son, únicamente, las mencionadas expresa y taxativamente en la Ley 14 de 1983, artículo 39(2), en concordancia con el artículo 39 literal c) del Decreto 352 de 2002(3).

Las entidades sin ánimo de lucro(4) son verdaderas personas jurídicas, que pueden estar constituidas bajo las modalidades de corporación, fundación o asociación, capaces de ejercer derechos y contraer obligaciones, y susceptibles de ser representadas tanto judicial como extrajudicialmente; pero, a diferencia de las sociedades comerciales, “no persiguen la repartición de las ganancias entre los asociados sino que las reinvierten en pro de la actividad o fin perseguido”.

El elemento fundamental de las asociaciones sin ánimo de lucro es su misma finalidad, razón por la cual es necesario, para determinar el ánimo de lucro, tener en cuenta:

1. La obtención de ganancias no está relacionada con la distribución de estas, las ganancias tienen fines propios.

2. No existe distribución de utilidades entre sus miembros

3. Los aportes de los miembros nunca se rembolsan, al retiro del miembro, ni a la liquidación de la sociedad, evento en el cual el excedente, si lo hubiere, se traslada a otra entidad con finalidades similares.

De manera que el elemento determinante es el objeto o finalidad desarrollada, que no obedezca a una aspiración lucrativa. En consecuencia, los posibles excedentes o utilidades obtenidos no pueden ser distribuidos entre esos miembros, sino que, por el contrario, deben destinarse al objetivo que aglutina a los asociados.

La Fundación Carulla es una entidad sin ánimo de lucro, toda vez que se trata de una persona jurídica cuyo objeto es el de colaborar económicamente con la educación de las clases menos favorecidas, lo que significa que, en principio, está prohibido gravarla con ICA de conformidad con el literal d) numeral 2º del artículo 39 de la Ley 14 de 1983.

El objeto social de la fundación es el siguiente (fl. 36 exp.):

“El objeto de la fundación será crear auxilios de educación para personas de limitada capacidad económica, cuyos recursos no les permitan costear para si o para sus hijos, cualquier grado de educación sea esta primaria, secundaria o profesional tecnológica, mediante el otorgamiento de becas o pensiones, totales o parciales o de unas y otras conjuntamente según que los interesados no puedan costear la totalidad o parte de los gastos de educación, de sostenimiento o de ninguno de ellos. En desarrollo de este objeto la fundación podrá adquirir y enajenar a cualquier título toda clase de bienes muebles e inmuebles, gravarlos a cualquier título y cambiarles su forma, celebrar el contrato comercial de cambio en todas sus manifestaciones, invertir en sociedades a corto y largo plazo. Desarrollar actividades que generen ingresos para la fundación y en general toda clase de actos, operaciones o contratos lícitos que tiendan directamente a la realización de su objeto social. La fundación no tendrá fines de lucro”.

Las fundaciones tienen su razón de ser en la consecución de una finalidad social de interés general, impuesta por voluntad externa de quien destina para tal efecto un patrimonio determinado durante su existencia.

De otra parte, se entiende que hay ánimo de lucro cuando una entidad recibe rentas que generen utilidades distribuibles entre los socios, o ganancias que se reparten entre estos cuando la misma se disuelva.

Contrario sensu, a las personas jurídicas que no tienen como finalidad primordial que esa utilidad o ganancia sea repartida entre sus miembros, se les califica como “sin ánimo de lucro”, lo que implica que si obtuvieron utilidades, estas se invertirán en el desarrollo de su finalidad; es decir, en la promoción y desenvolvimiento de su actividad.

En el caso concreto se observa que la demandada así se refirió a los ingresos discutidos (fl. 78 exp.):

“En desarrollo de la investigación se comprobó que la Fundación Carulla obtiene ingresos por concepto de servicios, intereses, prestamos, rendimientos financieros, dividendos y participaciones, arrendamiento y venta de inmuebles, tal como consta en las hojas de trabajo obrantes a folio 95 y 96 y en la respuesta entregada por el contribuyente que obra a folio 85 y 35 a 48, y no obstante lo anterior no ha presentado las correspondientes declaraciones tributarias”.

