Sentencia 2007-00121 de septiembre 10 de 2014

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO - SECCIÓN CUARTA

Rad. 250002327000200700121-01

Nº Interno: 18424

Consejero ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: corporación Club Puerto Peñalisa

Demandado: U.A.E. DIAN

Renta 2002

Bogotá, D.C., diez de septiembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la sala.

Le corresponde a la Sala establecer si los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2002, a cargo de la corporación demandante, se ajustaron a derecho.

Conforme con el recurso de apelación interpuesto por las partes, la Sala verificará:

Si es procedente:

1. La adición de ingresos por los siguientes conceptos:

1.1. Recuperación de provisiones ($171.164.197)

1.2. Ingresos de ejercicios anteriores ($278.773.063);

1.3. Anulaciones de cartera ($7.848.099)

1.4. Intereses de mora ($2.984.348) y descuentos condicionados ($39.207.507)

2. El rechazo de las siguientes deducciones:

2.1. Por depreciación ($88.065.000) y

2.2. Otras deducciones ($433.503.000)

3. El rechazo del beneficio neto o excedente ($157.068.000)

4. La imposición de la sanción por inexactitud

1. De si es procedente la adición de Ingresos por:

1.1. Ingresos por recuperación de provisiones ($168.175.377)

Fijación del litigio

Conforme con lo alegado por las partes, lo decidido por el tribunal y lo controvertido en el recurso de apelación de la DIAN, le corresponde a la Sala decidir si en el proceso está probado que la parte actora utilizó las provisiones que reversó en ejercicios fiscales anteriores, pues, probado este hecho, es procedente adicionar tales como ingreso.

Consideraciones

La Sala considera que era improcedente adicionar las provisiones reversadas, a título de ingreso por las siguientes razones:

En la liquidación oficial de revisión demandada, se advierte que la DIAN concluyó que la demandante no aportó prueba alguna sobre el origen de la recuperación por provisiones. Que tampoco probó que esas provisiones no fueron deducidas en años anteriores.

En el expediente está acreditado lo siguiente:

De acuerdo con el Requerimiento Especial 080632005000002 del 14 de marzo de 2005 y la liquidación oficial demandada, la DIAN adicionó el renglón 27 - “otros ingresos distintos de los anteriores”, de la declaración de renta del año 2002, la suma de $449.937.000, de los que $171.164.197 corresponden a la cuenta 4250-Recuperaciones y $278.773.063 a la cuenta 4265 - Ingresos de ejercicios.

El a quo, como parte de las pruebas pedidas por la demandante, ofició al revisor fiscal de la corporación demandante para que informara sobre lo siguiente:

“—El monto de la recuperación de provisiones del impuesto predial (1996-2001) y del ajuste de la provisión de cartera contable, si fue solicitada como deducción en periodos anteriores al año gravable 2002, indicando el periodo y los registros contables correspondientes.

—El monto de la recuperación de provisiones de los intereses del impuesto predial (1996 - 2001), si fue solicitado como deducción en periodos anteriores al año gravable 2002, indicando el periodo y los registros contables correspondientes”.

El Revisor Fiscal de la corporación Club Puerto Peñalisa certificó lo siguiente(6):

“a. Que mediante comprobantes de contabilidad G-034-96, N-019-971371, 971379, 971463, 971517, 971553, 971611 Y 971693 de junio a diciembre de 1997 registrados en los folios 453, 463, 470, 477, 484 y 492 del libro diario registrado en la Cámara de comercio de Girardot el 11 de agosto de 1998, que a su vez se encuentra registrado en los folios 96, 106, 111, 116, 121, 126 del libro mayor y balance, registrados el 19 de junio de 1996 en la DIAN de Girardot, se registró como provisión del impuesto predial la suma de $66.364.973 por el año 1997, la cual no se solicitó como deducible en la declaración de renta de dicho periodo, según conciliación fiscal contra resultado contable.

b. Que mediante comprobantes de contabilidad N-019-971763, 971792, 971815, 971962, 972067, 972145, 971631, 960202, 972270, 972491, 972567, de abril a diciembre de 1998, registrado en los folios del libro diario 1129, 1723, 1728, 1926, 2118, 2315, 2316, 2541 y 2547, registrado en la Cámara de comercio de Girardot (27 de enero y 19 de febrero de 1999) y a su vez en el libro mayor y balances registrado en la DIAN de Girardot en junio 19 de 1996 en los folios el 127 al 200, se registró como provisión del impuesto predial la suma de $79.404.258 por el año 1998, la cual no se solicitó como deducible en la declaración de renta de dicho periodo, según conciliación fiscal contra resultado contable.

c. Que mediante comprobantes de contabilidad L-049-258, 259, 266, 267, 283, 313, 340, 429, 466, 492, 521 y 592 de enero a diciembre de 1999, registrados en los folios 2777, 2978, 3186, 3400, 3625, 3842, 4058, 4288, 5785, 6011, 6230 y 6460 del libro diario registrado en la Cámara de comercio de Girardot el 2 de julio de 1999 y 24 de diciembre de 1999), que a su vez se encuentra registrado en los folios 11, 16, 21, 26, 31, 36, 41, 46, 50, 54, 58 y 62 del libro mayor y balance, registrado en la DIAN de Girardot el 4 de noviembre de 1993 y 19 de junio de 1996, se registró como provisión del impuesto predial la suma de $68.499.996 por el año 1999, la cual no se solicitó como deducible en la declaración de renta de dicho periodo, según conciliación fiscal contra resultado contable.

d. Que mediante comprobantes de contabilidad L-049-671, 672, 673, 688, 706, 736, 756, 783, 813, 833, 878, 907 y 931 de enero a diciembre de 2000, registrados en los folios 6733, 6956, 7176, 7404, 7405, 7633, 7899, 8162, 8422, 8664, 8916, 9169, 9438 del libro diario, registrado en la Cámara de comercio de Girardot el 24 de diciembre de 1999 y 2 de agosto del año 2000, que a su vez se encuentra registrado en los folios 71, 75, 79, 83, 87, 91, 95, 103, 107, 111 y 114 del libro mayor y balance, registrado el 19 de junio de 1996 en la DIAN de Girardot y 11 de agosto de 1998 en la Cámara de comercio de Girardot, se registró como provisión del impuesto predial la suma de $35.724.801 por el año 2000, la cual no se solicitó como deducible en la declaración de renta de dicho periodo, según conciliación fiscal contra resultado contable.

e. Que mediante comprobantes de contabilidad L-049-1024, 1026, 1027, 1028, 1084, 1111, 1141, 1172, 1245, 1282, 1331, 1341 y 1342 de enero a diciembre de 2001, registrados en los folios 9722, 9959, 10195, 10436, 10665, 10896, 11132, 11370, 11611, 11857, 12108, 12461 del libro diario, registrado el 2 de agosto de 2000 y julio 25 de 2001 en la Cámara de comercio de Girardot, que a su vez se encuentra registrado en los folios 123, 127, 131, 136, 141, 146, 151, 156, 161, 166, 223, 234 del libro mayor y balance, registrado el 11 de agosto de 1998 en la Cámara de comercio de Girardot, se registró como provisión del impuesto predial la suma de $76.352.977 por el año 2001, la cual no se solicitó como deducible en la declaración de renta de dicho periodo, según conciliación fiscal contra resultado contable.

f. Que mediante comprobante de contabilidad L-049-1342 del 31 diciembre de 2001, registrado en el folio 12461 del libro diario, registrado en la Cámara de comercio de Girardot el 25 de julio de 2001, que a su vez se encuentra registrado en el folio 234 del libro mayor y balance registrado en la Cámara de comercio de Girardot el 11 de agosto de 1998, se registró como provisión del impuesto predial de ejercicios anteriores la suma de $44.226.051 por los años 1996, 1998, 1999 y 2000, la cual no se solicitó como deducible en la declaración de renta de dicho periodo, según conciliación fiscal contra resultado contable.

g. Que la provisión realizada en los años 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 y 2001 del impuesto predial se reversó, generándose un ingreso contablemente en el año 2002 por valor de $148.943.181, según comprobantes de contabilidad P-046-963405, 963406, 963404, 963399, 963401, 963402, 963403, Y p-044-962485 Y 1-049-1894 de septiembre de a diciembre de 2002, registrado en los folios 14435, y 15275 del libro diario, registrado en julio 25 de 2001 y diciembre 18 de 2002 en la Cámara de comercio de Girardot, que a su vez se encuentra registrado en los folios 281 y 297 del libro mayor y balance, registrado en la DIAN de Girardot el 11 de agosto de 1998.

h. Que mediante comprobante de contabilidad N19960398 del 17 de octubre de 1996, registrado en los folios del libro diario, registrado el 19 de junio de 1996 en la DIAN de Girardot, que a su vez se encuentra registrado en los folios del libro mayor y balance, registrado el 19 de junio de 1996 en la DIAN de Girardot, se registró como provisión de cartera la suma de $900.800 por el año 1996, la cual no se solicitó como deducible en la declaración de renta de dicho periodo, según conciliación fiscal contra resultado contable.

i. Que durante el año 1997 y 1998 no aparece registrado en los libros oficiales del ente auditado, provisión de cartera; consecuentemente no se solicitó como deducible gasto por este concepto en la declaración de renta de dicho periodo, según conciliación fiscal contra resultado contable.

j. Que mediante comprobante de contabilidad 000647 y 973999 del 31 de diciembre de 1999, registrado en los folios15079 al 15393 del libro diario, registrado el 18 de diciembre del 2002 en la Cámara de comercio de Girardot, que a su vez se encuentra registrado en los folios 299 al 303 del libro mayor y balance, registrado el 11 de agosto de 1998 en la Cámara de comercio de Girardot, se registró como provisión de cartera la suma de $47.494.010,40 por el año 1999 (tal como se describe en el anexo uno (01) de esta certificación y que hace parte integral del mismo), la cual no se solicitó como deducible en la declaración de renta de dicho periodo, según conciliación fiscal contra resultado contable.

k. Que mediante comprobante de contabilidad 00974021, 000029, 0000389, 0000558, 0000557, 0000641, 0000712, 0000776, 0000827, 0000899, 0000988, 0001070 registrados en los meses de enero a diciembre del 2000, registrado en los folios 12600 al 15393 del libro diario registrado el 25 de julio del 2001 y del 18 de diciembre del 2002 en la Cámara de comercio de Girardot, que a su vez se encuentra registrado en los folios 236 al 303 del libro mayor y balance, registrado el 11 de agosto de 1998 en la Cámara de comercio de Girardot, se registró como provisión de cartera la suma de $53.871.669 por el año 2000 (tal como se describe en el anexo 01 de esta certificación y que hace parte integral del mismo), la cual no se solicitó como deducible en la declaración de renta de dicho periodo, según conciliación fiscal contra resultado contable.

l. Que mediante comprobante de contabilidad 111, 112, 117, 118, 1343, 1334, 1429, 1482, 1540, 1620, 1688, 1757, 122 registrados en los meses de enero a diciembre del 2001, registrado en el folio 12600 al 15393 del libro diario registrado el 25 de julio del 2001 en la Cámara de comercio de Girardot, que a su vez se encuentra registrado en los folios 236 al 303 del libro mayor y balance, registrado el 11 de agosto de 1998 en la Cámara de comercio de Girardot, se registró como provisión de cartera la suma de $2.823.747 por el año 2001 (tal como se describe en el anexo 01 de esta certificación y que hace parte integral del mismo), la cual no se solicitó como deducible en la declaración de renta de dicho periodo, según conciliación fiscal contra resultado contable.

m. Que la parte de la provisión realizada en los años 1996, 1999, 2000 y 2001 se reversó, generándose un ingreso contablemente en el año 2002 por valor de $19.232.196, según comprobante de contabilidad 532490 del 31 de diciembre del 2002, registrado en el folio 15255 del libro diario, registrado el 18 de diciembre del 2002 en la Cámara de comercio de Girardot, que a su vez se encuentra registrado en el folio 296 del libro mayor y balance, registrado el 11 de agosto de 1998 en la Cámara de comercio de Girardot.”

