Sentencia 2007-00111 de marzo 16 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25000-23-27-000-2007-00111-01-17720

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actora: Avantel S.A.

C/ Unidad Administrativa Especial - DIAN

Impuesto de renta 2003

Fallo

Bogotá, D.C., dieciséis de marzo de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada, la Sala debe decidir la legalidad de la liquidación oficial de revisión que modificó el impuesto de renta de la sociedad Avantel S.A. por el año gravable de 2003. Concretamente se analizará si es procedente la deducción de gastos en el exterior, teniendo en cuenta que la liquidación privada arrojó pérdida líquida y no renta líquida y, si es procedente la deducción del impuesto de avisos y tableros, conforme con el artículo 115 del estatuto tributario, antes de la modificación efectuada por el artículo 4º de la Ley 1111 de 2006.

1. Deducción de gastos en el exterior por $ 3.669.861.500. El tribunal aceptó la deducción porque consideró que en el caso de la actora no se aplicaba la limitante del 15% prevista en el artículo 122 del estatuto tributario, toda vez que correspondía a créditos obtenidos para actividades consideradas como de interés para el desarrollo económico y social del país. Que el argumento de la DIAN de que no procedía la deducción porque para el año 2003 la sociedad había arrojado pérdida y no renta líquida, era ajeno a los artículos 121 y 122 del estatuto tributario.

La parte demandada disiente de la decisión del tribunal, pues conforme con el artículo 122 del estatuto tributario, era requisito sine qua non para aceptar esa deducción, que el contribuyente tuviera renta líquida dentro del periodo y que como la sociedad, después de descontar los pagos en discusión, había presentado pérdida líquida, no era procedente la deducción.

Pues bien, la Sala advierte en primer lugar que si bien la parte demandada en el recurso de apelación se refiere a la naturaleza de los pagos efectuados por la actora al BBVA NY con fundamento en lo explicado por la sociedad en la respuesta al requerimiento especial, es un tema que no es discutido en este caso, pues en la liquidación de revisión demandada la DIAN aceptó la naturaleza de los pagos efectuados por la actora y su correspondencia con el artículo 25 del Estatuto Tributario, cuando señaló:

“De las normas antes transcritas(1) el despacho concluye que efectivamente la sociedad tiene derecho a solicitar los pagos efectuados al exterior en su totalidad sin aplicar la limitante del artículo 122 del estatuto tributario, toda vez que corresponden a créditos obtenidos para actividades que se consideran de interés para el desarrollo económico y social del país, además de existir una norma especial como es el Decreto Reglamentario 836 de 1991 donde faculta no realizar tal limitación”(2).

Sin embargo, negó la deducción al considerar:

“Ahora bien, una vez establecido el primer requisito del artículo 122 (no limitación del 15%), para el despacho es necesario analizar si el contribuyente igualmente cumple con la obtención de la renta líquida obtenida en el año 2003.

(...).

Para el despacho es claro que el artículo 122 del estatuto tributario es una norma especial que opera para los pagos que son realizados al exterior, por lo tanto es requisito sine qua non para aceptar dichas deducciones que el contribuyente debe obtener renta líquida dentro del periodo, pero como bien lo explicamos anteriormente, la sociedad, después de descontar los pagos que se encuentran en discusión, presentar pérdida líquida no siendo procedente que el contribuyente incluya dentro de su denuncio rentístico la suma de $ 3.669.862.000, por concepto de comisiones efectuadas al exterior”(3).

De acuerdo con lo anterior, no es pertinente la discusión planteada en el recurso de apelación sobre si el BBVA NY actuó como agente administrativo y agente colateral en la suscripción de créditos y acuerdos de reestructuración de créditos y si el pago correspondía al cumplimiento de la cláusula pecuniaria para evitar pérdidas financieras por parte del prestamista si se terminaba anticipadamente la vida del crédito. Lo que se discute es si para efectos de la deducción conforme con el artículo 122 del estatuto tributario, cuando se trata de un pago de los contemplados en el artículo 25 ibídem, se requiere que exista renta líquida.

