Sentencia 2007-00153 de noviembre 29 de 2012

 

Sentencia 2007-00153 de noviembre 29 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 250002327000200700153-01

Nº Interno: 18223

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Asunto: Acción de nulidad y restablecimiento del derecho

Demandante: Frosst Laboratories INC.

Demandado: UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Bogotá, D.C., veintinueve de noviembre de dos mil doce.

EXTRACTOS: «3. Consideraciones de la Sala

Asunto preliminar

La Consejera Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez manifestó impedimento para conocer del presente proceso, debido a que la doctora Ana Rosa Suárez Valbuena, que funge como su magistrada auxiliar de su despacho, fue apoderada de la DIAN en la presente controversia. La Sala acepta el impedimento con fundamento en la doctrina judicial que ahora se reitera(2).

Asunto de fondo

Le corresponde a la Sala decidir si es nula la liquidación oficial de revisión 310642007000024 del 15 de marzo de 2007, mediante la que la división de liquidación de la administración de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003.

Conforme con el recurso de apelación interpuesto por la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, la Sala decidirá si es procedente el rechazo de la deducción por destrucción de inventarios en cuantía de $ 835.520.000, incluidos en el renglón 77 “otras deducciones” de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2003, presentada por la sociedad actora.

Del rechazo de deducción por destrucción de inventarios de $ 835.520.000

Según el precedente judicial de la Sala(3), que en esta oportunidad se reitera, las disminuciones o faltantes de materias primas, insumos o mercancías pueden ocurrir dentro del proceso productivo o una vez transformados en productos finales. Cuando dichas disminuciones ocurren dentro del proceso productivo su reconocimiento se refleja en el costo de ventas, si se determina por el sistema de juego de inventarios o en el costo de la mercancía vendida cuando se lleva inventario permanente, caso en el que procede la constitución de una provisión que no tiene el carácter de deducible para el período gravable en análisis.

Cuando se trata de mercancías de fácil destrucción o pérdida, para la vigencia en discusión, la norma tributaria sólo autoriza la disminución del inventario final con el 5% del total de las mercancías como inventarios de fácil destrucción o inventarios perecederos, en aplicación del artículo 64 del estatuto tributario. Esta disminución que afecta el costo de ventas no está prevista para los contribuyentes que llevan el sistema de inventario permanente.

En efecto, el artículo 64 citado reconoce la disminución de las unidades del inventario final hasta en un cinco por ciento de la suma del inventario inicial más las compras, cuando se trate de mercancías de fácil destrucción o pérdida, procedimiento aplicable únicamente en el caso del sistema de costo por juego de inventarios. Cuando el costo de los activos movibles se determina por el sistema de inventarios permanentes, la norma fiscal no cuenta con disposición expresa.

La Sala, mediante sentencia del 27 de octubre de 2005(4), precisó que el artículo 64 del estatuto tributario autoriza la disminución del inventario final, para los contribuyentes que adoptan el sistema de juego de inventarios, por faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, “hasta en un cinco por ciento (5%) de la suma del inventario inicial más las compras”(5), y si se demuestra la ocurrencia de hechos constitutivos de fuerza mayor o caso fortuito pueden aceptarse sumas mayores; pero no aceptaba la deducción por pérdidas originadas en la destrucción de mercancías. Por ello, el inciso final del artículo 148 ibídem advierte sobre la imposibilidad de llevar como deducción tales pérdidas, al decir: “No son deducibles las pérdidas en bienes del activo movible que se han reflejado en el juego de inventarios”(6).

Igualmente, en esa oportunidad se señaló que cuando se trata de contribuyentes que deben adoptar el sistema de inventarios permanentes, el régimen tributario no prevé la disminución del inventario de las existencias del respectivo ejercicio, por concepto de faltantes de mercancía de fácil destrucción o pérdida, pues tal concepto se maneja a través de una provisión (estatuto contable, D. 2650/93, art. 14), que no es deducible para efectos de determinar el impuesto sobre la renta.

