Sentencia 2007-00112 de junio 16 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 250002327000200700112 01 (17998)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Hewlett Packard Colombia Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., dieciséis de junio de dos mil once.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por las partes demandante y demandada contra la sentencia del 20 de agosto de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

Como cuestión previa, la Sala precisa que no hay lugar a examinar la solicitud de suspensión del proceso por prejudicialidad planteada por el Ministerio Público, toda vez que el proceso 250002327000200590492 (16886) concluyó con la sentencia del 29 de abril de 2010(1), que declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión, que determinó oficialmente el impuesto de renta del año gravable 2001, y sirvió de fundamento para imponer la sanción que se discute en el presente caso.

1. Violación del derecho al debido proceso.

El primer argumento de la apelación de la demandante consiste en que la administración violó el derecho al debido proceso por incluir, mediante el Auto Aclaratorio 310632006000039 de 2 de marzo de 2006, dentro de la base de la sanción por devolución improcedente la sanción por inexactitud, sin existir error aritmético en el pliego de cargos 310632005000076 de 19 de diciembre de 2005.

Se precisa que en virtud del artículo 866 del estatuto tributario la administración tiene la facultad de corregir sus errores de transcripción o aritméticos, siempre que no se haya ejercido la acción contencioso administrativa. La norma dispone:

“ART. 866.—Corrección de los actos administrativos y liquidaciones privadas. Podrán corregirse en cualquier tiempo, de oficio o a petición de parte, los errores aritméticos o de transcripción cometidos en las providencias, liquidaciones oficiales y demás actos administrativos, mientras no se haya ejercitado la acción contencioso administrativa”.

En el presente caso la entidad expidió el pliego de cargos previamente a la imposición de la sanción por devolución improcedente. En este se explicó que la sociedad “incurrió en el hecho sancionable establecido en el artículo 670 del estatuto tributario, toda vez que el valor del saldo a favor arrojado en la declaración de renta y complementarios por el año gravable 2001, por valor de $ 6,297,652,000, devuelto mediante Resolución 608-434 de fecha 10 de mayo de 2002, fue encontrado improcedente por la Administración, en virtud de haberse practicado la liquidación oficial de revisión 310642004000173 de 9 de diciembre de 2004, determinando un menor saldo a favor por valor de $ 3.350.820.000, acto que fue demandado ante el tribunal el 6 de mayo de 2005. (...) razón por la cual debe reintegrar la suma de $ 1.133.397.000 como menor valor del saldo a favor, (...) el valor del reintegro corresponde a la diferencia entre el saldo a favor de la declaración privada de $ 6.297.652.000 menos el valor determinado en la liquidación de revisión de $ 3.350.820.000 (valor que incluye la sanción de inexactitud de $ 1.813.435.000). Se excluye la sanción por inexactitud liquidada por la administración tributaria a través de la liquidación oficial de revisión antes citada, en la determinación de la sanción por improcedencia de las devoluciones y/o compensaciones en virtud de lo expuesto por la oficina jurídica de la DIAN a través del Concepto 029418 del 18 de mayo de 2005”.

Posteriormente se profirió auto aclaratorio, en el que precisó que “la cuantía fijada como valor a reintegrar y la base para la sanción de improcedencia de la devolución es realmente de $ 2.946.832.000 y no de $ 1.133.397.000 como se indicó inicialmente. Lo anterior por cuanto se cometió error al anotar como base $ 1.133.397.000, cifra que para efectos del cálculo matemático no incluyó la sanción por inexactitud impuesta por la división de liquidación de la administración especial de los grandes contribuyentes de Bogotá a través de la liquidación oficial de revisión 310642004000173 del 9 de diciembre de 2004, la cual determinó un menor saldo a favor por valor de $ 3.350.820.000 (...).”

La administración no obstante haber excluido la sanción por inexactitud de la base de liquidación de la sanción por devolución improcedente en el pliego de cargos, con fundamento en lo expuesto en el concepto de la oficina jurídica de la DIAN 029418 del 18 de mayo de 2005 procedió a adicionarla en el auto aclaratorio, lo que implicó un cambio de posición jurídica que no es admisible cuando se predica un error aritmético, que se refiere a aquellas equivocaciones derivadas de una operación matemática que no alteren los fundamentos jurídicos que sirvieron de base para adoptar la decisión.

