Sentencia 2007-00103 de julio 3 de 2013

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000200700103 01

Rad.: 17160

Consejero Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez (E)

Actor: Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá ESP —EAAB—

Demandado: Dirección de Impuestos Distritales

Bogotá, D.C., julio tres de dos mil trece.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 27 de febrero de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A” que denegó las pretensiones de la demanda.

En el sub examine, corresponde establecer si es procedente la adición de ingresos diferentes a los obtenidos por la prestación del servicio público domiciliario, a la base gravable del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros de los periodos 1 a 5 del año gravable 2003 declarada por la EAAB ESP.

Al respecto, considera la parte demandante que conforme con lo dispuesto en el artículo 51 de la Ley 383 de 1997, los rubros que no se encuentran incluidos en las facturas del servicio público domiciliario, no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio. Y, que las declaraciones tributarias fueron presentadas bajo el amparo del Concepto 663 del 27 de mayo de 1998 en el que se ratifica que la base gravable para las empresas de servicios públicos domiciliados la conforma únicamente los ingresos facturados.

Además, que la administración pretende aplicar retroactivamente el Concepto 1044 del 19 de agosto de 2004, que aclaró el 663 de 1998, no obstante que es posterior a la presentación de las declaraciones tributarias y que constituye un cambio de posición oficial en el que se desconoce la base gravable especial establecida para las empresas de servicios públicos domiciliarios.

En relación con la afirmación de la actora en el sentido de que su actuación se encuentra amparada en el Concepto 663 de 1998, se debe precisar que el criterio que la administración expuso en ese acto administrativo, está referido a la determinación de la base gravable respecto de los ingresos obtenidos por la prestación del servicio público domiciliario, y no de los demás ingresos que pueden obtener las empresas de servicios públicos domiciliarios(6).

En efecto, en ese acto administrativo se indicó:

“(...)

La Ley 142 de 1994 que estableció el régimen de los servicios públicos domiciliarios, en el numeral 14.22 del artículo 14, prescribe:

“14.22. Servicios públicos domiciliarios. Son los servicios de acueducto, alcantarillado, aseo, energía eléctrica, telefonía pública básica conmutada, telefonía móvil rural, y distribución de gas combustible...”.

(...)

El artículo 51 de la Ley 383 de 1997, establece:

“Para efecto del artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios se causa en el municipio donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado”.

(...)

Base gravable

1. La base gravable para los prestatarios de servicios públicos domiciliarios será el valor promedio mensual facturado.

(...)

Como corolario de lo anterior, para determinar el promedio mensual facturado deben tenerse en cuenta todos los conceptos facturados por la prestación de los servicios públicos domiciliarios correspondientes, tales como intereses, valor por conexión, reconexión, reinstalación, etc., pues la norma no hace distinción alguna; en ella se establece que la base gravable deberá determinarse sobre el valor promedio mensual facturado.

2. Debe entenderse por promedio mensual facturado para efectos de determinar la base gravable del impuesto de industria, comercio y avisos, de los prestatarios de servicios públicos domiciliarios, exceptuando los que se dediquen a la transmisión y conexión de energía eléctrica, al transporte de gas combustible y las entidades propietarias de obras para la generación de energía eléctrica, el resultado de sumar el valor facturado en cada uno de los meses que hacen parte del periodo, dividirlo entre dos y multiplicarlo por dos, ya que de acuerdo con lo establecido en el artículo 29 del Decreto Distrital 807 de 1993, el periodo gravable del impuesto de industria y comercio en el Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá, es bimestral.

(...)”.

Por consiguiente, la actuación del contribuyente, consistente en no incluir como ingresos gravados los obtenidos en actividades diferentes a la prestación del servicio público domiciliario, no se encuentra amparada en el Concepto 663 de 1998, puesto que este tipo de ingresos no fueron objeto de pronunciamiento en ese acto administrativo.

Ahora, si bien al resolver el recurso de reconsideración, la administración mencionó el Concepto 1044 del 19 de agosto de 2004, solo lo hizo para efectos de señalar que aclaró el 663 de 1998, y no para aplicarlo al caso concreto, como lo sostiene el demandante, pues como se observa en los actos demandados, el fundamento legal de la modificación de las declaraciones tributarias objeto de los mismos lo constituyen los artículos 31, 32, 34 37, 38 y 42 del Decreto 352 de 2002, 51 de la Ley 383 de 1997, 17, 24, y 24.1 de la Ley 142 de 1994. En consecuencia, no se presenta una aplicación retroactiva del Concepto 1044 de 2004.

Ahora bien, en cuanto a la base gravable de las empresas de servicios públicos domiciliarios se hacen las siguientes precisiones:

Conforme con el artículo 32 del Decreto 352 de 2002, el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros,(7) está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumpla de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimiento de comercio o sin ellos.

Por regla general, este tributo se liquida con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el periodo gravable. Para determinarlos, se resta de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas, descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos, y forman parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y, en general, todos los que no estén expresamente excluidos en el artículo 42 ibídem.

