Sentencia 2007-00144 de julio 18 de 2011 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 17001-23-31-000-2007-00144-01

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Industria Licorera de Caldas

NIT 890.801.167-8

Referencia: Número Interno 17759

Ventas II Bimestre. 2002

Fallo

Bogotá, D.C., dieciocho de julio del dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En el presente asunto se controvierte la legalidad de la Liquidación Oficial de Revisión 100642006000002 del 3 de febrero de 2006 y de la; Resolución 100772006000013 del 3 de febrero de 2007, por las cuales se modificó oficialmente la declaración del impuesto sobre las ventas, segundo bimestre del 2002.

El tribunal negó las súplicas de la demanda al establecer que los actos administrativos demandados se ajustan a la legalidad, toda vez que la DIAN tenía competencia para expedirlos y lo hizo en tiempo, además, porque la demandante no probó debidamente las exportaciones y las ventas con destino al territorio del departamento Archipiélago San Andrés, de las cuales se derivaban las partidas desconocidas de los ingresos por operaciones exentas y de los ingresos por operaciones excluidas declarados que, en consecuencia, se adicionaron a los ingresos por operaciones gravadas.

La demandante en el recurso de apelación insiste en que los actos demandados son nulos por falta de competencia de la DIAN para fiscalizar el IVA cedido a los departamentos y por violación de las normas en qué debían fundarse, pues a su juicio, la declaración privada adquirió firmeza debido a que el requerimiento especial fue extemporáneo. La “inspección tributaria” no surtió el efecto previsto en la ley. La adición de ingresos gravados no cuenta con sustento probatorio. Las exportaciones y las ventas con destino a San Andrés están acreditadas. La sanción por inexactitud es improcedente, además el monto determinado en los actos acusados es equivocado.

Procede la Sala a resolver los cargos propuestos contra la sentencia, así:

1. Falta de competencia de la DIAN para determinar el IVA en la venta de licores.

El tribunal encontró que la DIAN era competente para expedir los actos acusados, con fundamento en los artículo 133 y 134 del Decreto 1222 de 1986, 221 de la Ley 223 de 1995, inciso segundo del artículo 54 de la Ley 788 de 2002 y el Decreto 1071 de 1999, normas que afirma, dispusieron, en su orden, que:

— el impuesto cedido a los Departamentos fue el impuesto al consumo de licores de propiedad de la Nación;

— la competencia para fiscalizar, determinar y cobrar el impuesto al consumo es de los departamentos;

— a partir del 1º de enero del 2003, se cedió a los departamentos y al Distrito Capital, en proporción al consumo en cada entidad territorial, el impuesto al valor agregado IVA sobre los licores, vinos, aperitivos, y similares, nacionales y extranjeros, que actualmente no se encontraba cedido; por lo que solo a partir del año gravable 2003 los departamentos y el Distrito Capital tuvieron competencia para fiscalizar y determinar el IVA por la venta de licores.

— La DIAN es la competente para administrar los impuestos de orden nacional, como es el IVA.

A juicio del apelante, el IVA por concepto de licores de producción nacional fue cedido a los departamentos desde su creación en 1963. Para demostrar esta afirmación transcribió el artículo 8º del Decreto Legislativo 3288 de 1963, el 1º del Decreto 2073 de 1965, el parágrafo del artículo 14 del Decreto Legislativo 1595 de 1966, los artículos 1º y 2º de la Ley 33 de 1968, los artículos 1º y 29 del Decreto Legislativo 1988 de 1974, el 16 del Decreto Legislativo 2368 de 1974, el 1º del Decreto Reglamentario 156 de 1975, el artículo 1º del Decreto Reglamentario 2827 de 1975, los artículo 2º, 5º y 6º del Decreto 880 de 1979, el 245 del Decreto 1333 de 1986, el 221 de la Ley 223 de 1995 y el 54 de la Ley 788 de 2002.

Se destaca que salvo las dos últimas normas listadas las demás; no fueron ni siquiera mencionadas en la demanda, menos aún en la sentencia de primera instancia. En atención a que el marco del proceso es el escrito inicial, no se hará pronunciamiento alguno sobre esas disposiciones.

Además, cabe resaltar que la afirmación del apelante y el sustento normativo contrasta con lo dicho en la demanda en la que se sostuvo que “el IVA de licores se cedió a los departamentos por virtud de los artículos 133 y 134 del Decreto Extraordinario 1222 de 1986, tal y como expresamente lo dijo el artículo 54 de la Ley 788 de 2002”(9), hecho que pone en evidencia una modificación sustancial en el sustento del cargo que no es de recibo, pues no pudo ser conocido por la demandada, por ende, no pudo ejercer su derecho de defensa y contradicción, ni el tribunal tuvo la oportunidad de conocerla y emitir pronunciamiento al respecto.

El apelante no expresó inconformidad alguna en cuanto a que el artículo 221 de la Ley 223 de 1995 otorgó a los departamentos la competencia para fiscalizar, determinar y cobrar el impuesto al consumo. Ni frente a que el Decreto 1071 de 1999 facultó a la DIAN para administrar los impuestos de nivel nacional, como es el IVA, por lo que de estas normas no se hará pronunciamiento adicional.

En cuanto a los artículos 133 y 134 del Decreto 1222 de 1986, el tribunal sostuvo que mediante estas disposiciones fue cedido el impuesto al consumo de licores y no el impuesto sobre las ventas como lo afirmó el actor en el escrito inicial.

Frente a este aspecto el apelante mostró inconformidad aunque sustentado en argumentos distintos a los planteados a lo largo del proceso, como se indicó; sin embargo, la Sala teniendo en cuenta que este aspecto fue dilucidado al resolver asunto similar entre las mismas partes, por un período diferente, reitera que el impuesto cedido a los departamentos, de que tratan los artículos 133 y 134 del Decreto 1222 de 1986, es el impuesto a las ventas generado por la producción de licores nacionales, por parte de las licoreras departamentales, que si bien es un tributo nacional los ingresos derivados del recaudo pasaron a formar parte de los presupuestos departamentales y del Distrito Capital y la administración del mismo quedó a cargo de la Nación.