Reposa en el expediente el dictamen pericial rendido por el auxiliar de la justicia(7), que sobre la glosa discutida concluyó lo siguiente:

“4. Conclusiones

(...)

1. En lo que respecta, al incremento de los ingresos por parte de la administración de impuestos de Girardot en la declaración de renta del 2002, según lo relacionado en el renglón 27 de la misma, cuenta contable 425035 (reintegro de provisiones) y presentada como diferencia número 1 de la hoja de trabajo de la declaración de renta por valor de $168.175.377, se pudo constatar que el contribuyente en las hojas de trabajo de las declaraciones de renta de los años anteriores (1999, 2000 o 2001), no fueron solicitadas como gasto deducible, cifra está que fue conformada por las partidas de movimientos del impuesto predial por valor de $148.943.181, y por los movimientos de la provisión de cartera por la suma de $19.232.196, tal cual, como quedó demostrado en el desarrollo del punto 3.1 del informe pericial.

(...)”

El Decreto 2650 de 1993 ordena que las provisiones se contabilizan para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables, así como para disminuir el valor reexpresado, si fuere el caso, de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las normas técnicas.

Según la regulación contable, para evitar la erosión en el valor del activo y, en particular, sobre los inventarios, se deben constituir provisiones para cubrir eventuales pérdidas por obsolescencia, faltantes o deterioro de tales inventarios.

Para efecto de la constitución de la provisión, contablemente se registra un crédito en la cuenta 1499 contra un débito en la cuenta 5299. Si la contingencia tiene ocurrencia, se debe disminuir el valor del activo provisionado. Si la contingencia no tiene ocurrencia, es factible reversar la provisión.

Para efectos de revertir la provisión de inventarios y reflejar contablemente el movimiento, se deben tener en cuenta los periodos de constitución y de reversión de la provisión; de tal modo que, si tanto la constitución de la provisión como su reversión tienen lugar dentro de un mismo periodo, la reversión se registra contra un crédito en la cuenta 5299, en tanto que si la constitución y la reversión de la provisión tienen lugar en distintos ejercicios, la reversión se deberá registrar contra un crédito en la cuenta 4250.

En el caso concreto, la Sala advierte que, como acertadamente concluyó el a quo, tanto el certificado del revisor fiscal como el dictamen pericial practicado en el proceso dan cuenta del origen de las provisiones cuestionadas por la DIAN, así como del hecho de que no fueron deducidas en años anteriores al 2002.

En efecto, el certificado del revisor fiscal contiene, detalladamente, los libros, las cuentas y los asientos contables correspondientes a los hechos que se pretendía probar, para el caso la constitución de provisiones para el pago del impuesto predial por los años 1997 a 2001 y la provisión de cartera, así como su no deducibilidad en las declaraciones del impuesto de renta de dichos años.

Igualmente, el certificado muestra la reversión de las provisiones constituidas en los años 1997 a 2001, lo que generó un ingreso contable en el año 2002, según lo muestran los comprobantes de contabilidad P-046-963405, 963406, 963404, 963399, 963401, 963402, 963403 y P-044-962485 y I-049-1894 de septiembre a diciembre de 2002, registrado en los folios 14435, y 15275 del libro diario, y en los folios 281 y 297 de libro mayor y balance de la corporación demandante. Y para el caso de la provisión de cartera, en el comprobante de contabilidad 532490 del 31 de diciembre de 2002, registrado en el folio 15255 del libro diario y en el folio 296 del libro mayor y balance.

Por su parte, el dictamen pericial da cuenta de la misma situación, pues el auxiliar de la justicia, al hacer la verificación de los hechos materia de prueba, concluyó que los valores de las provisiones cuya reversión se efectuó en el año 2002 no fueron deducidos en años anteriores.

Adicionalmente, el dictamen pericial da cuenta del origen del reintegro de las provisiones, pues en las columnas “nombre de la cuenta” y “descripción” se detalla que los valores cuestionados por la DIAN correspondieron al impuesto predial liquidado por la tesorería del municipio de Ricaurte en la Resolución 02 del 25 de septiembre de 2002, correspondiente a los inmuebles de propiedad de la corporación identificados con las fichas catastrales 01-00-0182-0479-000 (sector Golf 4), 01-00-0182-0480-00 (sector Golf 6) y 01-00-0182-0481-000 (sector Golf 7)(8), y a la recuperación de la provisión de cartera.

Para la Sala, los anteriores documentos son prueba suficiente del origen y reintegro de las provisiones constituidas por la corporación durante los años 1996 a 2001, que fueron cuestionadas por la DIAN.

Adicionalmente, la Sala encuentra pertinente reiterar que para que los certificados del revisor fiscal sean válidos como prueba contable, deben llevar al convencimiento del hecho que se pretende probar, sujetándose a las normas que regulan el valor probatorio de la contabilidad. Además de expresar que la contabilidad se lleva de acuerdo con las prescripciones legales o que los libros se encuentran registrados en la Cámara de comercio; los certificados deben informar si las operaciones están respaldadas por comprobantes internos y externos y si reflejan la situación financiera del ente económico.

Tales certificados deben contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse; no pueden versar sobre las simples afirmaciones acerca de las operaciones contables de que dicho funcionario da cuenta, pues “en su calidad de profesional de las ciencias contables y responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social, está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones”(9).

Para el caso, el certificado de revisor fiscal, tan cuestionado por la DIAN, reunió los requisitos fijados por la jurisprudencia de la Sección, a tal punto que llevan al convencimiento de los hechos materia de controversia.

Finalmente, la Sala no encuentra acertada la afirmación de la DIAN en cuanto a que el certificado del revisor fiscal y el dictamen pericial no son pruebas idóneas de los hechos materia de prueba. Por el contrario, esos documentos evidencian de manera detallada los asientos contables que soportaron las provisiones y la correspondiente reversión al no ser utilizadas.

En la liquidación oficial de revisión enjuiciada, la DIAN adujo, para no reconocer la reversión de provisiones por $168.175.377, que la demandante no aportó las pruebas contables sobre el origen de la recuperación por provisiones ni la prueba de que estas no fueron deducidas en años anteriores. No obstante, y como quedó evidenciado anteriormente, tanto el certificado de revisor fiscal como el dictamen pericial muestran detalladamente los movimientos contables de dichas operaciones, al igual que el tratamiento fiscal que le dio la demandante durante los años anteriores al periodo 2002.

La DIAN también alegó que esas pruebas no fueron aportadas en la vía gubernativa. Sin embargo, del contenido del requerimiento especial se despende que la DIAN valoró los estados financieros, los estados comparativos, la conciliación contable - fiscal, el auxiliar de listado de terceros detallado por cuenta, los libros auxiliares de contabilidad con los respectivos documentos fuentes, con la discriminación de las subcuentas y auxiliares de las partidas que conformaban los ingresos declarados por la demandante, así como las declaraciones del impuesto sobre la renta de los años anteriores.

Adicionalmente, la DIAN no objetó, ni controvirtió, ni desvirtuó, la información contenida en el certificado del revisor fiscal y en el dictamen pericial. Solo vino a manifestar su inconformidad en el recurso de apelación, sin ni siquiera haber objetado la experticia.

En consecuencia, la Sala encuentra acertados los motivos aducidos por el tribunal para rechazar la adición de ingresos por recuperación de provisiones por valor de $168.175.377, en la medida en que dicho valor no constituyó ingreso gravado con el impuesto de renta.

No prospera el recurso de apelación de la DIAN.

1.2. Ingresos de ejercicios anteriores por $278.773.063

Fijación de la litis

La litis sobre este punto está íntimamente relacionada con el punto anterior, pues alude a los intereses que provisionó la parte actora por el impuesto predial que habría tenido que pagar en el municipio de Girardot.

Consideraciones

Para la Sala, la adición de estos intereses a título de ingresos también es improcedente, por las siguientes razones:

Igual que en el cargo anterior, la DIAN adujo, en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión demandada, para tomar como base gravable del impuesto de renta la suma de $278.773.063, que la demandante no probó el origen de la provisión. Que tampoco probó que esa provisión no hubiera sido deducida en el impuesto sobre la renta de años anteriores.

Para la Sala, por el contrario, tanto el certificado del revisor fiscal como el dictamen pericial rendido por el auxiliar de la justicia, dan cuenta de que se reversó la provisión y de que esta no se dedujo en el impuesto de renta de años anteriores.

En efecto, el certificado del revisor fiscal de la corporación, al respecto, dice:

“II) Monto de la recuperación de provisiones de los intereses del impuesto predial.

a. Que mediante comprobante de contabilidad N-019-971517 de noviembre 20 de 1997, registrado en el folio 484 del libro diario registrado en la DIAN de Girardot el 19 de junio de 1996, que a su vez se encuentra registrado en el folio 121 del libro mayor y balance, registrado el 19 de Junio de 1996 en la DIAN de Girardot, se registró como provisión de los intereses del impuesto predial la suma de $30.305.436 por el año 1997,la cual no se solicitó como deducible en la declaración de renta de dicho periodo, según conciliación fiscal contra resultado contable.

b. Que mediante comprobante de contabilidad P-046-963015, 963016, 963017, 963018, 963020, N-020-961136 y 961137 de Diciembre de 2001, registrado en el libro diario registrado el 25 de Julio de 2001 en la Cámara de comercio de Girardot, que a su vez se encuentra registrado en el folio 234 del libro mayor y balance, registrado en la Cámara de comercio de Girardot el 11 de agosto de 1998, se registró como provisión de los intereses del impuesto predial la suma de $381.209.764 por el año 2001, la cual no se solicitó como deducible en la declaración de renta de dicho periodo, según conciliación fiscal contra resultado contable.

c. Que para los años 1996, 1998, 1999 y 2000, no se realizó provisión para intereses del impuesto predial y en consecuencia no se solicitó como deducible en la declaración de renta de dicho periodo ningún gasto por este concepto, según conciliación fiscal contra resultado contable.

d. Que la provisión realizada en los años 1997 y 2001 de los intereses del impuesto predial se reversó, generándose un ingreso contablemente en el año 2002 por valor de $278.773.063, según comprobantes de contabilidad P-046-963405, 963406, 963404, 963399, 963401, 963402, 963403, y P-044-962485 Y 1-049-1894 de septiembre a diciembre de 2002, registrado en los folios 14435, y 15275 del libro diario, registrado en Julio 25 de 2001 y diciembre 18 de 2002 en la Cámara de comercio de Girardot, que a su vez se encuentra registrado en los folios 281 y 297 del libro mayor y balance, registrado en la DIAN de Girardot el 11 de agosto de 1998”.