El artículo 121 del estatuto tributario permite a los contribuyentes deducir los gastos efectuados en el exterior que tengan relación de causalidad con rentas de fuente nacional, siempre y cuando se haya efectuado retención en la fuente, si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia.

Por su parte, el artículo 122 ib. establece que “los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos: (...) c) Los contemplados en el artículo .

Según el artículo 25, no generan renta de fuente dentro del país: a) Los siguientes créditos obtenidos en el exterior, los cuales tampoco se entienden poseídos en Colombia: (...) 5. Los créditos que obtengan en el exterior las empresas nacionales, extranjeras o mixtas establecidas en el país, y los patrimonios autónomos administrados por sociedades fiduciarias establecidas en el país, cuyas actividades se consideren de interés para el desarrollo económico y social del país, de acuerdo con las políticas adoptadas por el Consejo Nacional de Política Económica y Social, Conpes(4) (resalta la Sala).

Según lo estableció la DIAN y de acuerdo con el objeto social de Avantel S.A., que consiste en la operación de sistemas de telecomunicaciones y otros servicios de telecomunicaciones, a la sociedad le era aplicable el artículo 31 del Decreto 836 de 1991 según el cual:

“ART. 31.—Costos en telecomunicaciones. En la prestación del servicio de telecomunicaciones que genere ingresos gravables en Colombia, se aceptarán los costos en que se ha incurrido para la prestación del mismo, sin que opere la limitación a que se refiere el artículo 122 del etatuto tributario, así sobre tales costos no se haya efectuado retención en la fuente por no existir obligación legal para hacerlo” (resalta la Sala).

Pues bien, para la Sala, de acuerdo con las anteriores disposiciones, la procedencia de este tipo de gastos como deducción no tiene como exigencia que la liquidación privada del contribuyente arroje renta líquida o, que no sea procedente la deducción en caso de que haya una pérdida líquida.

En efecto el artículo 122 del estatuto tributario establece como limitación a los costos y deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, que no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos: a) (...) c. Los contemplados en el artículo 25 (...) f) (...).

Es decir, en primer término, esta disposición no consagra para los literales a) a f) ninguna condición o limitación, precisamente los excluye de la limitación general que consagra la norma, es decir, del 15% de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones. En consecuencia, los gastos a que se refieren tales literales tienen el tratamiento general de las deducciones de depurarlas de la renta bruta en un 100%, independientemente de que, con o sin ellas, el resultado del ejercicio sea renta líquida o pérdida líquida (E.T., art. 26).

En segundo lugar, en el caso específico del artículo 25 del Estatuto Tributario —créditos obtenidos en el exterior— respecto de los cuales los pagos al exterior proceden en un 100% conforme con el literal c) del artículo 122 en concordancia con el artículo 31 del Decreto 836 de 1991, se debe tener en cuenta que dichos créditos no se consideran de fuente nacional, es decir, no generan renta de fuente dentro del país, luego, no es dable exigir que tales gastos hayan generado una renta líquida de la cual se puedan restar.

Lo anterior, porque como lo ha considerado la Sala, la finalidad legislativa en las normas transcritas, al aceptar el 100% de los gastos efectuados en el exterior, es estimular fiscalmente aquellas actividades encaminadas al desarrollo económico y social del país(5); luego exigir que el contribuyente, que incurra en ellos, tenga una renta líquida de la cual pueda detraerlos, sería ir contra la finalidad de la norma.

De acuerdo con lo expuesto, la decisión del tribunal se considera ajustada a derecho, pues ni el artículo 122 del estatuto tributario establece la exigencia pretendida por la DIAN, ni la misma corresponde al contenido y alcance de los artículos 25 del estatuto tributario y 31 del Decreto 836 de 1991. En consecuencia, el recurso de apelación de la demandada no está llamado a prosperar.