En esa oportunidad(10) se pronunció en los siguientes términos:

“Aunque las normas transcritas(11) hacen parte de la normativa del impuesto al consumo de licores, su regulación concierne exclusivamente al impuesto a las ventas generado por la producción de licores nacionales, por parte de las licoreras departamentales, el cual, para ese entonces, en términos de la Sentencia C-226 del 2004, era un impuesto autónomo e independiente del gravamen sobre el consumo de licores o de la participación en el monopolio; de los mismos(12).

Sobre el particular, la Corte precisó que la Ley 788 del 2002 fusionó el impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos y similares, regulado en la Ley 223 de 1995, con el impuesto al valor agregado que la Nación cedió, a las entidades territoriales, en virtud del artículo 133 del Decreto 1222 de 1986, dejando vigentes algunos elementos esenciales de ambos gravámenes.

En el mismo sentido, la Sentencia C-1114 de 2003, que declaró exequibles: los incisos quinto y sexto del artículo 54 de la Ley 788 del 2002, recordó que a través del Decreto 1222 de 1986 el Gobierno Nacional cedió a los departamentos el impuesto a las ventas a cargo de las licoreras departamentales, y previo que su valor debía destinarse a sufragar los gastos de funcionamiento de los hospitales universitarios y regionales. Así mismo, anotó que el artículo 60 de la Ley 488 de 1998 ordenó a los responsables de dicho tributo girar su valor directamente a los fondos seccionales de salud.

De acuerdo con ello, dijo la sentencia, el IVA cedido a los departamentos era el que pagaban las licoreras por los licores nacionales o, dicho de otro modo, la cesión recaía sobre un impuesto al valor agregado por etapas, que se aplicaba únicamente a la producción de licores nacionales. Y, a partir del concepto de renta fiscal(13), puntualizó que los ingresos derivados del recaudo del IVA a los licores, vinos, aperitivos y similares, como rentas cedidas a las entidades territoriales, no entraban a formar parte del Presupuesto General de la Nación sino de los presupuestos departamentales y del Distrito Capital” (destacado del texto).

En la misma sentencia la Sala indicó que la Ley 788 de 2002 mantuvo esta cesión y autorizó a partir del 1º de enero del 2003 la cesión a los departamentos y al Distrito Capital del IVA sobre los licores, vinos, aperitivos, y similares, nacionales y extranjeros, que hasta ese momento no se habían cedido. Al respecto señaló:

“... la cesión abarcó el valor del IVA correspondiente a la producción de licores nacionales por cuenta de las licoreras departamentales, y el de la comercialización tanto de esos licores como de los importados, sin que la naturaleza nacional del tributo desde cuando fue creado por la Ley 21 de 1963, impidiera que el propio legislador dispusiera determinadas cesiones del recaudo hacia los departamentos, los distritos y los municipios, como lo hicieron los artículos 133 y 134 del Decreto 1222 de 1986(14).

(...).

... el artículo 133 del Decreto 1222 de 1986 es claro en que la cesión del impuesto sobre las ventas a cargo de las licoreras departamentales que allí se prevé y que se mantuvo en el artículo 54 de la Ley 788 del: 2002 (inc. 1º), solo recae sobre el valor del impuesto; es decir que lo transferido a los departamentos fue únicamente lo recaudado por el IVA, quedando en manos de la Nación la administración del gravamen y dentro de ella su fiscalización.

De allí que el articulo 134 (inc. 2º) ibídem previera que la Nación sería la encargada de girar los valores cedidos a los servicios seccionales de salud para sufragar los gastos de funcionamiento de los hospitales universitarios y regionales.

Ante la expresa limitación del objeto de la cesión, no puede pretenderse extender la misma a la administración del IVA cedido, máxime cuando este sigue siendo un impuesto nacional, como ya se precisó, respecto del cual la competencia de la DIAN constituye condición personalísima en virtud del Decreto 1071 de 1999, no susceptible de cesión en virtud de la regulación general del artículo 1964 del Código Civil.

(...) la nueva cesión dispuesta por la Ley 788 del 2002 para los licores, vinos y aperitivos y similares, nacionales y extranjeros que (lo se encontraban cedidos, sólo opera a partir del 1º de enero de 2003 por señalamiento expreso de la norma, de modo que, en virtud del principio de irretroactividad de la ley tributaria, dicha cesión no comprende el impuesto generado por operaciones realizadas durante el tercer bimestre, gravadle del año 2002, durante el cual se aplicaba el artículo 473 del estatuto tributario, con la modificación que introdujo el artículo 17 de la Ley 223 de 1995”.

Conforme con lo expuesto es claro que tratándose del IVA correspondiente al segundo bimestre del 2002, que en ese momento era autónomo e independiente del impuesto al consumo, la DIAN actuó con competencia, pues contaba con las facultades para ejercer la fiscalización, determinación y discusión de ese tributo.

En cuanto a la afirmación según la cual la actuación desconoce la doctrina de la DlAN contenida en los seis autos de archivo del 2 de octubre de 2006(15) y en el Concepto 26261 de 28 de marzo del 2006(16) de la oficina jurídica de la DIAN, allegados con la demanda y en el Concepto 34811 de 4 de diciembre del 2008(17) del subdirector de fortalecimiento institucional territorial-Dirección general de apoyo fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, anexo al recurso, se advierte lo siguiente:

Conforme con lo precisado, para el año gravable del 2003 la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales perdió competencia para fiscalizar el IVA cedido a los departamentos por la Ley 788 de 2002, toda vez que pasó de ser un tributo autónomo e independiente del impuesto al consumo a ser un componente porcentual de la tarifa de aquél, que por disposición legal su administración corresponde a las autoridades territoriales, sin que de manera alguna la actuación desconozca el criterio de la Administración de Impuestos de Manizales al ordenar el archivo de los expedientes correspondientes a los seis bimestres del 2003, ni el concepto de la oficina jurídica citado que con apoyo en el artículo 221 de la Ley 223 de 1995, sin análisis adicional, sostuvo que la competencia para la fiscalización del impuesto al consumo es del respectivo ente territorial.