Sobre el derecho al debido proceso en el derecho administrativo la Corte Constitucional en la Sentencia T-048 de 2008, dijo:

“De conformidad con lo prescrito por el inciso primero del artículo 29 de la Constitución Política, “el debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas”. El anterior texto superior no deja duda en cuanto a la aplicación en el derecho administrativo del conjunto de garantías que conforman la noción del debido proceso. Por ello, ha dicho la Corte, los derecho de defensa, contradicción, de controversia de las pruebas, de publicidad, entre otros, que forman parte de la noción de debido proceso, deben considerarse como garantías constitucionales que presiden toda actividad de la administración, y deben tener vigencia desde la iniciación misma de cualquier procedimiento administrativo, hasta la conclusión del proceso, y debe cobijar a todas las personas que puedan resultar obligadas en virtud de lo resuelto por la administración”.

La Sala precisa que el demandante fundamentó la violación al debido proceso en que la administración solo puede expedir un pliego de cargos, y no puede cambiar los factores que lo determinan. El acto sancionatorio expedido con apoyo en el segundo pliego es anulable por haber sido proferido de manera irregular, que es una forma de violación del derecho al debido proceso.

No obstante lo anterior, se observa que las garantías que comprenden el derecho al debido proceso en lo que se refiere al derecho a la defensa, de contradicción y oponibilidad, no fueron menoscabadas, puesto que tanto el pliego de cargos como el auto aclaratorio le fueron notificados al actor, y la administración en ambos actos le indicó que la respuesta debía dirigirla a la división de liquidación de la administración de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá, dentro del mes siguiente a la notificación. Además la demanda y el recurso de apelación no dan cuenta de que se le hubiere limitado al contribuyente la oportunidad de controvertir las pruebas.

En cuanto a las reglas que integran el procedimiento aplicable para imponer la sanción por devolución improcedente esta Sala(2) dijo:

“En este caso, el artículo 670 estatuto tributario único que trata de la sanción por devolución y/o compensación improcedente, establece las reglas para imponer válidamente dicha sanción, a saber: a) Las devoluciones o compensaciones efectuadas con base en lo declarado, no son definitivas. b) Si el saldo declarado se modifica o rechaza por liquidación oficial, se deben reintegrar las sumas devueltas o compensadas en exceso, más los intereses moratorios aumentados en un 50%. c) El término para imponer la sanción es de dos años contados desde la fecha en que se notifique la liquidación de revisión. d) Antes de sancionar se debe notificar pliego de cargos y conceder un mes para su respuesta.

A estas condiciones se reducen el procedimiento aplicable y los términos de la sanción”.

Las normas que se invocan como vulneradas, artículos 638(3) y 697(4) del estatuto tributario, no se refieren a que solo se pueda expedir un pliego de cargos previamente al acto sancionatorio, como lo aduce el actor. Además, como se indicó en la jurisprudencia citada, las condiciones para imputar válidamente dicha sanción se circunscriben a la oportunidad para imponer la sanción, dos años contados desde la fecha en que se notifique la liquidación de revisión, a que previamente se notifique el pliego de cargos, y a que se le de la posibilidad al contribuyente de dar respuesta al mismo.

De lo anterior se concluye que si bien no se configuró el error aritmético invocado en el auto aclaratorio, dicha circunstancia no adquiere la entidad suficiente que conlleve la nulidad de los actos sancionatorios acusados, como lo solicita el actor, por cuanto las reglas que integran el procedimiento aplicable para la imposición de la sanción por devolución improcedente no han sido desconocidas. Así mismo, el actor no invocó una norma que señale que hay expedición irregular del acto sancionatorio cuando este se profiera con base en un pliego de cargos que rectifica o corrige uno anterior.

Aunase a esto que la providencia que declaró la nulidad parcial del acto de determinación del impuesto y definió el saldo a favor de la declaración de renta del año gravable 2001 de la sociedad, que se encuentra ejecutoriada e hizo tránsito a cosa juzgada, como se verá mas adelante, levantó la sanción por inexactitud impuesta.

De otra parte, se observa que la actora también plantea la existencia de una vulneración al debido proceso al imponer la sanción por devolución improcedente sin que estuviere probada la infracción, esto es, sin que se encontrara en firme la sentencia proferida dentro del procedimiento de determinación.

Con relación a este tema se reitera lo expuesto por la Sala en la sentencia proferida en el Expediente 18262, así:

“Tampoco es acertado alegar violación de la “presunción de inocencia y de buena fe” afirmando que “no se demostró la existencia de la infracción”. Es claro que el hecho sancionable consiste en haber obtenido la devolución o compensación del saldo a favor incluido en la declaración tributaria por el mismo contribuyente, que posteriormente es modificado mediante un acto administrativo que goza de presunción de legalidad en tanto no sea revocado o anulado por la autoridad competente.