2. Deducción del impuesto de avisos y tableros por $ 148.755.000. El tribunal rechazó la deducción porque para el año 2003 el artículo 115 del Estatuto Tributario, según la Ley 788 de 2002, no incluía dentro de los impuestos deducibles el impuesto de avisos y tableros. Que aunque el impuesto de avisos y tableros fuera complementario del impuesto de industria y comercio, su naturaleza independiente permitía identificarlo de manera autónoma, por lo tanto, no se le podía aplicar el mismo tratamiento del impuesto de industria y comercio del citado artículo 115.

La Sala advierte que el tema ya ha sido objeto de estudio en la sección y en la sentencia del 2 de abril de 2009, dictada dentro del expediente 16595, con ponencia de la doctora Martha Teresa Briceño de Valencia se expusieron los siguientes argumentos, que se retoman en esta providencia, en los cuales se consideró que aún antes de la vigencia de la Ley 1111 de 2006 la interpretación correcta del artículo 115 del estatuto tributario era que la deducción total de los impuestos de industria y comercio integraba un solo gravamen con su complementario de el de avisos y tableros, así:

“Disiente en cambio la Sala respecto del rechazo del impuesto de avisos y tableros, solicitado como deducción, por cuanto si bien el aludido gravamen fue creado como autónomo por el literal k) del artículo 1º de la Ley 97 de 1913, en 1983 con el artículo 37 de la ley 14 se ordenó su incorporación como “complementario” al de Industria y Comercio, determinando además como hecho generador del mismo a partir de la fecha de su promulgación, el ejercicio de actividades comerciales, industriales o de servicios, o sea el mismo que origina la responsabilidad del ICA. (El impuesto de avisos y tableros autorizado por la Ley 97 de 1913 y la Ley 84 de 1915, se liquidará y cobrará en adelante a todas las actividades comerciales, industriales y de servicios como complementario del impuesto de industria y comercio, con una tarifa del quince por ciento (15%) sobre el valor de éste, fijada por los concejos municipales).

Define el Diccionario de la Real Academia Española, la acepción “complemento” como una “cosa, cualidad o circunstancia que se añade a otra para hacerla íntegra y perfecta” y “complementario”, es lo “Accesorio, secundario o añadido a algo principal”. Desde luego es condición sine qua non para que subsista lo accesorio, la existencia de un principal, de donde sin impuesto de industria y comercio, no puede generarse el de avisos y tableros, por depender en todo de éste (Diccionario de la Lengua —publicado por la Real Academia Española— 22ª edición).

A Contrario sensu, si una persona que coloca vallas o avisos publicitarios no es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio, no tendrá la obligación de liquidar y pagar el tributo de avisos y tableros a no ser que estos cuenten con las especificaciones incluidas en el artículo 14 de la Ley 140 de 1994 para tener la obligación de cancelar el impuesto a la “publicidad exterior visual”, el cual se determina como un gravamen autónomo e independiente del tratado.

Aclarado lo anterior, y en virtud del principio general de Derecho, según el cual “lo accesorio sigue la suerte de lo principal”, es perentorio concluir que al no poder el impuesto de avisos y tableros subsistir por sí mismo, por exigir para su generación el ejercicio de actividades gravadas con el ICA y además estar supeditada la base para su liquidación a dicho impuesto, dar la interpretación correcta al texto del artículo 115 del estatuto tributario —ya transcrito— cuando ordena “son deducibles en su totalidad los impuestos de industria y comercio”, en el entendido que el mismo integra un solo gravamen con su complementario el de avisos y tableros, que en tanto haya sido cancelado dentro de la anualidad fiscal correspondiente, debe ser fiscalmente deducible, de donde procede la pretensión del demandante en éste punto.

Es tan acertado que el espíritu de la norma desde su inicio era ese y no uno diferente, que el mismo artículo contentivo de la deducción, fue complementado en su texto mediante el artículo 4º de la Ley 1111 de 2006, cuando reza: “Es deducible el ciento por ciento (100%) de los impuestos de industria y comercio, avisos y tableros y predial...”.