En cuanto al Concepto 34811 de 4 de diciembre del 2008 allegado en esta instancia, en este se resolvió la consulta formulada por la demandante de, si la exención otorgada al impuesto al consumo afecta el IVA incorporado a la tarifa de ese tributo; se observa, que con fundamento en la Ley 14 de 1983 reproducida por el Decreto Extraordinario 1222 de 1986 y las modificaciones introducidas por las leyes 223 de 1995 y 788 de 2002 la entidad conceptuó que el impuesto al consumo es una renta de carácter nacional cedida a los departamentos y al Distrito Capital; que el congreso es el competente para establecer las exenciones u otros beneficios tributarios de los tributos nacionales e indicó que las circunstancias consumo afectan el IVA incorporado a su tarifa.

Nótese que este concepto hace referencia al IVA incorporado al impuesto al consumo, esto es, al cedido a los departamentos en virtud de la Ley 788 de 2002, a partir del 1º de enero de 2003, no al anterior a dicha disposición que es el objeto del presente proceso, por lo que no se evidencia el alegado desconocimiento.

No prospera el cargo.

2. Las normas de competencia son de aplicación inmediata.

A juicio del apelante, si en gracia de discusión, la cesión empezó a partir del 1º de enero de 2003 cualquier labor de fiscalización, de determinación o de discusión adelantada por la DIAN a partir de esa fecha estaría viciada de nulidad.

La Sala observa que el apelante confunde la fecha a partir de la cual opera la cesión del tributo de que trata la Ley 788 de 2002 con el momento en que pasó a las autoridades territoriales la competencia para administrar el IVA incorporado a la tarifa del impuesto al consumo.

Tales aspectos son diferentes. La cesión opera por ministerio de la ley, a partir del 1º de enero de 2003 mientras que la competencia aducida, solo surge por la incorporación del tributo cedido al impuesto al consumo, que es el gravamen sobre el cual los entes territoriales tienen la atribución, así éstos tendrán tal facultad para los periodos posteriores a la entrada en vigencia de la ley. En el caso tratándose del impuesto a las ventas sobre licores regulados por la normativa vigente en el 2002, el cargo no tiene vocación de prosperidad.

3. La declaración privada adquirió firmeza.

El tribunal, con fundamento en los artículos 705-1 y 706 del estatuto tributario y 13 del Decreto 3258 de 2002, encontró que para efectos del conteo de término de firmeza de la declaración de IVA del segundo bimestre del 2002 y de la oportunidad para notificar el requerimiento especial correspondiente, se tiene en cuenta el vencimiento del término previsto para presentar la declaración de renta del 2002. Así, dado que éste venció el 8 de abril de 2003, en principio, aquél vencía el 8 de abril de 2005, pero, notificado el auto de inspección tributaria el 23 de febrero de 2005 y practicada la diligencia, se amplió dicho término por tres meses, por lo que, fue oportuno el requerimiento especial notificado el 18 de mayo de 2005.

El apelante plantea que “en el presente proceso, el término para notificar el requerimiento en renta y, por ende, para notificar el requerimiento en IVA, nunca se suspendió, dado que la DIAN nunca practicó inspección tributaria en el impuesto sobre la renta”.

La interpretación del apelante no es de recibo, toda vez que la norma especial que regula los términos para notificar el requerimiento especial y para la firmeza de las declaraciones en ventas es el 705-1 del estatuto tributario, según el cual, esos términos son los mismos que correspondan a la declaración de renta del respectivo año gravable.

Tratándose de declaraciones presentadas oportunamente, el mismo ordenamiento legal, al regular el procedimiento tributario para la determinación oficial de los impuestos en general, establece en el artículo 705 que el requerimiento especial, acto previo a la liquidación de revisión(18), debe notificarse “a más tardar” dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar; y en el 714 dispone que la declaración tributaria quedará en firme, si dentro de ese mismo término no se notifica el requerimiento especial. De lo cual se colige que el denuncio privado adquiere firmeza si transcurridos dos años, contados a partir del vencimiento del plazo para declarar, no se notifica el requerimiento especial.

La normativa mencionada es general para los tributos. El artículo 705-1 ib., como se indicó, específicamente, hace referencia a los términos de firmeza de la declaración privada y de notificación del requerimiento especial en materia de impuesto sobre las ventas y retención en la fuente, que los unifica los de renta, que deben contarse conforme a los artículos 705 y 714 ib.

Así el término de firmeza de las declaraciones de IVA y retención en la fuente es el mismo que corresponde a la declaración de renta del respectivo año gravable(19).

En cuanto a la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, de que trata el artículo 706 ib., el apelante sostiene que no opera “porque la suspensión del término se guía por la normatividad del impuesto sobre la renta, y esta normatividad no contempla la suspensión del término con una inspección tributaria en el IVA”.

Se equivoca el apelante en su interpretación, toda vez que el artículo 706 ib. regía de manera general el término para notificar el requerimiento especial. Así, tratándose de IVA, como es el caso, la suspensión opera si dentro de la investigación que se adelanta a la contribuyente, de la cual se i derivan los actos de determinación oficial, se practica la inspección tributaria.

No prospera el cargo.