Dicho acto oficial, en este caso la liquidación de revisión, constituye la prueba de que el declarante retiró de las arcas estatales una cantidad a que no tenía derecho y con ello configuró el hecho sancionable, todo esto antes de imponerse la sanción; luego mal puede afirmar el actor que este hecho solo se concreta a partir del pronunciamiento jurisdiccional proferido en segunda instancia respecto del acto oficial de determinación del tributo(5).

2. Liquidación de la sanción por devolución improcedente.

La demandada señaló que la base para el cálculo de los intereses moratorios en la aplicación de la sanción por improcedencia de la devolución, es la diferencia entre el saldo a favor inicial y el saldo a favor definitivo, independientemente de que dicha diferencia o parte de ella se origine en la imposición de sanciones previstas en el artículo 647 del estatuto tributario.

A ese respecto, observa la Sala que mediante sentencia del 10 de febrero de 2011, Expediente 17909, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, la Sala precisó que como el artículo 634 del estatuto tributario solo prevé la liquidación y pago de intereses moratorios, por cada día calendario de retardo en el pago de impuestos, anticipos y retenciones a cargo del contribuyente, no es pertinente que se liquiden intereses de mora sobre la sanción por inexactitud, pues no lo previó así el artículo 670 ib. Los intereses de mora se deben liquidar sobre el mayor impuesto liquidado.

Lo expuesto no quiere decir que se deba detraer de la “suma a reintegrar”, a que hace alusión el artículo 670 del estatuto tributario, el valor de la sanción por inexactitud, como lo expuso el a quo, cuando subsiste la obligación de pagarla. Situación diferente se presenta cuando en el proceso de determinación, como en este caso, se levanta la sanción por inexactitud, por cuanto en dicho evento no hay lugar a exigir este concepto como suma a reintegrar(6).

Como ya se dijo, esta corporación mediante sentencia del 29 de abril de 2010, proferida dentro del proceso 250002327000200590492-01 (16886) revocó la sentencia del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, y declaró la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión 310642004000173 del 9 de diciembre de 2004, proferida por la división de liquidación de la administración especial de los grandes contribuyentes de Bogotá, mediante la cual se modificó la declaración del impuesto de renta del año gravable 2001. A título de restablecimiento del derecho fijó como saldo a favor de la sociedad por concepto de ese impuesto y período la suma de $ 5.164.255.000. La liquidación quedó como sigue:

 

ConceptoDeclaración privadaLiquidación oficialLiquidación C. de E.
Impuesto neto de renta282.807.0001.416.204.0001.416.204.000
Total impuesto a cargo282.807.0001.416.204.0001.416.204.000
Total retenciones año gravable6.580.459.0006.580.459.0006.580.459.000
Mas sanciones01.813.435.0000
Total saldo a favor6.297.652.0003.350.820.0005.164.255.000

A juicio de la Sala, el fallo que dictó la corporación el 29 de abril de 2010, es decisivo para el presente, toda vez que en virtud de él se anularon parcialmente los actos que determinaron el impuesto, y se fijó como saldo a favor la suma que ya se mencionó.

Ahora bien, el artículo 670 del estatuto tributario señala:

“ART. 670.—Sanción por improcedencia de las devoluciones o compensaciones. Las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, presentadas por los contribuyentes o responsables, no constituyen un reconocimiento definitivo a su favor.

Si la administración tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, deberán reintegrarse las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados estos últimos en un cincuenta por ciento (50%).

Esta sanción deberá imponerse dentro del término de dos años contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

Cuando en el proceso de determinación del impuesto, se modifiquen o rechacen saldos a favor, que hayan sido imputados por el contribuyente o responsable en sus declaraciones del período siguiente, la administración exigirá su reintegro, incrementado en los intereses moratorios correspondientes.

Cuando utilizando documentos falsos o mediante fraude, se obtenga una devolución, adicionalmente se impondrá una sanción equivalente al quinientos por ciento (500%) del monto devuelto en forma improcedente.

Para efectos de lo dispuesto en el presente artículo, se dará traslado del pliego de cargos por el término de un mes para responder.