Sin embargo, explicó que “tratándose de activos movibles que tengan que ser retirados por vencimiento o destrucción y que no puedan ser comercializados de ninguna manera, ni consumidos, ni usados, podría llegar a admitirse su valor como “expensa necesaria” deducible, siempre y cuando se demuestre, en cada caso, que el hecho ocurrió en el respectivo año gravable, que tiene relación de causalidad con la actividad productora de renta y que es necesario y proporcionado a esa actividad. Además, que el contribuyente demuestre que tal deducción no ha sido reconocida por otros medios, como por ejemplo, el caso de los contribuyentes que llevan el sistema de juego de inventarios, donde tal disminución puede ser tratada como costo (E.T., art. 64)”.

La anterior posición fue reforzada en sentencia de 25 de septiembre de 2006, en la que se abordó el estudio sobre la procedencia del costo de ventas por destrucción de inventarios en el caso de los contribuyentes obligados a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes(7). Allí se hicieron las siguientes consideraciones:

“La Sala considera que si el contribuyente está obligado por disposición legal a establecer el costo de los activos movibles por el sistema de inventarios permanentes, esta sola circunstancia no es suficiente para rechazar los costos generados en la destrucción de inventarios, ya que si la medida tuvo su origen en disposiciones de tipo sanitario, de salubridad pública o por prácticas mercantiles usuales, tal expensa está autorizada de conformidad con el artículo 107 del estatuto tributario, teniendo en cuenta que si bien los bienes se encuentran en el inventario, no pueden ser comercializados.

En el caso, está demostrado que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimiento, deterioro, contaminación u obsolescencia, es decir, que se adoptó en cumplimiento de disposiciones legales o administrativas, razón por la cual constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de Vecol S.A.

Por tanto, son “expensas” que tienen una relación o vínculo de correspondencia con la actividad que desarrolla el objeto social de la entidad [fabricación, producción, venta y comercialización de productos biológicos, químicos y farmacéuticos para la sanidad humana, animal y vegetal], de manera que los bienes dados de baja dentro del sistema de inventario permanente, representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada de tal objeto social, es decir, se involucran en la actividad productora de renta.

En efecto, tratándose de productos para la salud humana, animal y vegetal, su producción, venta y comercialización, está sujeta a controles estatales de gran seriedad para determinar la seguridad y efectividad del bien que será distribuido y utilizado, controles que se realizan por lo general antes de ser lanzados al mercado y que en consecuencia si no son superados, los bienes deben ser destruidos por disposición legal, de lo cual es fácil inferir que su tratamiento debe ser el de “expensa necesaria”, siempre que cumplan las condiciones establecidas en la ley, esto es, que tengan relación de causalidad “con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad” [E.T., art. 107].

Resulta entonces válido que en casos como el presente, cuando el contribuyente debe acatar órdenes de autoridades encargadas de controlar esta clase de bienes en pro de la seguridad y salubridad públicas o porque es usual su aplicación en el campo comercial, se vea avocado a destruir parte de su inventario y por ende lo refleje en una disminución de la renta a título de costo (expensa).

De otra parte, la apertura económica y la suscripción de tratados comerciales con otros países implica el fortalecimiento de medidas fitosanitarias, de salubridad pública o de cualquier otra índole que obligan a los contribuyentes a dar de baja determinados activos movibles (por vencimiento, deterioro, contaminación, etc.), merecen reconocimiento fiscal de expensa en el denuncio rentístico, pues de lo que se trata es de impulsar la producción y no de restringir tributariamente los incentivos previstos en la ley”.

En consecuencia, si se demuestran los elementos de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del estatuto tributario, procede el reconocimiento de tales destrucciones. Igual ocurre en el caso de la materia prima que, como acertadamente lo consideró el tribunal, cuando las condiciones de sanidad y salubridad no son adecuadas, no puede ser utilizada en la fabricación del producto final (medicamentos).

La anterior posición fue reiterada en las sentencias del 19 de julio de 2007 y del 8 de mayo de 2008, para reconocer como deducción solicitada por la actora la destrucción de inventarios(8), específicamente medicamentos, soportadas con actas de baja suscritas por funcionarios competentes y avaladas por el revisor fiscal de la sociedad(9).