Y luego, en la conclusión del dictamen pericial, se dijo:

3.2 el monto de la recuperación de provisiones de los intereses del impuesto predial, la calidad de no haber sido solicitada como deducción en periodos anteriores, indicando el periodo y los registros contables correspondientes.

Teniendo en cuenta, que de la cifra objetada e incluida como un mayor valor de los ingresos por valor de $278.773.064 según cuenta contable 426505 (Ingresos de ejercicios anteriores) del renglón 27 de la declaración de renta del 2002, se pudo determinar que de esta, la cifra de $276.849.290 como consta en el auxiliar respectivo, corresponde a movimientos del impuesto predial y al confrontarlo con los movimientos de los costos y gastos de ejercicios anteriores -intereses predial años anteriores (cuenta 531515-05 Renglón 47) de la declaración de renta de la vigencia del 2001, no se solicitó como deducción en dicho periodo la suma de $381.209.764 como se observa en la columna 5 (partidas que suman o restan) de la planilla de trabajo de la declaración de renta, cifra esta superior a la de los ingresos objetados.

En cuanto al faltante de la cifra objetada que asciende a $1.923.774 ($278.773.064-276.849.290), corresponde a movimientos del renglón 27 de la declaración de renta del 2002 de la cuenta contable 426505-02. Recuperación de provisiones varias por la suma de $185.403 y a movimientos de la cuenta 426505-03 recuperación de costos y gastos varios de diversos terceros la suma de $1.738.371, cifras estas, que no se pudieron confrontar como no deducidas en periodos anteriores”.

Las anteriores pruebas dan cuenta del origen de la provisión discutida por $278.773.064. Respecto de la reversión de la provisión, la prueba da cuenta de que parte de dicho valor ($276.849.290) no fue deducido en años anteriores al periodo en discusión. No se puede decir lo mismo de la diferencia ($1.923.774), pues según lo precisa el dictamen, esta cifra no se pudo confrontar como no deducida en periodos anteriores.

Adicionalmente, las pruebas relacionadas muestran detalladamente la contabilización de los citados valores, así como los respectivos comprobantes de contabilidad que los soportan.

Por tanto, al estar probados los aspectos echados de menos por la DIAN, la Sala considera acertada la conclusión a la que llegó el tribunal para desvirtuar la glosa discutida y rechazar la adición de ingresos, pero solo en cuantía de $276.849.290.

1.3. Adición de ingresos por desconocimiento de $7.848.099 por anulaciones de cartera de años anteriores

Fijación del litigio

En este aspecto, para la DIAN la controversia giró en torno al desconocimiento de anulaciones de cartera, más no al desconocimiento de anulación de facturas. La parte actora, de su parte, insiste en que el rubro por $7.848.099 corresponde a anulación de facturas y que está probado que, en efecto, se anularon. Por lo tanto, insistió en que era procedente que ese valor se registrara en el rubro de devoluciones y rebajas porque las facturas mal elaboradas y anuladas no constituyen ingreso.

Habida cuenta de que el rubro por concepto de anulación de cartera ascendía a $7.728.099, y que la DIAN glosó este rubro más no el de anulación de facturas anuladas en cuantía de $7.848.099, para la Sala está probado el alegato de la DIAN en el sentido de que la parte actora confundió tanto los conceptos cuestionados como las cuantías mismas.

En ese entendido, lo propio es concluir que la parte actora no aportó fundamentos para controvertir la glosa propuesta por la DIAN.

En efecto, revisado el requerimiento especial 08063200500002 del 14 de marzo de 2005 (fls. 602 a 623 cdno. 6), la DIAN propuso la modificación de la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2002, presentada por la corporación, en los siguientes aspectos: i) adición de ingresos gravados por recuperación de provisiones por $171.164.197 e ingresos de ejercicios por $278.773.063; ii) excluir el valor de $7.728.099 por anulaciones de cartera de años anteriores; iii) excluir $2.984.348.65 por intereses de mora y $39.207.507.25 por descuentos comerciales; iv) rechazo de $88.065.000 por depreciaciones, amortización y agotamiento; v) rechazo de otras deducciones por $433.503.000; vi) rechazo de rentas exentas (beneficio neto o excedente) por $157.068.000.

En la respuesta al requerimiento especial, la corporación demandante se refirió, únicamente, al cargo de rechazo de las rentas exentas, sobre los ingresos gravados por recuperación de provisiones y de ejercicios anteriores, sobre el rechazo de otras deducciones y sobre la sanción por inexactitud (fls. 626 a 636, cdno. 5 antecedentes).

La anterior situación fue puesta de presente en la liquidación oficial demandada, en los siguientes términos: “La contribuyente en su respuesta solamente hace referencia a que la corporación diferenció entre ingresos que no son del objeto social e ingresos que son de régimen tributario especial pero no dio explicación alguna sobre los ítems glosados. Guardó silencio respecto de ingresos de ejercicios que fueron incluidos en la contabilidad y no fueron denunciados fiscalmente; sobre las anulaciones de cartera de los años anteriores; sobre los intereses de mora y sobre descuentos comerciales. Luego los puntos anteriores serán corroborados por este despacho”.

Y, finalmente, en el recurso de reconsideración (fls. 700 a 713 cdno. 5 antecedentes), la demandante controvirtió los aspectos relativos al rechazo del beneficio neto o excedente, a la adición de ingresos de ejercicios de años anteriores, la adición de ingresos por recuperación de provisiones, al rechazo de deducciones por depreciación, amortización y agotamiento, al rechazo de otras deducciones (impuesto de tres por mil, pérdidas en ventas y retiros, gastos extraordinarios, impuestos asumidos, multas, donaciones, condonación de cartera, mantenimiento de piscinas y vías, recolección de basuras, administración, mano de obra, suministros) y a la sanción por inexactitud.

En la demanda, la parte actora cuestionó el hecho de que la DIAN le hubiera adicionado ingresos por anulación de facturas, pero dado que ese hecho no fue objeto de glosa en los actos administrativos demandados, es improcedente que la Sala se pronuncie sobre el particular.

Conclusión

En consecuencia, teniendo en cuenta lo visto, la Sala revocará lo decidido por el tribunal en cuanto decidió declarar la nulidad parcial de los actos demandados por el hecho de haber adicionado a título de ingresos el rubro de $7.848.099, por concepto de anulaciones de cartera de años anteriores, y se inhibirá para decidir de fondo respecto de la adición de ingresos por anulación de cartera en cuantía de $7.728.099.

1.4. Desconocimiento de $2.984.348 por intereses de mora y descuentos condicionados por $39.207.507.

Fijación de la litis

Dado que la demandante aceptó que el valor de $2.984.348, por concepto de intereses de mora a favor de la DIAN, no era deducible del impuesto sobre la renta del año 2002, este rubro no forma parte de la litis.

Respecto de los descuentos condicionados por valor de $39.207.507, la DIAN adujo como causa del rechazo el hecho de que no guardaron relación de causalidad con los ingresos de la corporación demandante, en los términos del artículo 4º del Decreto 124 de 1997.

Por su parte, la demandante sostuvo que los descuentos por pronto pago de las cuotas de administración, por parte de los socios de la corporación, que registró en el renglón 46 - “intereses y demás gastos financieros nacionales”, fueron autorizados por la asamblea general de asociados el 20 de abril de 1996 y, por tanto, disminuyen el ingreso neto y no son renta gravable.

Al respecto, la Sala parte de precisar que los descuentos financieros o condicionados son aquellos que están supeditados a una condición o hecho futuro que puede acaecer o no. Este tipo de descuentos operan por el pago antes del plazo concedido (pronto pago), de manera que si el pago se hace antes del plazo se otorga el descuento.

Contablemente, los descuentos condicionados, para quien los otorga, constituyen un gasto financiero(10) que se registra en la cuenta 5305 del PUC, cuya descripción es: “registra el valor de los gastos causados durante el período, en la ejecución de diversas transacciones con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de las actividades del ente económico o solucionar dificultades momentáneas de fondos. Incluye concretos tales como: intereses, gastos bancarios, descuentos comerciales y comisiones (...)(11)”, cuando se cumple la condición.

Fiscalmente, en la determinación de la base gravable del impuesto sobre la renta, los contribuyentes que otorgan el descuento pueden disminuir con el valor de los mismos del total de los ingresos brutos, independientemente de su contabilización como gasto financiero. Así lo ha sostenido la DIAN:

“[e]n el contexto de la preceptiva del artículo 26 Ib. relativo al sistema de determinación del impuesto de renta por el sistema ordinario, tratándose de descuentos, de manera taxativa se consagra que, entre otros, los descuentos se deben restar de los ingresos brutos, sin que exista la posibilidad de detraerlos de la renta líquida. De acceder a lo pretendido se les daría un carácter que no tienen, como es el de gasto financiero para efectos fiscales. Por tanto, previsto como está de manera taxativa que corresponden a un factor de depuración de los ingresos brutos, los descuentos que se realicen respecto de los activos que se enajenan, técnicamente no tienen el carácter de deducción. A más de lo anterior, como se anotó, al tenor de las normas fiscales que aquí se mencionan las deducciones se predican de los pagos y no de los descuentos que se realicen por las enajenaciones de activos. En relación a las consideraciones que efectúa del Decreto 2650 de 1999 es necesario mencionar, que de acuerdo con el último inciso del artículo 136 del Decreto 2649 de 1993, para fines fiscales, cuando se presente incompatibilidad entre las presentes disposiciones y las de carácter tributario prevalecerán estas últimas. Por último conviene manifestarle, que por el hecho de que los descuentos comerciales condicionados constituyan ingreso en cabeza de su beneficiario no puede afirmarse que para quien los conceda constituyan fiscalmente gasto financiero.”(12)

En el caso en examen, la demandante registró como deducible en la declaración de renta en discusión, el valor de $39.207.507, correspondiente a los descuentos por pronto pago que otorgó a los socios de la corporación. Este valor fue rechazado por la DIAN, porque no guardó relación de causalidad con el objeto social de la corporación.

Como se precisó anteriormente, si bien es cierto que, contablemente, los descuentos condicionados por pronto pago son registrados como “gastos financieros”, no ocurre lo mismo desde el punto de vista fiscal, los que deben ser disminuidos del total de los ingresos brutos.

Para la Sala, lo propio no era rechazar los descuentos por “no guardar relación de causalidad”, pues, se reitera, fiscalmente estos no son “gastos”, sino que debieron aceptarse como descuentos que disminuyen el total de los ingresos brutos que reportó la demandante en el renglón 29 del denuncio privado.

En esa medida, se aceptarán los descuentos por valor de $39.207.507, registrados en el renglón 29: “Menos: Devoluciones, descuentos y rebajas” de la declaración de renta del periodo en discusión.

2. De si era procedente el rechazo de las siguientes deducciones:

2.1. Rechazo de $88.065.000 por concepto de depreciación, amortización y agotamiento

Fijación del litigio

Le corresponde decidir a la Sala si es deducible la depreciación, amortización y agotamiento de los activos fijos que adquirió la parte actora con anterioridad al año 2002, que no fueron deducidos en su totalidad en el periodo en que fueron adquiridos, pues, para la DIAN, esa deducción solo es procedente en la medida en que los activos fijos se destinen a las actividades propias de las corporaciones, fundaciones o asociaciones, esto es, a la salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecológica y protección ambiental o a programas de desarrollo social.