De conformidad con el artículo 24 de la Ley 142 de 1994(8) las empresas de servicios públicos domiciliarios, como la actora, se encuentran sujetas al régimen tributario nacional y de las entidades territoriales, pero deben observarse unas reglas especiales, como la dispuesta en el artículo 24.1 ibídem, que prohíbe a los departamentos y municipios gravar a estas entidades con tributos que no sean aplicables a los demás contribuyentes que cumplan funciones industriales o comerciales.

Al respecto, la Sentencia C-419 de 1995, por la cual se declaró exequible el artículo 24 de la Ley 142 de 1994, precisó que el contenido del artículo 24.1 consagra un principio de tributación dirigido a asegurar la igualdad entre las empresas de servicios públicos y los demás contribuyentes que desarrollen actividades industriales o comerciales y, obviamente, a prohibir la discriminación.

Para efectos de lo dispuesto en el artículo 24-1 de la Ley 142 de 1994, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997,(9) prevé que el impuesto de industria y comercio en la prestación de los servicios públicos domiciliarios “se causa en el municipio en donde se preste el servicio al usuario final sobre el valor promedio mensual facturado”.

Debe tenerse en cuenta que esta es una definición de base gravable para la actividad del servicio público domiciliario, por tanto, respecto de otras actividades gravadas que no son propias de ese servicio y que son realizadas por las empresas de servicios públicos domiciliarios, se configura el hecho generador del impuesto de acuerdo con las reglas y la base gravable general establecida en la ley.

En efecto, el artículo 51 de la Ley 383 de 1997 establece una regulación especial para el impuesto de industria y comercio en la prestación de servicios públicos domiciliarios, por ello, ese tratamiento tributario solo se aplica para esa actividad y, las demás, que no estén relacionadas con ella, deben ser analizadas de conformidad con lo dispuesto en las normas generales que regulan el tributo.

Según lo dispuesto en el artículo 18 de la Ley 142 de 1994, las empresas de servicios públicos pueden prestar uno o más servicios públicos domiciliarios y, además, realizar actividades complementarias. Por tanto, la misma ley les impone a las que tengan objeto múltiple, la obligación de “llevar contabilidad separada para cada uno de los servicios que presten; el costo y la modalidad de las operaciones entre cada servicio deben registrarse de manera explícita”, lo que indica que existe una clara diferenciación entre las distintas actividades y servicios que presten este tipo de empresas(10).

Para la Sala, una interpretación sistemática de las normas que antes se han mencionado permite concluir que el legislador, al habilitar a las empresas de servicios públicos para que desarrollen diferentes actividades y que lleven contabilidad separada por cada una de ellas, tuvo la intención de generar independencia no solo interna sino externa, pues la empresa, a pesar de ser un solo ente económico, frente a cada una de las actividades se somete a las condiciones legales propias del servicio o de la actividad individualmente considerada(11).

De acuerdo con el artículo 3º del Acuerdo 1º de 2002, por el cual se reforman los estatutos de la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá ESP,(12) esta tiene por objeto social:

“ART. 3º—Objeto. Corresponde a la EAAB - ESP la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto y alcantarillado en el área de jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá. También podrá prestar esos mismos servicios en cualquier lugar nacional e internacional.

En cumplimiento de su objeto, la EAAB - ESP, desarrollará las siguientes funciones principales:

a. Captar, almacenar, tratar, conducir, y distribuir agua potable.

b. Recibir, conducir, tratar y disponer de aguas servidas, en los términos y condiciones fijadas por las normas para estos servicios.

c. Recoger, conducir, regular y manejar las aguas lluvias y aguas superficiales que conforman el drenaje pluvial y el sistema hídrico dentro de su área de actividad.

d. Realizar la construcción, instalación y mantenimiento de la infraestructura necesaria para prestar los servicios públicos domiciliarios a su cargo.

e. Solicitar las concesiones de aguas y los permisos de vertimientos que requiera y colaborar con las autoridades competentes en la conservación y reposición del recurso hídrico.

f. Fijar las tarifas de los servicios públicos domiciliarios de acueducto y alcantarillado, con base en las fórmulas que defina periódicamente la Comisión de Regulación de Agua Potable y Saneamiento Básico —CRA—.

g. Adoptar el reglamento de los servicios públicos domiciliarios de acueducto y alcantarillado y celebrar con los usuarios el contrato de prestación de dichos servicios.

h. Adquirir, enajenar, dar o tomar en arrendamiento y gravar bienes muebles e inmuebles necesarios para su actuación; constituir servidumbres y promover la expropiación de predios.

i. Fijar, liquidar, facturar y recaudar las tasas o tarifas por la prestación de aquellos servicios diferentes a los domiciliarios de acueducto y alcantarillado y establecer el precio y forma de pago de los bienes y obras accesorias a estos, ciñéndose a la ley y a las decisiones de las autoridades competentes.

j. Percibir, otorgar y administrar subsidios, con arreglo a las leyes vigentes que regulan esta materia.