4. La declaración de IVA del segundo bimestre del 2002 no puede ser modificada mediante liquidación de revisión, por cuanto no hubo suspensión del término para notificar el requerimiento especial, ni en renta, ni en el propio IVA, ya que la DIAN nunca practicó inspección tributaria, en la medida en que las glosas formuladas se basaron en pruebas obtenidas con anterioridad a la “mal llamada” inspección tributaria.

El tribunal encontró acreditado que la administración practicó pruebas con posterioridad al auto de inspección para la modificación cuestionada.

El apelante insiste en que la inspección se practicó estando en firme la declaración privada, que no reúne las condiciones legales para tenerla como tal que no fue necesaria porque “casi todas” las pruebas a que alude fueron obtenidas antes de que fuera decretada. Razones por las que, a su juicio, la inspección tributaria practicada no surtió los efectos legales.

Al respecto se advierte que la inspección tributaria está definida en el artículo 779 del estatuto tributario como el medio de prueba por el cual la administración verifica la exactitud de las declaraciones y el cumplimiento de las obligaciones formales, además, establece la existencia de hechos gravables.

Prevé que, en la práctica de la prueba, la administración constata, de manera directa, los hechos que interesan en determinado proceso; verifica su existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, y que, en desarrollo de esta prueba, la administración puede decretar todos los demás medios probatorios legalmente autorizados, previa la observancia de las ritualidades que les sean propias.

La norma dispone que debe decretarse la inspección tributaria mediante auto en el que se indiquen los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para adelantarla; que la providencia que la ordena debe notificarse al interesado por correo o personalmente.

El artículo preceptúa que, la inspección tributaria se inicia una vez notificado el auto que la ordena; que de la diligencia debe levantarse un acta en la que se incluyan todos los hechos y pruebas examinados, los: resultados obtenidos, la fecha de cierre de la investigación y, que debe ser suscrita por los funcionarios que adelantaron la diligencia.

Finalmente, el artículo prevé que, en los eventos en que de la inspección tributaria practicada se derive una actuación administrativa, el acta respectiva hará parte de ésta.

Se destaca que el articulo 779 ib. establece cuándo se entiende iniciada la práctica de la inspección tributaria, pero no fija plazo alguno de duración ni término para desarrollarla.

En consecuencia, con la inspección tributaria la administración constata directamente los hechos que interesan en el proceso, verifica la existencia, características y demás circunstancias de tiempo, modo y lugar, sin que sea preciso realizar visita al domicilio de la contribuyente, pues la; información necesaria puede ser obtenida por los medios de prueba legalmente autorizados.

Los funcionarios que practicaron la diligencia deben levantar el acta correspondiente y consignar en ella la actividad desarrollada, incluir todos los hechos y pruebas examinados, los resultados obtenidos; del análisis y la fecha de cierre de la investigación.

La ley no fija término para realizar la inspección tributaria, sólo señala el inicio, lo importante es que la prueba se realice para que se configure el supuesto de hecho que da lugar a la suspensión del término para notificar el acto previo, sólo que dicha suspensión está restringida a 3 meses; no así la práctica de la inspección tributaria, la cual es viable que se prolongue por fuera de dicho término, pero dentro de los 2 años de que trata el artículo 705 del estatuto tributario(20).

En el caso, la inspección tributaria fue decretada el 18 de febrero de 2005, por auto notificado el 23 de febrero de 2005(21).

En el expediente administrativo allegado al proceso obra el acta de inspección tributaria(22). Revisada se observa que está descrita la actividad desarrollada en la investigación iniciada por el impuesto de ventas del 2002, discriminada la información y documentos obtenidos, inicialmente en las visitas practicadas, los cruces y requerimientos de información, comunicaciones y oficios; luego los allegados con ocasión de los oficios librados con posterioridad a la notificación del auto de inspección tributaria, las pruebas examinadas y los hechos constatados que sirvieron de fundamento para expedir el requerimiento especial. El acta fue firmada el 3 de mayo del 2005 por los funcionarios comisionados.

Lo anterior deja en evidencia que, en el caso concreto, la inspección tributaria realmente se practicó y que el Acta contentiva cumple las exigencias del artículo 779 del estatuto tributario, pues contiene los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta, la fecha de finalización de la investigación y está suscrita por los comisionados.

Está demostrado que la inspección tributaria se inició el 23 de febrero de 2005, fecha en que fue notificado el auto de inspección tributaria(23). Para esta época no habían transcurrido 2 años contados desde el vencimiento del plazo para presentar la declaración de renta. Según el Decreto 3258 del 2002 el plazo para presentar la declaración de renta del 2002, atendiendo a que el último dígito del NIT de la contribuyente es 7, venció el 8 de abril de 2003.

Así, la inspección se inició antes de que adquiriera firmeza la declaración del IVA presentada por el segundo bimestre del 2002. Dado que se probó que la inspección sí se realizó, se verificó el hecho previsto en el artículo 706 del estatuto tributario para que opere la suspensión del término para notificar el requerimiento especial, por tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decretó y, por ende, el de la firmeza de la declaración privada.

Iniciado el conteo de los dos años el 8 de abril de 2003 y suspendido por tres meses, entre el 23 de febrero y el 23 de mayo de 2005, los dos años con que contaba la administración para notificar el requerimiento especial vencían el 8 de julio del 2005, por lo que notificado el acto previo el 18 de mayo de 2005, lo hizo en la oportunidad legal.

El argumento del apelante según el cual, la inspección tributaria no se practicó, “en la medida que las glosas formuladas se basaron en pruebas obtenidas con anterioridad a la “mal llamada” inspección tributaria”, no es de recibo, pues desconoce el objeto mismo de este medio de prueba mediante el cual los funcionarios comisionados realizan la constatación directa de los hechos que interesan al proceso, sin que de manera alguna el ordenamiento tributario les restrinja las facultades de fiscalización e investigación, como lo entiende el demandante.

No prospera el cargo.