A juicio de la Sala, las consideraciones transcritas resultan suficientes y aplicables a este caso, en virtud de que en esa oportunidad se discutió la deducción del impuesto de avisos y tableros en el año gravable 2002, es decir, antes de la modificación introducida por la Ley 1111 de 2006 al artículo 115 del estatuto tributario, norma que regula igualmente la presente litis. De acuerdo con lo anterior y sin que sea necesario hacer más consideraciones sobre el tema, se modificará la decisión del tribunal que no aceptó la deducción y se aceptará la deducción del impuesto de avisos y tableros pagado por la actora por el año gravable 2003, como lo solicitó en su declaración.

En consecuencia, como en la liquidación de revisión se hicieron otras modificaciones a la declaración de renta que no fueron cuestionadas en la demanda, la Sala no declarará la firmeza de la liquidación privada, sino que practicará una nueva liquidación que incluya los valores aquí aceptados.

La liquidación queda en los siguientes términos:

 

Concepto
Declaración privada
Liquidación de revisión
Liquidación C. de E.
Total ingresos netos
121.552.114.000
121.552.259.000
121.552.259.000
Total costos
83.557.170.000
83.557.133.000
83.557.133.000
Total deducciones*
67.594.410.000
63.775.172.000
67.593.789.000
Renta líquida
0
0
0
Pérdida líquida
29.599.466.000
25.780.046.000
29.598.663.000
Renta presuntiva
9.468.462.000
9.468.462.000
9.468.462.000
Renta líquida gravable
9.468.462.000
9.468.462.000
9.468.462.000
Impuesto sobre la Renta Gravable
3.313.962.000
3.313.962.000
3.313.962.000
Descuentos tributarios
828.363.000
828.363.000
828.363.000
Impuesto neto de renta
2.485.599.000
2.485.599.000
2.485.599.000
Total Impuesto a cargo
2.485.599.000
2.485.599.000
2.485.599.000
Total retenciones año gravable
5.932.133.000
5.932.133.000
5.932.133.000
Sobretasa impuesto de renta
248.560.000
248.560.000
248.560.000
Anticipo sobretasa año gravable
177.129.000
177.129.000
177.129.000
Anticipo a la sobretasa
124.280.000
124.280.000
124.280.000
Total saldo a favor
3.250.823.000
3.250.823.000
3.250.823.000

 

*Se aceptan las deducciones por:

Impuesto de avisos y tableros $ 148.755.000

Pagos al exterior $ 3.669.862.000

En este orden de ideas, se confirmará el numeral primero de la sentencia apelada que anuló parcialmente la liquidación de revisión y se modificará el numeral segundo, para disponer, a título de restablecimiento del derecho, que el impuesto de renta de la demandante por el año gravable de 2003 es el determinado en la anterior liquidación, que arroja una pérdida líquida de $ 29.598.663.000 y un saldo a favor de $ 3.250.823.000.

En mérito a lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada.

2. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia apelada, el cual quedará así:

“En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, TÉNGASE como liquidación del impuesto de renta de Avantel S.A. por el año gravable de 2003 la practicada en esta providencia que arroja una pérdida líquida de $ 29.598.663.000 y como total saldo a favor la suma de tres mil doscientos cincuenta millones ochocientos veintitrés mil pesos moneda legal ($ 3.250.823.000) M/L”.

3. RECONÓCESE personería a la abogada Fiori Elena Fierro Manzano como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Artículos 25 y 122 del estatuto tributario y 31 del Decreto 831 de 1991.

(2) Folio 100 c. ppal.

(3) Folio 101 c. ppal.

(4) El artículo 1º del Decreto Reglamentario 2105 de 1996 señala que para los efectos del numeral 5º del literal a) y del literal c) del artículo 25 del estatuto tributario, considerase como actividades de interés para el desarrollo económico y social del país, todas las actividades pertenecientes a los sectores primario, manufacturero y de prestación de servicios, siendo entendido que dentro del sector de servicios quedan incluidas actividades tales como las de transporte, ingeniería, hotelería, turismo y salud, y las actividades de comercio y construcción de vivienda.

(5) Sentencia del 12 de diciembre de 2007, Expediente .P. María Inés Ortiz Barbosa.