Consideraciones

Al respecto se considera:

En primer lugar, la Sala pone de presente que la razón aducida por la DIAN en los actos administrativos demandados para rechazar el gasto por depreciación, amortización y agotamiento fue la de que no reunieron los requisitos del literal b) del artículo 4º del Decreto 124 de 1997, para su aceptación. En concreto, la administración estimó que la demandante no probó que este egreso tenía relación de causalidad con el ingreso, o que de tenerla, no demostró que se destinó a una actividad o programa de deporte aficionado al que tuviera acceso la comunidad.

El Estatuto Tributario consagró el régimen tributario especial a favor de las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, entre otras entidades, con excepción de las señaladas en el artículo 23 ibídem, cuyo objeto social y principal y recursos estén destinados a actividades de interés general en las áreas de salud, deporte, educación formal, cultural, investigación científica o tecnológica, ecológica, protección ambiental, o a programas de desarrollo social (E.T. arts. 19 y 359).

Conforme con dicho régimen, el beneficio neto o excedente(13) que las entidades mencionadas obtienen en cada periodo fiscal, se somete al impuesto sobre la renta a la tarifa única del 20 %(14), y queda exento de tal tributo cuando, durante el periodo siguiente, se destina a los programas o actividades anteriormente mencionados, siempre que estos sean de interés general (E. T. arts. 356 y 358 y 1º, Dec. 124/97 lit. a.).

Conforme con el artículo 4º del Decreto 124 de 1997, los egresos procedentes son aquellos de cualquier naturaleza, realizados en el respectivo periodo gravable, que constituyen costo o gasto, y que tienen relación de causalidad con los ingresos, o que no teniéndola se destinan directamente a las actividades y programas beneficiados por el régimen tributario especial(15).

Los egresos realizados con ocasión de actividades comerciales deben, además, ser necesarios y proporcionales con esas actividades y, en defecto de tales condiciones, deben ser destinados a los programas señalados anteriormente.

Los egresos incluyen las inversiones amortizables del artículo 142 del Estatuto Tributario y la adquisición de activos fijos que se haga en cumplimiento de las actividades y programas del régimen tributario especial. Así mismo, incluye los egresos destinados indirectamente a tales actividades y programas, mediante donaciones efectuadas a otras instituciones sin ánimo de lucro que los desarrollen, caso en el que se requiere que la entidad donataria efectivamente los haya realizado. Se exige como prueba, la certificación del revisor fiscal.

Ahora bien, el parágrafo 2º del artículo 4º del Decreto 124 de 1997 señaló que, para efectos fiscales, no habrá lugar a la deducción de depreciaciones y amortizaciones respecto de la adquisición de activos fijos y de inversiones que han sido deducidas en su totalidad en el año de su adquisición.

La anterior prohibición busca evitar que el egreso se deduzca doblemente, primero como costo o gasto y, después, por razón de su deterioro o amortización.

En el caso sub examine, no es objeto de discusión por las partes que la corporación Puerto Peñalisa es una entidad sin ánimo de lucro cobijada por el régimen tributario especial aplicable a este tipo de personas jurídicas.

De otra parte, el certificado del revisor fiscal de la corporación demandante, en relación con la glosa en discusión, indicó:

“V) Activos fijos sobre los cuales se solicitó el gasto por depreciación; y activos fijos que se adquirieron disminuyendo los excedentes fiscales de periodos anteriores, sobre los cuales no se solicitó el gasto por depreciación.

a. Que los activos fijos sobre los cuales se solicitó el gasto por depreciación en la declaración del Impuesto sobre la renta del periodo gravable 2002, son los que se relacionan en el anexo cuatro (04), el cual contiene cuatro (04) folios, los cuales se encuentran registrados en los comprobantes de contabilidad que se describen en la columna 03 del folio 04 de este anexo y que fueron registrados en los folios 12600 al 15393 del libro diario que se que se (sic) registró en la cámara de comercio de Girardot el 25 de julio del 2001 y 18 de diciembre del 2002, que a su vez se consolidó en los folios 236 al 202 del libro mayor y balance, registrado el 11 de agosto de 1998 en la Cámara de comercio de Girardot. Dicha relación que asciende a la suma de $88.065.208 incluye clase de bien, descripción del activo, fecha de compra, base y valor llevado como depreciación.

b. Que los activos fijos sobre los cuales no se solicitó el gasto por depreciación en la declaración del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2002, son los que se relacionan en el anexo cinco (05), el cual contiene dos (02) folios, los cuales se encuentran registrados en los comprobantes de contabilidad que se relacionan en la columna 03 del folio 01 denominada F. Compra. Estos comprobantes quedaron a su vez registrados en los folios 12600 al 15393 del Libro diario registrado el 25 de julio de 2001 y 18 de diciembre del 2002 en la Cámara de comercio de Girardot, que a su vez se consolidó en los folios 236 al 202 del libro mayor y balance, registrado el 11 de agosto de 1998 en la Cámara de comercio de Girardot.

c. Este gasto por depreciación, que ascendió a la suma de $20.478.360, no se solicitó como deducible del impuesto sobre la renta del periodo gravable 2002, debido a que los mismos se adquirieron utilizando los excedentes fiscales de los periodos 1996, 1997, 1999 y 2000.”

Luego, el dictamen pericial rendido en el proceso relacionó los activos fijos por los cuales se solicitó como deducción el respectivo gasto de depreciación en la declaración de renta de la vigencia del 2002. Se inserta el cuadro resumen:

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Las anteriores pruebas muestran la contabilización de los egresos, así como los documentos soportes de dichos valores.

Ahora bien, sobre el concepto de “relación de causalidad”, la Sección, al interpretar el artículo 107 del Estatuto Tributario, ha precisado:

“Pues bien, por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa), realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o periodo gravable, con la actividad generadora de renta. La conexidad se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en la actividad productora de renta (efecto).

Nótese que el artículo 107 del Estatuto Tributario no exige que a instancia del gasto se genere un ingreso, lo que exige es que tenga relación de causa y efecto, pero no como gasto - ingreso, sino como gasto - actividad. Por eso, la Sala considera que la injerencia que tiene el gasto puede probarse con el ingreso obtenido, pero esa no necesariamente es la única prueba de la injerencia, si por tal se entiende la acción de “Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio”(16). Dicha injerencia puede probarse con cualquier otro medio de prueba que permita tener certeza en el efecto logrado.

Por supuesto, esa circunstancia de hecho hace más complejo el reconocimiento de las deducciones a favor de los contribuyentes, porque la prueba, en cada caso, le correspondería aportarla a quien pretende hacerla valer”.

De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal de la corporación Club Puerto Peñalisa, su objeto social consiste en “servir de centro de reunión social, cultural, deportiva recreacional no competitiva” (fl. 46, cdno. ppal.).

Para la Sala, la depreciación de los activos fijos adquiridos por la demandante, cuya deducibilidad es cuestionada, si tienen relación de causalidad con los ingresos de la corporación, como lo demanda el artículo 4º del Decreto 124 de 1997.

En efecto, si los ingresos que recibe la demandante provienen de las cuotas de sostenimiento pagadas por los socios del Club, las inscripciones a torneos de golf, tenis y deportes náuticos, los cierto es que los activos fijos cuya depreciación se solicita como deducible están relacionados con los ingresos. Esto se desprende de la relación hecha en el dictamen pericial, en el que se discrimina que los activos fijos consistieron en materiales para construcción, maquinaria y equipo, equipos de oficina, equipos de cómputo, equipos de hotelería y restaurante, flota y equipos de transporte, flota y equipo fluvial, acueductos, plantas y redes y armamento, que, según sostuvo la demandante, se destinaron al mantenimiento de las canchas de tenis, los campos de golf y el lago donde se realizan los deportes náuticos, para el servicios de la comunidad, aspecto que no fue desvirtuado por la DIAN.

En esa medida, como los egresos discutidos guardaron relación de causalidad con los ingresos de la corporación Club Puerto Peñalisa, como lo dispone el artículo 4º del Decreto 124 citado, no era procedente su rechazo, como lo dispuso la DIAN en los actos administrativos acusados, por resultar violatorio de esta disposición.

Se confirma lo decidido por el tribunal en cuanto encontró procedente la deducción de depreciación, amortización y agotamiento de $88.065.000, por las razones antedichas.

2.2. Rechazo de otras deducciones por valor de $433.503.000

Fijación de la litis

La Sala parte de precisar que el rubro de $433.503.000 se divide en dos: El primero, asciende a $271.690.387 y comprende los siguientes conceptos y cuantías:

– Impuesto de emergencia económica: $11.768.000

– Otros gastos: $136.704.000:

– Provisiones de cartera: $77.249.000

– Pérdida en venta y retiro de bienes: $1.727.000

– Gastos extraordinarios: $13.523.000

– Gastos diversos: $30.719.000

Sobre estos rubros, la DIAN cuestionó la presunta falta de relación de causalidad que tienen dichas expensas con los ingresos percibidos por la demandante. En cambio, la parte actora alegó que de esos rubros, no llevó como deducibles, el impuesto de emergencia económica, la pérdida en venta y retiro de bienes, los gastos extraordinarios, los gastos diversos y las provisiones de cartera. Respecto de las provisiones de cartera, precisó que solo llevó como deducible el monto de $55.598.673.

El tribunal le dio la razón a la parte actora, puesto que del análisis del acervo probatorio se constató que, efectivamente, los anteriores rubros no fueron llevados como deducibles. En el recurso de apelación, la DIAN se limitó a decir que las deducciones rechazadas por $433.503.000, no guardaron relación de causalidad.

En consecuencia, la Sala considera que no existe pleito pendiente, puesto que la DIAN no controvirtió lo que dio por probado el tribunal. En consecuencia, se confirmará el fallo apelado.

En consecuencia, a la Sala le resta por definir si los $55.598.673, por concepto de provisión de cartera y los $136.704.000 por concepto de otros gastos, tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa.

El segundo rubro, asciende a la suma de $161.813.001, que corresponde a las deducciones por “servicios” y “arrendamientos”, en cuantía de $136.992.000 y $24.821.000.

La deducción se cuestionó en los actos administrativos demandados porque, según alegó la DIAN, la demandante no efectuó la respectiva retención en la fuente. El tribunal le halló razón a la parte actora porque, vistas las pruebas, se pudo constatar que esas retenciones sí se hicieron. Dado que en el recurso de apelación la DIAN no cuestionó nada frente a lo decidido por el tribunal en este aspecto, pues se limitó a reiterar, de manera general, que las deducciones rechazadas por $433.503.000, no guardaron relación de causalidad, la Sala considera que no existe pleito pendiente. Por lo tanto, confirmará el fallo apelado.

En consecuencia, procede la Sala a decidir sobre el único aspecto que sigue siendo objeto de la litis.

2.2.1. De si los $55.598.673, por concepto de provisión de cartera y los $136.704.000 por concepto de otros gastos, tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa

2.2.1.1. De si los $55.598.673, por concepto de provisión de cartera, tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa

En cuanto al rechazo de la provisión de cartera de $77.249.000, dado que de dicho valor $21.650.231 fueron rechazados improcedentemente, el análisis se sujetará a la diferencia, esto es, a $55.598.769.

Para la DIAN, no existe relación de causalidad porque la provisión de cartera no se originó en deudas de difícil cobro, sino en el no pago de las cuotas de sostenimiento que deben efectuar los socios del club.