Según la apelante, los ingresos obtenidos por la fundación, tales como dividendos y participaciones, arrendamiento de bienes inmuebles, rendimientos financieros y venta de activos fijos, correspondieron a actividades propias para desarrollar la finalidad de la fundación, lo que significa que se percibieron dentro del giro ordinario de sus actividades, razón por la cual, conforme al artículo 20 del Código de Comercio, respecto de dichas actividades la fundación es comerciante.

Señaló también la apelante que la Fundación Carulla, respecto de las actividades que se encuentran gravadas con el Impuesto de Industria y Comercio, adquiere la calidad de sujeto pasivo, pues a pesar de ser una entidad sin ánimo de lucro, desarrolla actividades comerciales y de servicios, las cuales se encuentran gravadas con dicho impuesto.

Observa la Sala que, contrario a lo estimado por la apelante, no puede asimilarse el tratamiento tributario de una fundación sin ánimo de lucro, la cual se rige por el derecho civil, a una sociedad que ejerce con ánimo de lucro, regida por las normas comerciales.

La ausencia de ánimo de lucro no impide a la fundación la realización de negocios o actividades encaminadas a conservar o aumentar sus bienes, ya que este es precisamente el medio o instrumento para desarrollar con eficacia las actividades encaminadas a cumplir su objeto social (colaborar económicamente con la educación de las clases menos favorecidas).

El Consejo de Estado en sentencia del 7 de febrero de 2008, Exp. 15785, M.P. María Inés Ortíz Barbosa, precisó que una fundación (persona jurídica de derecho privado regulada por C.C., arts. 650(5) y 652(6)), para el desarrollo de su objeto puede realizar los actos y operaciones necesarios para cumplir o facilitar el cumplimiento de sus objetivos, advirtiendo que dicha persona jurídica no está integrada por personas sino por un patrimonio o conjunto de bienes.

Con fundamento en lo expuesto, concluyó la Sala, respecto a los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, que estos resultan del giro ordinario de los negocios de una sociedad al tener su capital en cuentas bancarias, las cuales les producen determinados rendimientos, sin que ello constituya por sí sola una actividad comercial sujeta al impuesto de industria y comercio, y tampoco haga parte de los actos a que hace referencia el artículo 35 de la Ley 14 de 1983 en concordancia con el 20 del Código de Comercio.

En cuanto al arrendamiento de bienes inmuebles, precisó que, de conformidad con el numeral 2º del artículo 20 del Código de Comercio, solo constituye actividad comercial “La adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos;” sin que en el sub examine la parte demandada haya demostrado que la fundación actora haya arrendado los bienes (construcciones y edificaciones) para subarrendarlos, lo cual impide configurar tal actividad como comercial.

La Sala señaló en la referida sentencia:

“Ahora bien, reitera la Sala que la no sujeción del impuesto de industria y comercio solo ampara la actividad de servicios de salud por lo que procederá a analizarse las glosas propuestas por la administración en relación con otras actividades como “ingresos por mercadeo (venta de medicamentos) y material quirúrgico, otras ventas como punción lumbar, plasmaferosis, lavado gástrico, ingresos financieros (intereses, reajuste monetario), arrendamientos (construcciones y edificaciones), aprovechamientos (certificaciones y carnés, fotocopias, utensilios perdidos, ventas varias), diversos (cama acompañante), curso psicoprofiláctico, comedor extra, formulario e inscripciones, teléfono, entre otras”.

En primer término la Sala observa que de conformidad con los estatutos de la actora se puede establecer en cuanto a su naturaleza que es un persona jurídica de derecho privado regulada por los artículos 650 y 652 del Código Civil y que para el desarrollo de su objeto puede realizar los actos y operaciones necesarias para cumplir o facilitar el cumplimiento de sus objetivos. Así las cosas, se advierte que la demandante es una fundación de beneficencia, sin ánimo de lucro y que como persona jurídica no está integrada por personas sino por un patrimonio (art. 7º, fl. 20, cdno. a.) o conjunto de bienes.