5. “Existe una causal adicional para considerar que el requerimiento especial es extemporáneo, consistente en el hecho de que ILC no presentó declaración de renta por el año 2002, sino declaración de ingresos y patrimonio, lo cual significa, que el término para notificar el requerimiento especial se rige por las previsiones del artículo 705 estatuto tributario, de tal suerte, que el requerimiento ha debido notificarse a tardar el 14 de mayo de 2004, circunstancia que nunca ocurrió”.

El apelante insiste en esta afirmación, sin que desvirtúe su condición de obligado a tributar por renta.

Al respecto, la Sala destaca que la naturaleza jurídica de la demandante, de ser empresa industrial y comercial del Estado, no ha sido discutida en el proceso y, por el contrario, puede corroborarse con la Ordenanza 282 del 1998(24) de la Asamblea Departamental de Caldas.

Por tanto, teniendo en cuenta su naturaleza jurídica es claro que está obligada a presentar declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, por disposición del artículo 16 del estatuto tributario.

De otra parte, es pertinente señalar que de conformidad con el artículo 598 ib. están obligados a presentar declaración anual de ingresos y patrimonio todas las entidades no contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, con excepción de las señaladas en la misma norma, en las que no encuadra la demandante.

Así, tratándose de un contribuyente del impuesto sobre la renta el plazo para presentar la declaración correspondiente al año gravable 2002, venció el 8 de abril de 2003, extremo inicial para el conteo de firmeza de las declaraciones del IVA de los bimestres del 2002, como atrás se definió.

No prospera el cargo.

6. “La liquidación de revisión está viciada de nulidad, en la medida que ha modificado el renglón BD ‘Ingresos brutos por operaciones gravadas’, para determinar la suma de $6.406.814.000, cuando en realidad mi representada únicamente realizó ventas gravadas; en cuantía de $ 5.758.639.000”.

La diferencia entre el valor declarado y el determinado oficialmente por concepto de Ingresos brutos por operaciones gravadas es de $ 648.175.000, monto correspondiente a la sumatoria de los valores que la administración desconoció de los “ingresos brutos por exportaciones” ($ 474.842.000) e “ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas” ($ 173.333.000).

La contribuyente en la declaración de IVA del segundo bimestre de 2002 informó que el “Total ingresos netos recibidos durante el periodo” fue de $ 8.568.483.000, valor que percibió en el bimestre por todo concepto, es decir, por todas las operaciones incluidas las gravadas, las exentas y las excluidas del impuesto sobre las ventas.

Tratándose de los ingresos por exportaciones, la contribuyente está obligada a demostrar las circunstancias que le hacen acreedora de la exención tributaria(25), pues la simple afirmación de que realizó las exportaciones no basta para aceptar la exención prevista en el artículo 479 del estatuto tributario y gravarla a la tarifa 0%.

Así, si se desvirtúa la veracidad de las declaraciones de exportación, la consecuencia jurídica de no acreditar que los bienes realmente fueron exportados es desconocer el tratamiento especial, evento en el que se reclasifican los ingresos declarados como exentos o sujetos a la tarifa 0% y tributarán a la tarifa general, por lo que se restarán del valor de los ingresos exentos declarados y se adicionarán a los gravados, sin que la administración tenga que demostrar que las ventas se realizaron en el país, como lo entiende la demandante.

En lo que se refiere a los ingresos por operaciones excluidas, es decir, de aquellas que por expresa disposición legal no causan el impuesto a las ventas, se observa que en el caso se trata de la exclusión prevista en el literal b) del artículo 22 de la Ley 47 de 1993(26), cuyo texto dice:

“Exclusión del impuesto a las ventas. La exclusión del régimen del impuesto a las ventas se aplicará sobre los siguientes hechos:

a) (...).

b) Las ventas con destino al territorio del departamento archipiélago de bienes producidos o importados en el resto del territorio nacional, lo cual se acreditará can el respectivo conocimiento del embarque o guía aérea”.

La disposición establece expresamente cuál es la prueba idónea para demostrar las ventas al departamento Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina para acceder a la exclusión. Así, si se efectuaron ventas a esa entidad territorial deben acreditarse con el correspondiente conocimiento de embarque o guía aérea de no hacerlo no hay lugar al beneficio, por lo que harán parte de los ingresos gravados.

Teniendo en cuenta que la adición de ingresos por operaciones gravadas depende de si el contribuyente demostró el derecho a la exención y a la exclusión, esto es, si las exportaciones y las ventas a San Andrés se efectuaron realmente, se pasará a analizar los cargos siguientes.

7. “Está demostrado que las exportaciones sí se realizaron”.

La administración desconoció las ventas a los siguientes clientes en el exterior:

1. Latin Import C.A. Las registradas con destino a Inglaterra con los números de factura y de declaración de exportación, siguientes:

Fact.(27)FechaValor $DEX(28)FechaSIAPuerto
8879019 mar.88.551.300101198100043216 mayoInteraduanasB/tura.
8887005 abr.98.489.790101198100043316 mayoInteraduanasB/tura.
Total187.341.090 

 

La administración encontró desvirtuada la veracidad de las declaraciones de exportación, toda vez que la misma SIA informó que no las tramitó ni realizó transacciones con la ILC. Que los contenedores que figuran en los DEX no han; entrado ni salido de Buenaventura, según lo sostuvo la sociedad portuaria; y que el consulado de Londres certificó que Latín Import C.A. no tenía existencia registrada en ese país.

2. Importaciones y Exportaciones Jorge Benoit. Las registradas con destino a Argentina con los números de factura y de declaración de exportación, siguientes:

Fact.(29)FechaValor $DEX(30)FechaSIAPuerto
8882222 mar.100.302.400101198100043416 mayoInteraduanasB/tura.
8886603 abr.99.315.040101198100043516 mayoInteraduanasB/tura.
8907924 abr.88.183.918101198100048228 mayoInteraduanasB/tura.
Total287.801.358 

 

Igualmente, encontró desvirtuada la veracidad de las indicadas declaraciones de exportación, toda vez que la misma SIA informó que no realizó ninguna de estas exportaciones. Que para la época, los contenedores informados en los DEX no estaban registrados en el puerto de Buenaventura, según lo sostuvo la sociedad portuaria.