El tribunal, en cambio, consideró que la deducción no era procedente, pues muchos de los conceptos que la conforman no se originaron en la actividad productora de renta, como fue el caso de los pagarés, derechos de traspaso, hándicaps, carnetización, ventas, sanción, cheques devueltos, intereses facturados, servicio de mantenimiento de casas, venta de activos, cuyas deudas son adquiridas por los socios de la corporación. De esa forma, agregó, la deducción no reunió los requisitos de los artículos 145 del Estatuto Tributario y 72, 74 y 75 del Decreto 187 de 1975.

Consideraciones

Al respecto se considera:

Conforme con el artículo 145 del Estatuto Tributario, son deducibles las deudas de dudoso o difícil cobro, así:

“Articulo 145. Deducción de deudas de dudoso o difícil cobro. Son deducibles, para los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cantidades razonables que con criterio comercial fije el reglamento como provisión para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que tales deudas se hayan originado en operaciones productoras de renta, correspondan a cartera vencida y se cumplan los demás requisitos legales.

No se reconoce el carácter de difícil cobro a deudas contraídas entre sí por empresas o personas económicamente vinculadas, o por los socios para con la sociedad, o viceversa”.

El artículo 72 del Decreto 187 establece los requisitos generales para la procedencia de la deducción de la provisión individual de cartera que es precisamente una de las provisiones a las que se refiere el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario.

El artículo 72 citado establece los requisitos en los siguientes términos:

“Los contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación tendrán derecho a una deducción de la renta bruta por concepto de provisión individual para deudas de dudoso o difícil cobro, siempre que llenen los requisitos siguientes:

1. Que la respectiva obligación se haya contraído con justa causa y a título oneroso.

2. Que se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta.

3. Que se haya tomado en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores.

4. Que la provisión se haya constituido en el año o periodo gravable de que se trate.

5. Que la obligación exista en el momento de la contabilización de la provisión.

6. Que la respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro”.

El numeral segundo del artículo 72 del Decreto 187 de 1975 exige que la obligación se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta, es decir, que se trate de asuntos o transacciones inherentes al objeto social de la entidad (principal o secundario), pero que, en todo caso, le produce la renta.

En el caso sub examine, en el dictamen pericial que obra en el expediente aparece la verificación de los saldos de las cuentas por cobrar, presentados en el balance general o balance de prueba de la corporación demandante, así:

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Igualmente, a partir de la verificación hecha por el perito, la experticia concluyó:

“Realizado el cruce de verificación del saldo de la provisión de cartera, que corresponde a la cuenta del balance general 139905, se evidencia que de conformidad al saldo determinado en el cuadro anterior por la suma de $108.338.014, la corporación Club Puerto Peñalisa ajustó a dicha cifra la cuenta contable respectiva (139905), lo que implica, que está debidamente contabilizado dicho valor.

En lo referente, a si la provisión de cartera solicitada en la declaración de renta del periodo 2002 se ajusta a la norma citada del artículo 75 del Decreto 187 de 1975, es decir, clasificarla en periodos de vencimientos (De 3 a 6 meses, más de 6 meses e inferior a 12 meses y mayor de 12 meses) aplicándole porcentajes a dichos saldos de 5 %, 10 % y 15 % respectivamente, se visualiza en el cuadro relacionado con anterioridad, que de acuerdo a este procedimiento de reconocido valor técnico, el valor calculado y provisionado asciende a la suma de $72.831.809 y así mismo, se adicionó con valores provisionados al 100 % de la suma de $35.556.205, para un total final de provisión de cartera de $108.388.014, lo cual conlleva a concluir, que se aplicó dicha norma por parte del contribuyente.

Ahora bien, para aclarar si la provisión de cartera solicitada como deducción en la declaración de renta del 2002 por parte de la entidad corporación Club Puerto Peñalisa, se ajusta a la norma en comento y fue solicitada correctamente, se procede a comparar el valor solicitado como deducción, el cual asciende a la suma de $55.598.673, como consta en la columna 4 (total fiscal) según diferencia número 11 de la hoja de trabajo de la declaración de renta mencionada; con el valor determinado por el método señalado, el cual asciende a la suma de $72.831.809, nos lleva a colegir, que la corporación Club Puerto Peñalisa aplicó debidamente la norma citada y llevó adecuadamente el gasto de la provisión de cartera como deducible en la declaración de renta de la vigencia del 2002, dado que, el valor solicitado como deducción ($55.598.673), es inferior al valor liquidado por el método de la norma traída a colación ($72.831.809)”.

El tribunal concluyó que las pruebas valoradas dan cuenta de la debida contabilización de la provisión de la cartera. Sin embargo, para el tribunal, los conceptos provisionados no tienen relación de causalidad.

Dijo textualmente:

“A juicio de la Sala, los elementos probatorios aportados por la actora, acreditan la debida contabilización de la provisión de cartera, no obstante, ellas no se originan en operaciones productoras de renta como son: pagaré, derechos de traspaso, handicaps, carnetización, ventas, sanción cheques devueltos, intereses facturados, servicio mantenimiento casas, ventas de activos y, además, son deudas adquiridas por socios de la corporación, y dado que los ingresos de la misma son sufragados por los socios, como son: cuotas de sostenimiento, cuotas extraordinarias, otras cuentas por cobrar a socios, no pueden ser tenidas en cuenta por no reunir los requisitos exigidos por las normas antes relacionadas” [se refiere a los artículos 72, 74 y 75 del Decreto 187 de 1975].

En el recurso de apelación, la parte actora alegó que el tribunal no fundamentó las razones por las que consideró que la provisión de cartera no tiene relación de causalidad, y procedió a explicar que varias de las deudas relacionadas son las que proveen de ingresos al club, tales como las ventas de los alimentos de los restaurantes de la sede social, el alquiler de los salones, las cuotas extraordinarias y ordinarias.

La Sala considera que el tribunal justificó el rechazo en dos razones: la primera, porque los conceptos provisionados no tienen relación de causalidad, y la segunda, porque la parte actora no probó que los conceptos provisionados cumplieran los requisitos previstos en los artículos 72, 74 y 75 del Decreto 187 de 1975.

En ese contexto, la Sala precisa que de los conceptos provisionados tienen relación de causalidad los referentes a las cuotas de sostenimiento y las cuotas extraordinarias porque, en efecto, esas cuotas constituyen el ingreso mismo de la corporación en desarrollo de su objeto social. Sin embargo, nada dicen las pruebas aportadas y practicadas respecto del carácter de dudoso o difícil cobro de esa cartera, requisito sine qua non para admitirlas como deducibles. Sobre este particular, la parte actora no ofreció ninguna explicación. De igual manera, hay otros conceptos de los que ni siquiera se ofreció una explicación que permita saber con certeza a qué corresponden, ni mucho menos se justificó por qué la cartera era de dudoso y difícil cobro. Por lo tanto, se confirma el fallo apelado.

2.2.1.2. De si los $ 136.704.000 por concepto de otros gastos, tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la empresa

Respecto del rubro por valor $136.704.000, que se llevó como deducible, la Sala precisa que se compone de los siguientes conceptos:

– Gastos de junta directiva: $4.491.269

– Gastos de atención socios: $80.217.208

– gastos de recreación,

– conciertos,

– trofeos,

– aeróbicos,

– servicio de agua jugadores,

– ambulancia,

– televisión por cable,

– eventos de recreación,

– fiesta de fin de año,

– Abierto de golf: $281.350

– Publicaciones: $3.926.000

– Enseres de menor cuantía: $40.552.163

– Señalización preventiva: $837.094

– Otros suministros menores: $3.106.843

– inventario consumido y

–gastos inferiores a $30.000.

– Plantas vivero: $497.046

– Gastos reciclaje: $175.458

– Gastos seguridad montada: $2.619.507

Para la Sala, como lo concluyó el tribunal, los anteriores gastos sí guardaron relación de causalidad con el objeto social de la corporación, que, se recuerda, es el de servir de centro de reunión social, cultural y deportiva recreacional a los asociados.

Consideraciones

Si se revisa la relación de gastos cuestionados, es evidente que todos tienen relación con las actividades que prestó el club a los asociados. Se observa que muchos de ellos se destinaron a la realización de actividades deportivas y recreativas de los asociados y otros a la parte administrativa del club, gastos sin los cuales no podría desarrollar de manera normal su objeto social.

Por tanto, dado que la única razón aducida por la DIAN para rechazar los gastos fue la supuesta ausencia de relación de causalidad con el objeto social de la corporación, resulta inoficioso entrar a analizar otros aspectos como la necesidad y proporcionalidad de los mismos, en la forma como lo hizo el tribunal.

En consecuencia, la Sala encuentra improcedente el rechazo de $1.36.704.000, por concepto de otras deducciones.

3. De si era procedente el rechazo como renta exenta del beneficio neto o excedente por $157.068.000

Fijación de la litis

Conforme con el alegato de las partes y lo decidido por el tribunal, la Sala considera que la litis se contrae a definir si está probado en el proceso que la parte actora destinó el beneficio neto o excedente a programas que desarrollen el objeto social de la empresa, y en las condiciones que lo exigen las normas que regulan la exención.

Consideraciones

Al respecto, la Sala considera:

El artículo 359 del Estatuto Tributario definió el objeto social que deben tener los contribuyentes del régimen especial del impuesto de renta para que puedan llevar como exento el beneficio neto o excedente, así:

“Objeto social. El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores, deberá corresponder a actividades de salud, educación, cultura, deporte aficionado, investigación científica y tecnológica o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad”.

De su parte, el artículo 5º del Decreto 124 de 1997 precisó las condiciones para tener derecho a la exención del beneficio neto o excedente, así:

“Artículo 5º. Exención del beneficio neto o excedente. El beneficio neto o excedente determinado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2º del presente decreto, estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios, en la parte que cumpla alguna de las siguientes condiciones:

a) Se destine dentro del año siguiente al de su obtención, o dentro de los plazos adicionales de que trata el artículo siguiente, a desarrollar directa o indirectamente una o varias de las actividades citadas en el litera b) del artículo anterior(17);

b) Se destine a constituir asignaciones permanentes, para el desarrollo de tales actividades de conformidad con lo señalado en el artículo 7º de este decreto(18);

c) En el caso de las entidades cooperativas, se destine al cumplimiento de su objeto social, conforme con la legislación cooperativa.

Para efectos de la exención del beneficio neto o excedente, la entidad deberá previamente aprobar en su asamblea general u órgano directivo que haga sus veces, la destinación de dicho beneficio neto o excedente de conformidad con las anteriores condiciones y haber obtenido la calificación o autorización en tal sentido por parte del comité de entidades sin ánimo de lucro(19) cuando se den las condiciones contempladas en el artículo 8º de este decreto, antes de presentar la declaración de renta y complementarios.

(...)”

Y el artículo 6º del mismo decreto dispone:

Artículo 6º. Programas de largo plazo. Cuando la naturaleza y la magnitud del desarrollo de un programa social, implique que su ejecución debe realizarse en plazos superiores a un año, la asamblea general u órgano directivo que haga sus veces, podrá adoptar dichos plazos, señalando la ejecución que año por año se hará del beneficio neto o excedente. La solicitud de autorización para adoptar esos plazos, deberá efectuarse, dentro del mismo término establecido para solicitar la calificación del respectivo año gravable, cuando se den las condiciones previstas en el artículo 8º de este decreto.