Caso concreto

El tribunal, con fundamento en el precedente judicial del Consejo de Estado, consideró que era procedente la deducción por destrucción de inventarios, porque se originó en requerimientos de tipo sanitario, de salubridad y por no superar los controles estatales. En consecuencia, estimó que debía ser reconocida como una expensa necesaria, conforme con el artículo 107 del estatuto tributario.

La UAE DIAN discutió a lo largo del proceso que, según la doctrina oficial de la DIAN (Conc. 71050, oct. 31/2002), en concordancia con el artículo 64 del estatuto tributario, no se podía aceptar la disminución de los inventarios para los productores, porque sería como aceptar un doble costo por el mismo concepto.

La Sala confirmará la decisión apelada, toda vez que, como lo advirtió el tribunal, se encuentran cumplidos los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario para considerar que la destrucción de inventarios, en esta sociedad que se dedica a la producción y comercialización de medicamentos(10), es una expensa necesaria que debe reconocerse fiscalmente.

En efecto, de acuerdo con las pruebas que reposan en el expediente, la sociedad actora demostró que la destrucción de mercancías obedeció a conceptos como vencimientos, deterioro u obsolescencia, averías en la producción; razón por la que constituyen expensas necesarias en la actividad productora de renta de la actora, cuya correspondencia o relación de causalidad con la actividad y objeto social es indudable. La destrucción de la mercancía fue efectuada por la sociedad Ambiente Limpio S.A., según consta en los certificados expedidos por esta sociedad(11).

De manera que los activos dados de baja dentro del sistema de inventario permanente representan uno de los conceptos inherentes y necesarios para la entidad en la producción de sus ingresos o renta derivada del objeto social de Frosst.

En consecuencia, de conformidad con las normas tributarias aplicables para el año gravable en discusión y con la doctrina proferida por esta corporación, existe fundamento legal para admitir como deducción la destrucción de los inventarios que solicitó la actora. No prospera el cargo de apelación de la DIAN y, por lo tanto, se confirmará lo decidido por el tribunal al respecto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. DECLÁRASE fundado el impedimento manifestado por la Consejera Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En consecuencia, queda separada del conocimiento de este proceso.

2. CONFÍRMASE la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

3. RECONÓCESE personería a la abogada Sandra Patricia Moreno Serrano como apoderada de la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, en los términos del poder que le fue otorgado.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.»

(2) Auto del 16 de septiembre de 2011. Expediente 2006-01275 (18429. Demandante: Gaseosas Colombiana S.A. Demandado: UAE DIAN.

(3) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 26 de enero de 2012, expediente 17151, Consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(4) Expediente 13937, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, acción de nulidad contra el Concepto 71050 de 31 de octubre de 2002 de la DIAN.

(5) El artículo 64 del estatuto tributario fue modificado por el artículo 2º de la Ley 1111 de 2006, para reducir del 5% a 3% el porcentaje en el que se permite la disminución por faltantes y aceptar expresamente dicha disminución cuando se utilice el sistema de inventario permanente.

(6) Independientemente del sistema utilizado para la determinación del costo de los activos movibles, sólo son deducibles: Las pérdidas fiscales u operacionales (las que se originan en desarrollo de la actividad productora de renta, cuando los costos y gastos superan los ingresos percibidos en un período gravable) y las pérdidas de capital (las que se originan por la pérdida de bienes —activos fijos— vinculados a la actividad productora de renta, ocurridas por fuerza mayor).

(7) Expediente 15032, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(8) Expedientes 15099 y 15564, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(9) Recientemente la Sala se ha pronunciado en sentencias del 4 de febrero, expediente 16719; del 11 de marzo, expediente 17178; del 3 de junio, expediente 17037 y, del 19 de agosto de 2010, expediente 16750.

(10) De acuerdo con el certificado de existencia y representación legal, el objeto social de la sociedad actora, principalmente, es “adelantar los negocios de fabricantes, importadores y exportadores y negociantes de productos químicos, farmacéuticos, biológicos, medicinales, veterinarios, agrícolas y otros productos y artículos, géneros y mercancías de toda clase”.

(11) (Fls. 183 a 251, cdno. 2 de antecedentes).