El tribunal encontró probadas las glosas de la administración y concluyó que la demandante no desvirtuó la legalidad de los actos administrativos, pues no demostró la realidad de tales exportaciones.

El apelante aduce que las exportaciones las demuestra con el reintegro de divisas al mercado cambiario efectuado en el 2002 por la; cuenta de compensación registrada ante el Banco de La República.

Al respecto se advierte que ordenada por el tribunal la prueba pedida, ese banco informó(31) que la demandante registró la cuenta corriente de compensación el 20 de febrero de 2002. Además allegó once (11) documentos denominados “Relación de operaciones cuenta corriente de compensación-Formulario 10”.

Revisados los formularios que corresponden a operaciones registradas entre febrero del 2002 y enero del 2003, se observa que simplemente muestran el movimiento de ingresos y egresos de la cuenta de compensación, sin información adicional que permita deducir que se relacionan con las exportaciones glosadas en el segundo bimestre del 2002.

De otra parte, se destaca que el apelante no cuestionó la decisión del tribunal, en cuanto encontró probadas las irregularidades que llevaron a la administración a no reconocer la exención que a las exportaciones otorga la ley tributaria.

De manera alguna el apelante demostró el derecho a la exención, pues no acreditó que las operaciones de exportación objetadas realmente hubieran sido tramitadas por Interaduanas Ltda., sociedad de intermediación aduanera que figura como declarante en las declaraciones DEX, ni que los contenedores reseñados en las mismas hubieran sido utilizados para el transporte de la mercancía, ni probó la calidad de importador de Latín Import C.A., en el Reino Unido.

El cargo no prospera.

8. La DIAN construye una definición particular de exportación “para ajustaría a las pruebas recaudadas” e imponer a la demandante obligaciones no previstas en la normativa aduanera colombiana como es acreditar que la mercancía exportada llegó al país de destino y que allí se importó. Además, impedir que se puedan pactar en las negociaciones internacionales el término Incoterm que más convenga, con lo cual pone a la contribuyente en situación de desigualdad frente a los demás exportadores colombianos.

Al respecto, revisados los actos acusados se advierte que la administración hace referencia a la definición legal de exportación contenida en el artículo 261 del estatuto aduanero, según la cual es la salida de mercancías del territorio aduanero nacional con destino a otro país o, a una zona franca industrial de bienes y servicios; también a la denominada “definitiva” o modalidad de exportación que regula la salida de mercancías del territorio aduanero nacional “para su uso o consumo definitivo en otro país” del articulo 265 ib.

Luego refiere que en Colombia las exportaciones se realizan por intermedio de una sociedad de intermediación aduanera (SIA) y previo el cumplimiento de los requisitos de forma y de fondo. Señala que los primeros son: el diligenciamiento de la respectiva declaración de exportación DEX y la obtención de las debidas autorizaciones; los segundos: la existencia del exportador, del declarante (SIA), de la salida de la mercancía del territorio aduanero nacional y, en consecuencia, la recepción de la misma en el lugar de destino.

A continuación, a partir del análisis del acervo probatorio recaudado en la investigación encontró irregularidades por las que pretende la modificación de la declaración privada e indicó las pruebas en que se sustenta.

Así, no es cierto que la demandada haya “construido” una definición distinta a la prevista en la normativa, ni que se le esté violando el derecho a la igualdad, pues, claramente, la entidad oficial desde el requerimiento especial le informó cuales eran las operaciones de exportación qué pretendía desconocerle y los elementos de prueba en que apoyaba las glosas que le sirvieron para desvirtuar la veracidad de las declaraciones de exportación DEX y, en consecuencia, el desconocimiento de los ingresos declarados por tales transacciones como exentos, sin que la contribuyente hubiera allegado prueba que demuestre la veracidad de la información contenida en tales declaraciones y, por ende, el derecho a la exención pretendida.

La administración no le exige acreditar la llegada de la mercancía al país de destino ni le restringe el derecho a pactar las negociaciones comerciales en el exterior, simplemente le muestra las irregularidades constatadas en la investigación, las cuales debió desvirtuar la demandante(32).

Debe recordarse que la DIAN cuenta con amplias fiscalización e investigación de los procesos aduaneros(33); ante después de la operación de comercio exterior, tendientes a cumplimiento de las obligaciones aduaneras, tributarias y cambia.

No prospera el cargo.

9. Carácter de documento público del DEX y del acta aduanera.

La declaración, según la definición contenida en el artículo 1º del Decreto 2685 de 1999, es el acto mediante el cual el declarante indica el régimen aduanero que ha de aplicarse a las mercancías y consigna los elementos e informaciones exigidos por las normas pertinentes, de lo cual se colige que no es un documento público sino un acto que presenta la persona en cumplimiento de un deber legal y goza de la presunción de veracidad.

Si bien los datos referentes al contenedor son puestos por los funcionarios aduaneros, este hecho no modifica su naturaleza.

Independientemente del carácter del documento, lo cierto es que en el proceso de verificación posterior de la información contenida en las declaraciones, la entidad oficial constató irregularidades que desvirtuaron la veracidad de la información contenida en los DEX y, por ende, realidad de las' operaciones con los clientes del exterior indicados.

El hecho de que la DIAN hubiera autorizado el embarque de las mercancías, no exime a la exportadora de su responsabilidad en la obligación aduanera(34), como en el caso, frente a las inconsistencias detectadas en el control posterior a las exportaciones declaradas.

No prospera el cargo.