k. Asociarse, aportar o suscribir acciones en sociedades que tengan por objeto la prestación de los mismos servicios o la realización de actividades conexas o complementarias. Así mismo, podrá asociarse, consorciarse y formar uniones temporales con otras entidades públicas o privadas para desarrollar tales actividades.

l. Promover la investigación y el desarrollo de tecnologías en los campos relacionados con la empresa; explotar y divulgar los resultados y avances que obtenga la empresa, según las reglas pertinentes.

m. Celebrar convenios de cooperación técnica con entidades nacionales y extranjeras en desarrollo de su objeto.

n. Contratar empréstitos y realizar operaciones financieras encaminadas a obtener recursos para atender las obligaciones a su cargo.

o. Expedir los demás actos, celebrar los contratos y realizar las operaciones necesarias para el cumplimiento de su objeto social.

p. En general, cumplir las demás funciones o actividades que, por razón de su objeto, le señalen la ley, los acuerdos del Concejo Distrital y las decisiones de la junta directiva”.

Como se observa, la EAAB ESP, además de la prestación de los servicios públicos domiciliarios de acueducto y alcantarillado(13) y las actividades complementarias de estos servicios, tiene por objeto social principal otras actividades.

En el requerimiento especial 2005EE199108 del 14 de julio de 2005, la administración precisó los conceptos por los que se gravaban los ingresos no operacionales(14). Sin embargo, estos no fueron objeto de discusión por parte del contribuyente, ni en sede administrativa, ni en la judicial, en tanto este se limitó a discutir de manera general que los ingresos no operacionales no formaban parte de la base gravable del tributo.

Así las cosas, como respecto de los ingresos que se gravan en este caso no se probó que se deriven del servicio público domiciliario, deben ser analizados de acuerdo con las reglas generales del impuesto de industria y comercio, y con fundamento en las mismas, se concluye que se encuentran gravados dado que no existe norma que los excluya de la base gravable general del tributo.

En consecuencia no procede el cargo.

Sanción por inexactitud

Para el apelante no es procedente la sanción por inexactitud toda vez que la actuación del EAAB ESP se encuentra amparada en un concepto jurídico de la administración, además de que se presenta una diferencia de criterios en cuanto a la aplicación del derecho aplicable.

A ese respecto, el artículo 64 del Decreto 807 de 1993(15) sanciona el hecho de que en las declaraciones tributarias se hayan omitido ingresos, impuestos generados por las operaciones gravadas, bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como que se hayan incluido deducciones, descuentos, exenciones, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor del contribuyente o declarante.

Como en el presente caso se encuentra demostrado que el contribuyente omitió ingresos por concepto de actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, resulta procedente la imposición de la sanción por inexactitud. Además, que como se observó, la actuación del contribuyente no se encuentra amparada en el Concepto 663 de 1998.

Para la Sala, es claro que no se presentó diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable, sino el desconocimiento de la normativa que regula el impuesto de industria y comercio, y que consagra que la base gravable en la prestación de servicios públicos domiciliarios solo está dispuesta para gravar los ingresos obtenidos en esa actividad, y no la totalidad de los ingresos que perciban las empresas de servicios públicos domiciliarios.

En ese sentido, al no haberse comprobado que la interpretación de las normas lo haya inducido a apreciarlas de manera errónea, se mantendrá la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.

Por las anteriores razones se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 27 de febrero de 2008, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “A”.

RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada al doctor Diego Alejandro Pérez Parra, de conformidad con el poder que obra al folio 322 del expediente.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(6) Folios 59-66, cuaderno principal.

(7) ART. 31.—Autorización legal del impuesto de industria y comercio. El impuesto de industria y comercio a que se hace referencia en este decreto, comprende los impuestos de industria y comercio, y su complementario el impuesto de avisos y tableros, autorizados por la Ley 97 de 1913, la Ley 14 de 1983 y los decretos ley 1333 de 1986 y 1421 de 1993.

(8) Por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones.

(9) Esta norma se encuentra consagrada en el artículo 38 del Decreto 352 de 2002, que compila la normativa sustantiva tributaria en el Distrito Capital.

(10) Sentencia del 27 de octubre de 2011, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, Expediente 18352.

(11) Ibídem.

(12) Según el artículo 2º de los estatutos de la Empresa de Acueducto y Alcantarillado de Bogotá ESP, es una empresa industrial y comercial del Distrito Capital, prestadora de servicios públicos domiciliarios, dotada de personería jurídica, autonomía administrativa y patrimonio independiente.

(13) Las empresas que prestan el servicio público domiciliario de acueducto y alcantarillado también pueden ejecutar actividades complementarias, sobre estas actividades y el impuesto de industria y comercio recientemente se ha pronunciado esta Sala en sentencias de fecha 11 de octubre de 2012, Expediente 17866 C.P. Dr. William Giraldo Giraldo, y 17910 C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(14) Folio 440 vuelto, c.a.

(15) Por el cual se armonizan el procedimiento y la administración de los tributos distritales con el estatuto tributario nacional y de dictan otras disposiciones.