Ahora bien, en el sub examine se observa que en los contratos suscritos por la fundación actora con diferentes empresas promotoras de salud y empresas particulares, allegados al expediente, en ellos se estipula que la demandante se obliga a suministrar y vender los medicamentos a los pacientes, todo lo cual resulta necesario y acorde con el objeto de la fundación, es decir la prestación del servicio de salud, máxime cuando el artículo 153 de la Ley 100 de 1993 al señalar las reglas rectoras del sistema general de seguridad social en salud prevé la de protección integral lo cual significa que la atención en salud involucra las “fases de educación, información y fomento de la salud y la prevención, diagnóstico, tratamiento y rehabilitación, en cantidad, oportunidad, calidad y eficiencia de conformidad con lo previsto en el artículo 162 respecto del Plan Obligatorio de Salud”.

Teniendo en cuenta lo anterior y sin perder de vista que la fundación es beneficiaria de la no sujeción del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros en razón de su actividad, esta corporación concluye que la compra y venta de medicamentos e insumos hospitalarios hace parte del servicio que presta y por ello no puede considerarse en este caso como una actividad comercial aislada del servicio de salud, como lo pretende ver la entidad demandada, máxime cuando en el sub examine, según acta de visita realizada a las instalaciones de la clínica, la funcionaria del grupo de fiscalización dejó constancia que “no es droguería de venta al público” y que la farmacia es “para el despacho de medicamentos a pacientes hospitalizados” (fls. 40 y 41, cdno. a.)

Las anteriores consideraciones se hacen extensivas al rubro “otras ventas” que incluye actividades como punción lumbar, plasmaferosis, lavado gástrico, servicio de ambulancia, criocauterización, pensión y cuidados intermedios entre otras, por tener relación directa con la prestación del servicio de salud.

Ahora bien, en cuanto a los rubros de aprovechamientos y “diversos” que incluyen ítems tales como certificados, carnés, cama acompañante, curso psicoprofiláctico, comedor extra, teléfono, formulario e inscripciones, la Sala advierte que corresponden a actividades que la sociedad actora desarrolla para cumplir su objeto social o están involucradas dentro de los actos propios de este en cuanto hacen parte de las actividades que se requieren para llevarlo a cabo, por lo cual tampoco es posible tenerlas como actividades independientes y por tanto sujetas al impuesto de industria y comercio.

En relación con los rendimientos financieros resulta del giro ordinario de los negocios de una sociedad tener su capital en cuentas bancarias las cuales les producen determinados rendimientos, sin que ello constituya por sí sola una actividad comercial sujeta al impuesto de industria y comercio y tampoco hace parte de los actos a que hace referencia el artículo 35 de la Ley 14 de 1983 en concordancia con el 20 del Código de Comercio.

De otra parte, frente al arrendamiento de bienes los actos acusados no especifican la clase de bienes, deficiente motivación que hace imposible el análisis de la glosa por esta corporación. De todas formas teniendo en cuenta que en los actos demandados se hace referencia a edificaciones y otras construcciones, se advierte que de conformidad con el numeral 2º del artículo 20 del Código de Comercio solo constituye actividad comercial “La adquisición a título oneroso de bienes muebles con destino a arrendarlos; el arrendamiento de los mismos; el arrendamiento de toda clase de bienes para subarrendarlos, y el subarrendamiento de los mismos”, sin que en el sub examine la parte demandada haya demostrado que la fundación adora (sic) haya arrendado los bienes (construcciones y edificaciones) para subarrendarlos, lo cual impide configurar tal actividad como comercial”.

En cuanto a los ingresos obtenidos por venta de activos fijos, observa la Sala que a partir del Decreto 1421 de 1993 y los decretos distritales compilatorios(7), la base gravable del mencionado tributo en el Distrito Capital está representada por los ingresos netos obtenidos por el ejercicio de actividades industriales, comerciales y de servicios, con exclusión de los ingresos por actividades no sujetas, exentas, y por algunos ingresos que, a manera de exclusiones, quiso conservar el legislador extraordinario, en relación con los previstos desde antes por la Ley 14 de 1983(8). Es así que mantuvo como ingresos excluidos los correspondientes a las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos(9). Tales ingresos no están gravados con el impuesto de industria y comercio.