10. Las pruebas en que se fundamentan los actos demandados presentan inconsistencias que le restan valor probatorio.

Reproduce el análisis efectuado en la demanda a las pruebas relativas a las exportaciones y a las ventas a San Andrés, frente al cual dice que el tribunal guardó silencio y pide sean valorados los elementos de prueba conforme a los principios de la sana crítica y el carácter de documento público que tienen los DEX.

No es de recibo el argumento según el cual las pruebas practicadas o allegadas con posterioridad a la notificación del auto de inspección tributaria no pueden ser valoradas, porque como se determinó, la inspección tributaria se ajusta a la legalidad y fue oportuna.

De otra parte, aunque insiste en el carácter de documento público de los DEX, como se anotó, éstos no tienen tal naturaleza; además su contenido está desvirtuado conforme al estudio del acervo probatorio hecho por el tribunal en las páginas 26 a 28 no discutido por el apelante, pues se limitó a afirmar que del “análisis probatorio tan detallado de DEX por DEX(35) la sentencia de primera instancia guardó silencio”.

En cuanto a las ventas a San Andrés, como se señaló en el punto 6, la exclusión prevista en el artículo 22 de la Ley 47 de 1993, sobre las ventas con destino al territorio del departamento archipiélago, zona de régimen aduanero especial, debe acreditarse, por expresa disposición legal con “el respectivo conocimiento de embarque o guía aérea”.

La administración desconoció $ 173.333.000 de los ingresos por operaciones excluidas. Valor correspondiente a las ventas con destino a Sari Andrés con las facturas 88741, 88809, 88912, 88923 y 88978, sin que se aportara el respectivo documento que el legislador expresamente señaló como condición sustancial para tener por excluidas tales operaciones.

El apelante sostiene que $ 78.727.680 corresponde a mercancía transportada vía marítima, por la Naviera Howard y Cía. S. en C, y que, $ 94.605.600, es mercancía transportada vía aérea e insiste en que obran en el plenario las pruebas correspondientes.

En cuanto a los conocimientos de embarque, la ILC aportó el numeró 113 del 20 de marzo de 2002(36) y la Naviera Howard y Cía. S. en C, al responder al requerimiento sobre los conocimiento de embarque expedidos en el 2002, sólo aportó el número 62 de 10 de septiembre de 2002.

De lo anterior se infiere que si la Naviera, que supuestamente transportó la mercancía al archipiélago, solo expidió en el 2002 el conocimiento de embarque 62 de septiembre de 2002, se desvirtúa la validez del aportado por la contribuyente Nº 113 de marzo del 2002, sin que la actora a lo largo del proceso haya demostrado que efectivamente con el conocimiento de embarque aportado, la Naviera transportó la mercancía vendida a ésa zona de régimen aduanero especial, para acceder a la exclusión pretendida.

En cuanto hace a las guías aéreas, el apelante sostiene que las facturas cambiarias de transporte expedidas por Caribe Cargo y Aerocarga Islas Ltda. Que obran en el expediente administrativo, tiene tal carácter.

La ley al establecer la exclusión es expresa en indicar cuál es el documento idóneo para demostrar las ventas al Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, restringiéndolo al conocimiento de embarque cuando se realiza vía marítima o guía aérea en los casos en que el transporte se efectúe por este medio, siendo claro el texto de la norma no cabe interpretación distinta a la gramatical(37).

Dado que la contribuyente no allegó las guías aéreas de la mercancía que afirma remitió por esta vía que demuestren la venta con destino a San Andrés, islas, no ha lugar a acceder a la exclusión por este concepto, puesto que las facturas de transporte no son prueba idónea para demostrar la salida de la mercancía a ese territorio de régimen especial aduanero.

No prospera el cargo.

En consecuencia, dado que no se demostró el derecho a la exención ni a la exclusión solicitadas por exportaciones y por las ventas de mercancía a San Andrés, respectivamente, procede la reclasificación de los ingresos declarados por tales conceptos, para darles el tratamiento de “ingresos por operaciones gravadas”, tal como lo hizo la administración en los actos cuestionados y, por tanto, el cargo 6 atrás revisado no prospera.

11. Sanción por inexactitud es improcedente y la determinada en los actos está mal cuantificada.

Conforme con estudio de los cargos anteriores está demostrado que la contribuyente incluyó en la declaración de IVA del segundo bimestre del 2002 ingresos por operaciones exentas y por operaciones excluidas, sin que haya logrado desvirtuar las razones que tuvo la Administración para desconocer las partidas por exportaciones y por ventas a San Andrés, que dieron lugar a la modificación de la declaración privada, de las cuales se derivó un menor impuesto y un menor saldo a pagar por el período.

Así se verifica el supuesto de hecho que da lugar a imponer la sanción por inexactitud de que trata el artículo 647 del estatuto tributario.

En cuanto al monto de la sanción por inexactitud la norma dispone:

“La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable”.

La administración en los actos acusados teniendo en cuenta que la liquidación privada del primer bimestre fue modificada oficialmente y pasó de un saldo a favor de $ 281.287.000 a un saldo a pagar de $ 62.381.000, estableció la base de cuantificación así:

Saldo a pagar liquidación privada$1.588.109.00038(38)
Saldo a pagar liquidación oficial2.115.484.000
Diferencia$ 527.375.000
Sanción (160%)$ 843.800.000

 

Nótese que tomó el saldo a pagar del denuncio privado disminuido en el valor del saldo a favor del primer bimestre, que como lo advirtió la misma administración fue modificado, así al tomarlo se estaría imponiendo doble sanción sobre ese valor, como lo indicó el delegado del Ministerio Público.