Precisado lo anterior, se pasa a verificar si se reunieron los requisitos fijados en la ley, cuestionados por la DIAN, para acceder a la exención del beneficio neto discutido, teniendo en cuenta que la corporación Club Puerto Peñalisa es una persona jurídica de derecho privado, sin ánimo de lucro, cuyo objeto consiste en “servir de centro de reunión social, cultural, deportiva recreacional no competitiva, así como la de conservación del medio ambiente y la promoción de los valores familiares, ajena a cualquier participación en ideología política o credo religioso”.

De acuerdo con el dictamen pericial y el certificado de revisor fiscal que reposa en el expediente, las inversiones que realizó la corporación en el año 2003 no se realizaron con el beneficio neto o excedente obtenido en el año gravable 2002. Y que el valor de $157.068.000, correspondiente al beneficio neto o excedente que obtuvo en el 2002 se empleó, parcialmente, en la compra de “maquinaria para golf”, el día 20 de noviembre de 2007, por un valor total de $356.615.752, en la modalidad de leasing.

Adicionalmente, en dichos documentos se concluyó que las inversiones realizadas en el año 2003 se hicieron con beneficios netos o excedentes obtenidos en los años 1999, 2000 y 2001.

En principio, la Sala advierte que no se cumplió el requisito de la reinversión del beneficio neto del año 2002 en el año siguiente al que fue obtenido, como lo dispone el literal a) del artículo 5º del Decreto 124 de 1997. Por el contrario, las inversiones hechas en el año 2003 se hicieron con los beneficios netos excedentes obtenidos en los años 1999 a 2001.

Sin embargo, la demandante, de acuerdo con lo dictaminado en las pruebas antes referidas, dijo que si bien es cierto que el beneficio neto del año 2002 no fue invertido en el año siguiente, también lo es que la asamblea general de la corporación, autorizada por el artículo 360 del Estatuto Tributario, no solo aprobó la destinación específica de dicho excedente en programas deportivos de golf, tenis y náutica, sino que aprobó la prórroga para su inversión. Esto consta, según dijo, en el Acta 12 del 28 de abril de 2003.

Revisada el acta a que aludió la demandante, y otras que fueron allegadas, se advierte lo siguiente:

Acta del 28 de abril de 2003

“7. Análisis y aprobación estados financieros de 2002

(...)

En razón de esto, y sobre la cual debe haber aprobación de esta asamblea para su destinación y de esa manera la exención, se presenta una utilidad fiscal para destinación de la asamblea general para el año de 1997, de ciento ocho millones novecientos cincuenta y cuatro mil ochocientos setenta y seis pesos ($ 108.954.876) y para el año 2002, un total de ciento cincuenta y siete millones sesenta y siete mil setecientos treinta y tres pesos ($157.067.733).

(...)

De esa manera el Presidente somete a aprobación de la asamblea la reinversión del excedente fiscal de 2002 por $157.067.733, para destinación específica y que serán reinvertidos en tenis, golf y náutica, durante 2003.

(...)

Estas propuestas fueron aprobadas por unanimidad y estos excedentes deberán invertirse durante el año 2003”.

Acta del 26 de abril de 2004

8. Análisis y aprobación de estados financieros de 2003

(...)

Se pone en consideración la aprobación de los excedentes fiscales del periodo 2003, para la destinación de la asamblea general en náutica, golf y tenis por valor de $341.115.158 y es aceptada por unanimidad por los asambleístas.

De igual forma se pone en consideración los excedentes fiscales de años anteriores de tal manera que sea aprobada su prórroga para la inversión de la siguiente manera:

– Valor por invertir año de 1997

$108.954.876.

– Valor por invertir año de 2001

$349.569.741.

– Valor por invertir año de 2002

$157.067.733. TOTAL

$615.592.350

Esta propuesta es aceptada de manera unánime por los asambleístas.

(...)

Acta 14 del 30 de marzo de 2005

7. Análisis y aprobación estados financieros de 2004

(...)

Para ello la asamblea debe aprobar la destinación de estos excedentes fiscales sea para los fines del club establecidos en su objeto social, especialmente en lo que a deportes se refiere; es decir para golf, tenis y náutica.

Estos valores deben ser debidamente aprobados por la asamblea general de Peñalisa, de tal forma que la inversión pueda ser prorrogada para el año siguiente.

Es así como se solicita la aprobación de la asamblea general de prorrogar la inversión de utilidades fiscales de ejercicios anteriores así: año 1997 la suma de $108.954.876; año 2001, $349.569.741; año 2002, $157.067.733 y año 2003, $341.115.158 para un total de $956.707.508 y es aceptada de manera unánime por los asambleístas.

Acta 17 del 18 de marzo de 2007

Presentación, análisis y aprobación del presupuesto del año 2007:

(...)

Acto seguido el señor gerente solicita a la asamblea la aprobación de prórroga para hacer la inversión de las utilidades fiscales correspondientes a los años 2001, por valor de treinta y dos millones ciento treinta y un mil seiscientos veinte pesos ($32.131.620); 2002 por valor de ciento cincuenta y siete millones sesenta y siete mil setecientos treinta y tres pesos ($157.067.733) y para el año 2003 por valor de trescientos cuarenta y un millones ciento quince mil ciento cincuenta y ocho pesos ($341.115.158), para un total de quinientos treinta millones trescientos catorce mil quinientos once pesos ($530.314.511), para que se inviertan y destinen al mejoramiento de las sedes de náutica, golf y tenis, inversión que se hará en los siguientes porcentajes: 10 %, 60 % y 30 %, respectivamente.

(...)

La administración explica que con estos recursos se podrán hacer las adecuaciones a la infraestructura deportiva, con la construcción de obras complementarias y recreación y adquisición de bienes y servicios que mejoren la operación y el funcionamiento de las diferentes sedes deportivas arriba mencionadas, tales como la construcción de nuevas canchas de tenis, mejoramiento de la iluminación de estas, entre otras. Esta propuesta por valor de quinientos treinta millones trescientos catorce mil quinientos once pesos (530.314.511); sometida a consideración es aceptada por unanimidad por los asambleístas, la aprobación de la prórroga para hacer la inversión de las utilidades fiscales correspondientes a los años 2001, por valor de treinta y dos millones ciento treinta y un mil seiscientos veinte pesos ($32.131.620); 2002 por valor de ciento cincuenta y siete millones sesenta y siete mil setecientos treinta y tres pesos ($157.067.733) y para el año 2003 por valor de trescientos cuarenta y un millones ciento quince mil ciento cincuenta y ocho pesos ($341.115.158), para un total de quinientos treinta millones trescientos catorce mil quinientos once pesos (530.314.511), para que se inviertan y se destinen al mejoramiento de las sedes náutica, golf y tenis, inversión que se hará en los siguientes porcentajes: 10 %, 60 % y 30 %, respectivamente”.

Para la Sala, las actas de la asamblea general de la corporación demandante dan cuenta de que el beneficio neto o excedente obtenido en el año 2002 no fue invertido en el año siguiente. Por el contrario, la asamblea de asociados aprobó que se prorrogara la inversión del beneficio neto o excedente obtenido en el año 2002, para los años siguientes, hasta el 2007, año en el que se aprobó su inversión en la relación de obras de mejoramiento de la infraestructura deportiva (tenis, golf y náutica), así como en la adquisición de bienes y servicios para la mejora de las mismas.

Como se precisó, la DIAN no cuestionó que la inversión del beneficio neto o se hubiera prorrogado hasta el año 2007. Cuestionó el destino de la inversión del excedente o beneficio neto del año 2002, pues, a juicio de la DIAN, no se destinó a actividades de interés general.

Como se dijo anteriormente, la ley dispone que las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro accederán a la exención del beneficio neto o excedente, siempre y cuando su objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de deporte aficionado, siempre y cuando las mismas sean de interés general, y que a estas tenga acceso la comunidad, entre otros requisitos.

Como se ha repetido, la corporación demandante, según el certificado de existencia y representación legal y sus estatutos, es una persona jurídica sin ánimo de lucro, cuyo objeto es el de servir de centro de reunión social, cultural deportiva recreacional, no competitiva(20).

Las pruebas anteriores muestran que, específicamente, la inversión que efectuó la corporación actora con el beneficio o excedente obtenido en el 2002 consistió en la adquisición de cierta maquinaria para el mantenimiento de los espacios donde realiza la actividad deportiva de golf recreacional, no competitivo. Así lo evidencia, en especial, el informe pericial en el que se muestra que la demandante adquirió dos máquinas denominadas “Corta rough” y “Transportin genera”.

Sobre si las actividades deportivas que realiza y presta la corporación demandante son consideradas “deporte aficionado”, es necesario acudir al objeto social de la misma, el que, como se vio, indica que la demandante es un centro de reunión deportivo recreacional, no competitiva, entre otras.

Al respecto, vale la pena precisar que por “deporte aficionado” se entiende como aquel que no admite pago o indemnización alguna a favor de los jugadores o competidores, distinto del monto de los gastos efectivos ocasionados durante el ejercicio de la actividad deportiva correspondiente(21).

En el caso de la demandante, es evidente que la realización de torneos o la prestación del servicio de las canchas de golf, tenis o náuticas, son meramente recreativos y para uso exclusivo de los socios o miembros de la corporación Club, o sus familiares o invitados. De tal manera que al ser consideradas como recreativas, no competitivas, y en los términos de la ley como “deporte aficionado”, la inversión del beneficio neto o excedente que en estas se haga, permite acceder al beneficio de la exención del artículo 358 del Estatuto Tributario.

Ahora, en lo que atañe a si la inversión de los excedentes se hizo en actividades de interés general y de acceso a la comunidad, se considera:

El Decreto Reglamentario 124 de 1997 dispuso en el artículo 1º que eran contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con régimen tributario especial las siguientes Entidades: “a) Las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro cuyo objeto social principal y recursos estén destinados a actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnología, ecología y protección ambiental o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad...” (resalta la Sala).

En el parágrafo 2 de la misma disposición se precisaron los conceptos de interés general y acceso a la comunidad, consagrados desde antes en la ley, así:

“PAR. 2º—Para los fines del presente decreto se entiende que las actividades señaladas en el numeral 1º del artículo 19 del Estatuto Tributario en concordancia con el artículo 359 ib., son de interés general, o los programas son de desarrollo social, cuando afectan a la colectividad al propender por el mejoramiento social, y que a los mismos tiene acceso la comunidad cuando benefician a todo el conglomerado social” (Resaltado fuera de texto).

La Sala, mediante sentencia del 3 de abril de 1998(22), declaró la nulidad de la expresión “y que a ellas tenga acceso la comunidad” contenida en el literal a) del artículo 1º del Decreto 124 de 1997. La decisión se fundamentó en que mientras el artículo 19 numeral 1º del Estatuto Tributario solo tenía como presupuesto legal que el objeto social y actividades que permiten someterse al régimen tributario especial fueran de “interés general”, la norma reglamentaria exigía no solo que tales actividades u objeto social fueran de “interés general”, sino que a estas tuviera “acceso la comunidad”, por lo tanto, introducía exigencias adicionales y restrictivas no consagradas en la disposición legal, lo cual evidenciaba una extralimitación en el ejercicio de la facultad reglamentaria.