PAR. 1º—Cuando la solicitud de devolución se haya presentado con garantía, el recurso contra la resolución que impone la sanción, se debe resolver en el término de un año contado a partir de la fecha de interposición del recurso. En caso de no resolverse en este lapso, operará el silencio administrativo positivo.

PAR. 2º—Cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolver en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de dicha devolución, la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso” (resalta la Sala).

De acuerdo a lo anterior, en el presente caso, es evidente que como en el proceso de determinación oficial del impuesto se modificó el saldo a favor, la sociedad debía reintegrar la suma compensada y devuelta de manera improcedente más los intereses de mora aumentados en un cincuenta por ciento (50%).

Pero también surge de este planteamiento, que si la determinación oficial del impuesto ha sido sometida a control jurisdiccional y fue declarada parcialmente nula, la sanción por devolución y/o compensación improcedente debe ajustarse a dicha decisión. No significa lo anterior que los dos procesos, el de determinación y el sancionatorio se confundan, sino que se parte del reconocimiento de los efectos que uno tiene en el otro(7).

En consecuencia, la suma a reintegrar es de $ 1.133.397.000(8), más los intereses de mora sobre el mayor impuesto determinado en la liquidación efectuada en la sentencia de 29 de abril de 2010, incrementados en un 50%, de conformidad con el artículo 670 del estatuto tributario.

Por lo anterior y sin ser necesarias consideraciones adicionales, la Sala confirmará la decisión de primera instancia, pero con las precisiones efectuadas en este fallo.

En mérito de lo expuesto el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia apelada, por las razones expuestas en este proveído.

RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora Diana Janethe Bernal Franco, de conformidad con el poder que obra al folio 181 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Se deja constancia de que esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(2) Sentencia del 27 de enero de 2011, Expediente 18262, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(3) ART. 638.—Prescripción de la facultad para imponer sanciones. <Artículo modificado por el artículo 64 de la Ley 6ª de 1992. El nuevo texto es el siguiente: Cuando las sanciones se impongan en liquidaciones oficiales, la facultad para imponerlas prescribe en el mismo término que existe para practicar la respectiva liquidación oficial. Cuando las sanciones se impongan en resolución independiente, deberá formularse el pliego de cargos correspondiente, dentro de los dos años siguientes a la fecha en que se presentó la declaración de renta y complementarios o de ingresos y patrimonio, del período durante el cual ocurrió la irregularidad sancionable o cesó la irregularidad, para el caso de las infracciones continuadas. Salvo en el caso de la sanción por no declarar, de los intereses de mora, y de las sanciones previstas en los artículos 659,659-1 y 660 del estatuto tributario, las cuales prescriben en el término de cinco años.

Vencido el término de respuesta del pliego de cargos, la administración tributaria tendrá un plazo de seis meses para aplicar la sanción correspondiente, previa la práctica de las pruebas a que hubiere lugar.

(4) ART. 697.—Error aritmético. Se presenta error aritmético en las declaraciones tributarias, cuando:

1. A pesar de haberse declarado correctamente los valores correspondientes a hechos imponibles o bases gravables, se anota como valor resultante un dato equivocado.

2. Al aplicar las tarifas respectivas, se anota un valor diferente al que ha debido resultar.

3. Al efectuar cualquier operación aritmética, resulte un valor equivocado que implique un menor valor a pagar por concepto de impuestos, anticipos o retenciones a cargo del declarante, o un mayor saldo a su favor para compensar o devolver.

(5) Sentencia de 27 de enero de 2011, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, Expediente 18262.

(6) Se reitera la sentencia del 7 de abril de 2001, Expediente 17711, C.P. William Giraldo Giraldo.

(7) La Sala ha reiterado que los actos sancionatorios, como en este caso, la Resolución que ordena el reintegro de sumas devueltas o compensadas, hacen parte de una actuación oficial diferente a la de la determinación del impuesto, como es la liquidación de revisión. Se ha distinguido entre la actuación administrativa relacionada con el reintegro de la devolución efectuada y la correspondiente al proceso de determinación oficial del tributo, como dos actuaciones diferentes y autónomas, aun cuando la orden de reintegro se apoye fácticamente en la actuación de revisión (sents., jul. 19/2002, Exp. 12866 y 12934, C.P. Ligia López Díaz; sent., oct. 19/2006, Exp. 15049, C.P. Juan ángel Palacio Hincapié).

(8) Diferencia entre el valor devuelto por la DIAN ($ 6.297.652.000) y el saldo a favor determinado en la sentencia que decidió el proceso de determinación del impuesto ($ 5.164.255.000).