En consecuencia la base de cuantificación de la sanción quedará así:

Saldo a pagar por el período liquidación privada$ 1.869.396.000(39)
Saldo a pagar determinado en la liquidación oficial2.115.484.000(40)
Diferencia$ 246.088.000
Sanción (160%)$ 393.741.000

 

Por lo anterior, prospera el cargo. En consecuencia, se declarará la nulidad parcial de los actos demandados, en cuanto al valor de la sanción por inexactitud en ellos cuantificado y se fijará el monto de la sanción en $ 396.741.000 conforme a las operaciones anteriores. Por lo que la liquidación del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre del 2002 quedará así:

ConceptoRenglónV/r propuesto
1. Ingresos brutos por exportacionesBM558.890.000
4. Ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadasBC1.602.779.000
5. Ingresos brutos por operaciones gravadasBD6.406.814.000
6. Menos: devoluciones en ventas anuladas, rescindidas, resueltas 0
7. Total Ingresos netos recibidos durante el periodoHD8.568.483.000
15. Impuesto generado operaciones gravadasFU2.534.164.000
19. Total impuestos descontablesGR418.680.000
20. Saldo a pagar por el periodo fiscalFA2.115.484.000
21. Saldo a favor del periodo fiscal anteriorGN0
24. SancionesVS393.741.000
25. Saldo a pagar por este periodoHA2.509.225.000

 

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la república y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. Revócase la sentencia del 19 de febrero del 2009 del Tribunal Administrativo de Caldas, objeto de apelación.

2. En su lugar, declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 100642006000002 del 3 de febrero de 2006 y de la Resolución 100772006000013 del 3 de febrero de 2007, por las cuales se modificó oficialmente la declaración del impuesto sobre las ventas del segundo bimestre del 2002.

3. A título de restablecimiento del derecho fíjase el monto de la sanción por exactitud en la suma de trescientos noventa y tres millones setecientos cuarenta y un mil pesos ($ 393.741.000) moneda corriente y el saldo a pagar por el impuesto sobre las ventas del segundo bimestre del 2002 en dos mil quinientos nueve millones doscientos veinticinco mil pesos ($ 2.509.225.000) moneda corriente, conforme a la liquidación inserta en la parte motiva.

3.(sic) Reconócese personería a la doctora Angélica María Orozco Díaz, como apoderada sustituta de la demandante, en los términos y para los efectos del memorial allegado con el informe secretarial del 13 de agosto del 2010 que obra el cuaderno del recurso.

4. Reconócese personería a la doctora Luz María Nicolasa Escorcia Vargas, como apoderada sustituta de la demandante, en los términos y para los efectos memorial allegado con el informe secretarial del 6 de julio del 2011 que obra el cuaderno del recurso.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(9) Cfr. página 15 de la demanda (fl. 330, cdno. p.).

(10) Sentencia del 16 de junio de 2011, Exp. 18156, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(11) Se refiere a los artículos 129, 133 y 134 del Decreto 1222 de 1986.

(12) Con la Ley 788 del 2002, el impuesto pasó a convertirse en un componente porcentual del impuesto al consumo de licores, vinos, aperitivos o similares, o de la participación en el monopolio de licores.

(13) La noción de renta nacional es un concepto fiscal de carácter general que comprende todos los ingresos del Estado que se incorporan al presupuesto para atender el gasto público y que se rige por el principio de unidad de caja presupuestal. Es decir, se trata de acreencias con las que el Estado atiende los gastos generados por la ejecución de los programas y proyectos adoptados en el plan de inversiones de entidades públicas del orden nacional. Como tales, las rentas nacionales se integran con los recursos tributarios y no tributarios y con los de capital (C-1114-03, C-308-94).

(14) C-226 del 2004.

(15) Cfr. fls. 226 a 284, cdno. p.

(16) Fl. 285-286, cdno. p.

(17) Fl. 624-625, cdno. p.

(18) E.T. art. 703.

(19) Sentencia del 12 de febrero del 2010, Exp. 16696, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia (E), citada en el fallo del 16 de junio de 2011, Exp. 18156, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(20) Sentencia del 5 de mayo del 2011, Exp. 17888, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(21) Fl. 4694 T. 24.

(22) Fl. 5454 T. 28.

(23) El Auto de Inspección Tributaria 100762005000002 de fecha 18 de febrero de 2005 (fl. 4694).

(24) Ordenanza 282 por medio de la cual se modifican los estatutos básicos u orgánicos de la Industria Licorera de Caldas. ART. 1º—Naturaleza jurídica. La Industria Licorera de Caldas es una empresa industrial y comercial del Estado, del orden departamental, directa o de primer grado, dotada de personería jurídica, autonomía administrativa y financiera y capital independiente, vinculada a la Secretaría de Hacienda del Departamento de Caldas” (...). Acto publicado en la Gaceta Departamental del 7 de diciembre de 1998 [fl. 3, cdno. p.].

(25) Art. 788 E.T.

(26) Ley 47 de 1993 “Por la cual se dictan normas especiales para la organización y el funcionamiento del departamento Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina”.

(27) Fl. 4898 T. 25.

(28) Fl. 2850 y 2853.

(29) Fls. 4898 y 4899 T. 25.

(30) Fl. 2855 y 2858.

(31) Ver cuaderno 2-Pruebas de la demandante.

(32) Sobre el trámite de las exportaciones y sobre las negociaciones internacionales pactadas en términos Incoterms ver sentencia del 16 de junio de 2011, Exp. 18156.

(33) Art. 469, D. 2685/99. Ver sentencia citada en cuanto a la facultad fiscalizadora de la DIAN.

(34) Art. 3. D. 2685/99. Responsables de la obligación aduanera.

(35) Se refiere al contenido en la demanda y que reproduce en el recurso.

(36) Fl. 484 T. 4.

(37) Art. 27 Código Civil.

(38) Declaración privada II bim/02 FA $ 1.869.396.000-GN $ 281.287.000 = HA $ 1.588.109.000.

(39) Ver página 1 de esta providencia.

(40) Ver página 2 de esta providencia.