En segundo lugar, de las normas anteriormente señaladas, es evidente que no se puede confundir el hecho de que las actividades sean de “interés general” con el hecho de que a estas tenga “acceso la comunidad”, como el mismo decreto lo distingue.

En efecto, en la sentencia mencionada la Sala hizo las siguientes precisiones:

“[...] mientras para la ley es suficiente para pertenecer al régimen tributario especial, que las asociaciones, fundaciones, corporaciones sin ánimo de lucro tengan como objeto social y destinen sus recursos al ejercicio de actividades de salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica ecología y protección ambiental o a programas de desarrollo social y que las actividades sean de interés general, para el reglamento es necesario que adicionalmente a las mismas ‘tenga acceso la comunidad’.

Conceptual y legalmente, las nociones de ‘interés general’ y ‘acceso a la comunidad’, son distintas, al punto tal que el propio reglamento, en el parágrafo 2º del artículo 1º determina que ‘son de interés general, o los programas son de desarrollo social, cuando afectan a la colectividad al propender por el mejoramiento social’ y entiende que ‘a las mismas tiene acceso la comunidad, cuando benefician a todo el conglomerado social’”.

[...]

Afianza la anterior concepción el hecho aducido por los actores, de que en el proyecto de ley 026 de 1995 - Cámara presentado por el Gobierno en el artículo 77, que posteriormente se convirtió en el artículo 63 la Ley 223 de 1995, fue incluida la exigencia para pertenecer al régimen tributario especial, así: ‘De acuerdo con el artículo propuesto por el Gobierno, para que las personas jurídicas sin ánimo de lucro sean consideradas como contribuyentes del régimen especial, se exige que el objeto social y los recursos estén dedicados en forma exclusiva a las actividades allí señaladas y que a ellas tenga acceso la comunidad’.

Requisito que no fue acogido por el legislador, como se evidencia de la modificación introducida en la ponencia para primer debate en la que se expresó: ‘Igualmente, la exigencia de que a la actividad desarrollada por la persona jurídica sin ánimo de lucro tenga acceso la comunidad, puede ser interpretada también restrictivamente puesto que en el caso de las clínicas, los colegios privados, fundaciones que tienen fines específicos, etc., no se puede afirmar en un sentido amplio a que a las mismas tenga acceso la comunidad’.

De donde se colige, que expresamente el requisito del acceso a la comunidad a las actividades de que se trata fue excluido como presupuesto para pertenecer al citado régimen, por lo que carece de sustento fáctico y jurídico el proceder del Ejecutivo que al no haber logrado el respaldo del legislador a la intención gubernamental plasmada en el proyecto presentado, resolvió incluirlo en el reglamento, en un claro exceso en el ejercicio de su facultad reglamentaria, que deja también sin piso la pretensión de la demandada, en el sentido de que la norma acusada se encuentra amparada por el artículo 359 del Estatuto Tributario.

Al respecto cabe precisar, que si bien es cierto el citado artículo, cuyo origen es el artículo 1º, inciso 3º de la Ley 84 de 1988, contiene la condición legal de acceso a la comunidad, no lo es menos, que su consagración no apunta al acceso al régimen especial; sino que la exigencia está vinculada es a las ventajas tributarias que otorga el régimen especial, en la forma como lo determina el mismo encabezado del artículo 359: ‘El objeto social que hace procedente la deducción y exención de que tratan los artículos anteriores...’.

De manera que aún cuando la materia de que trata el capítulo se refiere al régimen tributario especial, no por ello pueden confundirse dos regulaciones totalmente distintas, la una, los presupuestos de la sujeción pasiva en el régimen tributario especial, esto es la naturaleza jurídica, objeto social y condiciones generales que deben reunir los sujetos pasivos para pertenecer al régimen tributario especial y el otro, el referente a la determinación del impuesto sobre la renta y complementarios a cargo de las entidades sometidas al citado régimen”.

Con fundamento en el criterio transcrito, la Sección ha considerado que una cosa es el interés general que deben cumplir las actividades que desarrollan las entidades a que se refiere el artículo 19 del Estatuto Tributario y otra, el acceso a la comunidad si pretende beneficiarse con la exención sobre los excedentes y la aceptación de las respectivas deducciones.

Como lo señaló la Sala en sentencia del 23 de noviembre de 2005(23), se debe tomar como referencia de interés general la definición que tiene relación con las actividades que permiten acceder al régimen tributario especial, y el acceso a la comunidad con el derecho a la exención del beneficio neto o excedente y con la procedencia de la deducción de egresos.

En cuanto a la diferencia entre estos dos conceptos, en esa oportunidad se precisó:

“las expresiones ‘interés general’ y ‘acceso a la comunidad’, tienen connotaciones diferentes conforme a su sentido natural y obvio, tal como lo señaló la Corte Constitucional en la Sentencia C-692 de 1996, ya que la primera alude al beneficio colectivo, por oposición al puramente individual o particular, mientras que la segunda se refiere a la posibilidad pública, no restringida ni limitada de solicitar y obtener cierto servicio. Así mismo, en doctrina de la DIAN con fundamento en el criterio auxiliar como es lo manifestado por esta corporación en diversos pronunciamientos(24), define el alcance de la expresión ‘interés general’ para efectos de pertenecer al régimen tributario especial así: ‘Así las cosas una actividad tiene interés general cuando beneficia a la colectividad, considerada como grupo constituido por personas que comparten unos mismos intereses. Posee el interés general una connotación cualitativa y no cuantitativa, en el sentido de que para el mismo exista no es necesario que la actividad que se desarrolle afecte a todas las personas en general, sino que pueda predicarse de un grupo determinado, en la medida en que tienda al mejoramiento social. Por lo tanto, no involucra el interés general como requisito para pertenecer al régimen tributario especial, la exigencia de que toda la comunidad tenga acceso a las actividades que desarrollan los entes que pertenecen a dicho régimen’”.

Tratándose de clubes sociales y deportivos, la Sala ha considerado que si dentro de su objeto social están previstas, entre otras actividades, el deporte aficionado, actividades culturales o alguna de las señaladas en el artículo 19 del Estatuto Tributario, y que sean de interés general, no se puede desconocer que estas entidades, que no tienen ánimo de lucro, pertenecen al régimen tributario especial.

Lo que no se acepta es que gocen del beneficio de la exención cuando está demostrado que a las actividades deportivas o culturales propias de su objeto social no tiene acceso la comunidad, es decir, que se desarrollan exclusivamente en beneficio de sus socios y no de la comunidad en general, pues una cosa es el régimen tributario especial establecido por el legislador para las entidades a que se refiere el artículo 19 del Estatuto Tributario y, otra, las exigencias previstas en el artículo 359 ib. para que se reconozca como exento el beneficio neto o excedente(25).

En esa medida, y de acuerdo con lo anterior, para determinar si tales actividades son de interés general, se debe atender a la definición señalada anteriormente, en el sentido de que benefician a una colectividad determinada al propender su mejoramiento social, en otras palabras, a un grupo de personas que comparten intereses afines, lo cual se cumple en este caso.

Indudablemente, las actividades culturales, artísticas y deportivas que desarrolla el club se orientan o están encaminadas al mejoramiento social del grupo de personas que conforman esa corporación, es decir, los socios, sus familias y sus invitados. En consecuencia, sí son actividades de interés general, requisito para someterse al régimen tributario especial, asunto que no es discutido en el caso.

No ocurre lo mismo con el requisito de acceso a la comunidad, exigido para tener derecho al beneficio, pues, por el contrario, a las actividades sociales, culturales y deportivas no recreacionales que realiza la corporación demandante no tiene acceso la comunidad en general, sino que se desarrollan exclusivamente en beneficio de sus socios, familiares e invitados y no de todo el conglomerado social. Así lo confirma el artículo 2º de los estatutos de la corporación demandante, al afirmar que “las instalaciones del club solo podrán usarse por la corporación para la realización de sus fines o para beneficio de sus miembros”.

Por tanto, dado que no se cumple este último requisito previsto para acceder a la exención por inversión del beneficio neto o excedente del año gravable 2002, la Sala confirmará lo decidido por el tribunal en cuanto rechazó la renta exenta en cuantía de $157.067.733.

4. De si era procedente la sanción por inexactitud

Fijación del litigio

Le corresponde a la Sala decidir, con fundamento en lo decidido anteriormente, si es procedente la sanción por inexactitud por las glosas que hizo la DIAN y que finalmente fueron confirmadas por la Sala, o si la parte actora está exenta de la sanción por el hecho de haberse configurado una diferencia de criterio.

Consideraciones

Al respecto, la Sala considera:

El artículo 647 del Estatuto Tributario dispone:

“Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160 %) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

(...)

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos”.

De la lectura de la anterior disposición, se deduce que la diferencia de criterios debe versar sobre el derecho aplicable con la condición de que los hechos y cifras declarados sean veraces y completos.

En el caso, la Sala considera que no se debe exonerar a la corporación Club Puerto Peñalisa de la sanción por inexactitud, pues no se evidencia en el caso discutido una diferencia de criterio respecto del derecho aplicable, sino la inclusión de rentas exentas equivocadas e inexistentes y de deducciones improcedentes, conductas tipificadas como sancionables.

De allí que el mayor impuesto determinado en los actos acusados haya obedecido a la inclusión de factores equivocados e inexistentes en la declaración de la contribuyente que dio lugar a que la DIAN modificara el correspondiente denuncio. Por tanto, se dan los supuestos que hacen procedente la aplicación sanción por inexactitud impuesta a la sociedad actora.

Así las cosas no encuentra la Sala razón alguna para afirmar, como lo ha entendido la parte demandante, que existió una diferencia de criterios, puesto que esta situación, como se anotó, es relativa a la interpretación del derecho aplicable y no respecto de los hechos objeto de prueba o de los hechos no probados.

De acuerdo con lo anterior, la Sala confirmará la decisión de primera instancia, en cuanto reliquidó la sanción por inexactitud frente a las glosas confirmadas.