Finalmente, respecto a los ingresos por dividendos y participaciones obtenidos por la Fundación Carulla, los cuales según la demandada están gravados con ICA, en cuanto la demandante recibió acciones de su fundador (sociedad Carulla S.A.), de cuyos rendimientos se nutre la fundación para otorgar becas y ayudas educativas, observa la Sala lo siguiente:

Como quedó anotado, la ausencia de ánimo de lucro no impide a la fundación la realización de negocios o actividades tendientes a conservar o aumentar sus bienes, ya que este es precisamente el medio o instrumento para desarrollar con eficacia las actividades encaminadas a cumplir su objeto social (colaborar económicamente con la educación de las clases menos favorecidas).

Acorde con lo señalado por el a quo: “...la accionada (sic) recibió al momento de su fundación, en calidad de donativo, mil acciones de la Sociedad Carulla & Cia. S.A. (fl. 28, cdno. de a.), y dentro de sus estatutos se consagra que su patrimonio está conformado, entre otros conceptos, por este tipo de donativos, cuyos frutos constituyen los ingresos discutidos (fl. 105 a 107, cdno. a.), sin que pueda afirmarse que aquella esté desarrollando operaciones mercantiles, puesto que la fundación no posee tales acciones y participaciones para fines de especulación en el mercado, sino para que el producto de estas se emplee en la realización de su objeto, pues para una entidad como la accionante es indispensable la obtención de ingresos que permitan contar con un presupuesto para otorgar las becas o pensiones educativas”.

Toda vez que la Fundación Carulla ejecutó dicha inversión como un simple medio para la conservación de un patrimonio existente (C.C., art. 652), destinado a cumplir actividades de interés social, esa no se puede predicar como actividad mercantil (C. Co., art. 20) gravada con el impuesto de industria y comercio.

En consecuencia, el recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia no está llamado a prosperar, y deberá confirmarse la decisión del tribunal que declaró la nulidad de los actos acusados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por Autoridad de la Ley.

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia apelada.

2. RECONÓCESE a la abogada Raquel Rangel Rodríguez, como apoderada de la parte demandada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia que la anterior providencia se estudio y aprobó en la sesión de la fecha.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(2) Artículo 39. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior continuarán vigentes: ...2) Las prohibiciones que consagra la Ley 26 1904; además, subsisten para los departamentos y municipios las siguientes prohibiciones: (...) d). La de gravar con el impuesto de industria y comercio, los establecimientos educativos públicos, las entidades de beneficencia, las culturales y deportivas, los sindicatos, las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro, los partidos políticos y los hospitales adscritos o vinculados al sistema nacional de salud

(3) Artículo 39, Decreto 352 de 2002, literal c) “No están sujetas a los impuestos de industria y comercio y de avisos, las siguientes actividades: c) La educación pública, las actividades de beneficencia, (...) las actividades desarrolladas por sindicatos, por las asociaciones de profesionales y gremiales sin ánimo de lucro...”.

(4) La Fundación Carulla es una entidad sin ánimo de lucro con personería jurídica colombiana, según Resolución 3951 del 30 de diciembre de 1961, otorgada por la Alcaldía Mayor de Bogotá, e inscrita como tal en la Cámara de Comercio de Bogotá.

(5) Artículo 650. Las fundaciones de beneficencia que hayan de administrarse por una colección de individuos, se regirán por los estatutos que el fundador les hubiere dictado; y si el fundador no hubiere manifestado su voluntad a este respecto, o solo la hubiere manifestado incompletamente, será suplido este defecto por el presidente de la unión.

(6) Artículo 652. Las fundaciones perecen por la destrucción de los bienes destinados a su manutención.

(7) Decreto 352 de 2002 [42].

(8) Así lo consideró el Consejo de Estado en sentencia de 22 de septiembre de 2004, Exp. 13726, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(9) Decreto 352 de 2002, artículo 42. Base gravable. El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.