Teniendo en cuenta las anteriores consideraciones, la Sala propone una nueva liquidación del impuesto sobre la renta del año gravable 2002 de la corporación demandante, así:

Reng.ConceptoReng.Liq. PrivadaLiq. DIANLiq. TribunalLiq. C DE E
 Ajustes por inflación corrección monetaria     
 Pasivos no monetariosAA$$ -$ -$ -
 Patrimonio liquidoAB$$ -$ -$ -
 Depreciación, amortización, agotamientoAC$$ -$ -$ -
 Amortización corrección monetaria diferidaAD$$ -$ -$ -
 Aumento de patrimonio liquidoAE$$ -$ -$ -
 Cifra control 1SS$$ -$ -$ -
 InventariosAH$$ -$ -$ -
 Acciones y aportesAI$$ -$ -$ -
 Activos fijosAJ$ -$ -$ -$ -
 Otros activos no monetariosAL$ -$ -$ -$ -
 Disminución patrimonio liquidoAM$ -$ -$ -$ -
 Amortización corrección monetaria diferidaAN$ -$ -$ -$ -
 Cifra control 2ST $ -$ -$ -$ -
1Efec. Bcos, ctas. ahorros, invers. mob. ctas. cobrarPA$303.584.000$303.584.000$303.584.000$303.584.000
2Derechos fiduciariosPK$ -$ -$ -$ -
3Cuentas por cobrar clientes, otras ctas. Por cobrarPM$517.699.000$517.699.000$517.699.000$517.699.000
4Cuentas por cobrar otrasPQ$246.527.000$246.527.000$246.527.000$246.527.000
5Ctas. cobrar accionistas y cias. vinculadasEO$ -$ -$ -$ -
6Acciones y aportes (so.an.ltda.asim.)PB$ -$ -$ -$ -
7InventariosPC$9.837.000$9.837.000$ 9.837.000$ 9.837.000
8SemovimientesPV$2.336.000$2.336.000$ 2.336.000$ 2.336.000
9Activos fijos no depreciablesPW$1.424.546.000$1.424.546.000$1.424.546.000$1.424.546.000
10Activos fijos depreciaciables, amortiz. intang. y agot.EU$1.486.676.000$1.486.676.000$1.486.676.000$1.486.676.000
11Menos: depreciac. acumuladaPE$531.086.000$531.086.000$531.086.000$531.086.000
12Otros activosPF$131.263.000$131.263.000$131.263.000$131.263.000
13Total patrimonio bruto PG $3.591.382.000$3.591.382.000$3.591.382.000$3.591.382.000
14Cuentas por pagar proveedoresOA$43.061.000$43.061.000$43.061.000$43.061.000
15Ctas. por pagar cias. Vinculadas, acc. Soc.OB$ -$ -$ -$ -
16Pasivo laboralOW$84.860.000$84.860.000$84.860.000$84.860.000
17Prestamos por pagar sec. financ.OC$ -$ -$ -$ -
18Impuestos gravámenes y tasasOX$339.471.000$339.471.000$339.471.000$339.471.000
19Otros pasivosOI$601.745.000$601.745.000$601.745.000$601.745.000
20Total pasivo PH $1.069.137.000$1.069.137.000$1.069.137.000$1.069.137.000
21Total patrimonio liquido PI $2.522.245.000$2.522.245.000$2.522.245.000$2.522.245.000
22Total patrimonio líquido negativo PL $ -$ -$ -$ -
23Ventas brutasIL$70.085.000$70.085.000$70.085.000 $70.085.000
24Servicios, honorarios y comisionesIS$2.453.586.000$2.453.586.000$2.453.586.000$2.453.586.000
25Interés y rendim. financieroIC$55.318.000$55.318.000$55.318.000$55.318.000
26Dividendos y participacionesID$ -$ -$ -$ -
27Otros ing. distintos anterioresIE$68.476.000$518.413.000$71.465.000$73.388.000
28Total ingresos brutos IV $2.647.465.000$3.097.402.000$2.650.454.000$2.720.853.000
29Devol., dtos.y rebajasIR$7.848.000$120.000$7.848.000$39.327.000
30Dividendos y participacionesIU$ -$ -$ -$ -
31Otros ing. no cosnt. rta. ni gcia. ocas.LV$ -$ -$ -$ -
32Total ingresos netosIG$2.639.617.000$3.097.282.000$2.642.606.000$2.681.526.000
33Costo de ventas (sist. permanente)CV$ 66.970.000$ 66.970.000$66.970.000$66.970.000
34Inventario inicialCA$ -$ -$ -$ -
35Más comprasCB$ -$ -$ -$ -
36Mano de obra directa sla. prests. y otrosCC$ -$ -$ -$ -
37Intereses y costos financ.MW$ -$ -$ -$ -
38Costo indirec. fabric.GL$ -$ -$ -$ -
39Menos inventario finalCH$ -$ -$ -$ -
40Costo de vta.(para sist. perman.)CG$ -$ -$ -$ -
41Total costos CT $66.970.000$66.970.000$66.970.000$66.970.000
42Comisiones, honorarios y serviciosCE$74.107.000$74.107.000$74.107.000$74.107.000
43Salar. prestac. y otros concp. lab. (inc.paraf.)DC$913.419.000$913.419.000$913.419.000$913.419.000
44Aportes al sist. segur.socialDM$179.832.000$179.832.000$179.832.000$179.832.000
45Intereses y demás gtos. financieros nales.DF$64.253.000$22.061.000$61.269.000$22.061.000
46Gastos efectuados en el ext.DH$ -$ -$ -$ -
47Deprec. amortiz.y agotamientoDP$88.065.000$ -$88.065.000$88.065.000
48Otras deduccio. (scio.pub.,fletes, seg.im.)CX$1.138.693.000$705.190.000$946.390.000$760.788.000
49Total deducciones DT $2.458.369.000$1.894.609.000$2.263.082.000$2.038.272.000
50Renta líquida del ejercicioGJ$114.278.000$1.135.703.000$312.554.000$576.284.000
51Compensación por perdidasGK$ -$ -$ -$ -
52Renta liquida RA $114.278.000$1.135.703.000$312.554.000$576.284.000
53O perdida liquida RB $ -$ -$ -$ -
54Renta presuntiva RC $ -$ -$ -$ -
55Menos: rentas exentas ley paezEA$ -$ -$ -$ -
56Menos: rentas exentas eje cafeteroEE$ -$ -$ -$ -
57Menos: otras rentas exentasEC$157.068.000$ -$ -$ -
58Total rentas exentasE D$157.068.000$ -$ -$ -
59Renta líquida gravableRE$ -$1.135.703.000$312.554.000$576.284.000
60Ingresos suscep. de constituir gan. ocas.GA$ -$ -$ -$ -
61Ganancia ocasional gravable GC $ -$ -$ -$ -
62Impuesto sobre la renta gravable LA $ -$227.141.000$62.511.000$115.257.000
63Menos: descuento IVA por bns. capitalDI$ -$ -$ -$ -
64Generación de empleoLO$ -$ -$ -$ -
65DonacionesLR$ -$ -$ -$ -
66Menos: otros descuentos tributar.LB$ -$ -$ -$ -
67Impuesto neto de renta LC $ -$227.141.000$62.511.000$115.257.000
68Impuesto recuperado(art.258-1)LL$ -$ -$ -$ -
69Total impuesto neto de renta LN $ -$227.141.000$62.511.000$115.257.000
70Impuestos de ganancias ocasionalesLD$ -$ -$ -$ -
71Impuesto de remesasLF$ -$ -$ -$ -
72Total impuesto a cargo FU $ -$227.141.000$62.511.000$115.257.000
73Rte. fuente remesas y pagos exteriorMA$ -$ -$ -$ -
74Rte. fuente rendimientos financ.MC$685.000$685.000$685.000$685.000
75Rte. fuente honorarios, comisiones y serviciosMY$ -$ -$ -$ -
76Rte. fuente arrendamientosMG$18.000$18.000$18.000$18.000
77Rte. fuente ventasMH$ -   
78AutorretencionesMJ$ -$ -$ -$ -
79Rte. fuente otros conceptosMI$20.000$20.000$20.000$20.000
80Total retenciones año gravable GR $723.000$723.000$723.000$723.000
81Menos: saldo a favor año ant. sin dev./comp.GN$946.000$946.000$946.000$946.000
82Menos: anticipo por el año gravableGX$ -$ -$ -$ -
83Más: anticipo por el año gravable siguienteFX$ -$ -$ -$ -
84Más: anticipo a la sobretasaOZ$ -   
85Más: sancionesVS$ -$363.426.000$100.018.000$184.411.000
86Total saldo a pagarHA$ -$588.898.000$160.860.000$297.999.000
87O total saldo a favorHB$1.669.000$ -$ -$ -

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca el día 7 de abril de 2010, en el contencioso administrativo de nulidad y restablecimiento del derecho de corporación Club Puerto Peñalisa contra la U.A.E. DIAN.

2. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia apelada, el que quedará así:

A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRASE que el valor a pagar por impuesto sobre la renta del año gravable 2002, a cargo de la corporación Club Puerto Peñalisa, conforme con la liquidación que obra en la parte considerativa de esta providencia, es de Doscientos noventa y siete millones novecientos noventa y nueve mil pesos moneda corriente ($297.999.000 m/cte).

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(6) Certificado del 4 de febrero de 2009, carpeta anexos 1.

(7) Folios 229 a 328 del cuaderno principal.

(8) Folios 159 a 165 cuaderno 6 de anexos.

(9) Sentencia del 19 de agosto de 2010, expediente 250002327000200600686-01 (16750), Consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(10) Así lo precisó la Sala en la sentencia del 24 de octubre de 2013. Expediente 19314., Consejera ponente Martha Teresa Briceño de Valencia, demandante: Telefónica Móviles contra el Municipio de Ibagué.

(11) Decreto 2650 de 1993.

(12) Concepto 28651 de 2003.

(13) Resultado de restar a los ingresos anuales, los egresos que tienen relación de causalidad con dichos ingresos o con el cumplimiento del objeto social de la contribuyente (E. T. Art. 357, D. 124/97)

(14) Estatuto Tributario, articulo 357, Decreto Reglamentario 124 de 1997, Articulo 2.

(15) A saber: salud, educación formal, cultural, deporte, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general.

(16) DRAE. Injerir 4.prnl. Entremeterse, introducirse en una dependencia o negocio.

(17) Artículo 4º. (...) b) las siguientes actividades: salud, educación formal, cultura, deporte aficionado, investigación científica o tecnológica, ecología y protección ambiental, o a programas de desarrollo social, siempre y cuando las mismas sean de interés general y que a ellas tenga acceso la comunidad.

(18) Artículo 7º. Asignaciones permanentes. Las asignaciones permanentes están constituidas por parte del beneficio neto o excedente, que se destina a capitalizarse, con el objeto de que su producto posibilite el mantenimiento o desarrollo permanente de alguna de las actividades señaladas en los artículos 19 y 359 del Estatuto Tributario.

Cuando las asambleas generales u órganos directivos que hagan sus veces, constituyan asignaciones permanentes, deberán dejar establecido el objeto de las mismas, así como los programas o actividades a los cuales está destinada. Las asignaciones permanentes, deberán registrarse como una cuenta especial del patrimonio y podrán estar representadas en diversos tipos de activos, y negociarse libremente, salvo las limitaciones legales de las propias entidades. Las asignaciones permanentes solo podrán deshacerse por la asamblea general u órganos directivos que hagan sus veces, evento en el cual estas deberán destinarse a las actividades contempladas en este decreto. En caso contrario, dichas asignaciones constituirán ingreso gravable sometido a la tarifa del veinte por ciento (20 %) en el año en que esto ocurra”.

(19) Derogado por el artículo 154 de la Ley 488 de 1998.

(20) Folio 11 cuaderno de anexos 6.

(21) Artículo 16 de la Ley 181 de 1995.

(22) Expediente 8595. C.P. Dr. Julio Enrique Correa Restrepo.

(23) Exp. 14745. Actor: corporación Serrezuela Country Club. C.P. Dra. María Inés Ortiz Barbosa.

(24) Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN. Concepto 29917 de marzo 29 de 2000. Sentencias del 31 de marzo de 2001, expediente 11684, y del 23 de junio del 2000, expediente 9962 de junio 23 de 2000, C.P. Dr. Delio Gómez Leyva.

(25) Sobre el régimen especial de clubes sociales y deportivos, se pueden consultar, entre otras, las sentencias del 23 de junio de 2000, Exp. 9962. Actor: Club Deportivo los Tortugas, 2 de noviembre de 2001, Exp. 12218. Actor: corporación Club Campestre Guaymaral y 23 de noviembre de 2005, Exp. 14745. Actor: corporación Serrezuela Country Club.