Sentencia 2007-00161 de febrero 10 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25000-23-27-000-2007-00161-01(17177)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: PricewaterhouseCoopers Asesores Gerenciales Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., febrero diez de dos mil once.

FALLO.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad de la liquidación oficial de revisión 310642007000001 del 29 de marzo de 2007, mediante la cual la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá modificó la declaración privada del impuesto sobre la renta del año gravable 2004, a cargo de la sociedad PricewaterhouseCoopers Asesores Gerenciales Ltda.

La entidad apelante sostiene que la sociedad demandante no podía tomar como deducción el valor del reajuste de los honorarios de los contratos de consultoría y asistencia técnica que suscribió con la sociedad PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales Ltda., por cuanto dicha deducción no cumple con los requisitos previstos en el artículo 107 del estatuto tributario respecto a la necesidad y relación de causalidad con la renta del año 2004, toda vez que corresponde a gastos ocasionados por servicios prestados a la sociedad PricewaterhouseCoopers Asesores Gerenciales Ltda. durante las vigencias gravables de los años 2002 y 2003. En consecuencia no existen los elementos de oportunidad y realización de la deducción.

Para la actora la obligación de pagar el reajuste se dio con el acaecimiento de la condición suspensiva, lo cual ocurrió en el año gravable 2004, razón por la cual antes de dicha vigencia no existía la obligación de reajustar el monto de los honorarios y, en consecuencia, no podía incluir en vigencias anteriores a la del 2004 gastos o deducciones que no se habían realizado fiscalmente.

Para el tribunal, conforme a los artículos 104 y 105 del estatuto tributario y toda vez que el acaecimiento de la condición se dio en el año 2004, es en esa anualidad donde surge la obligación de pagar el reajuste, y no antes. Además dicha erogación cumplía con los requisitos de relación de causalidad del egreso con la actividad productora de renta, toda vez que con ocasión de la asistencia técnica y consultoría aumentaron los ingresos obtenidos por la sociedad demandante, guardando relación con los servicios contratados y las expensas generadas por el cumplimiento de los mismos, los cuales se consideran necesarios para fortalecer la actividad principal generadora de renta.

Así, corresponde a la Sala decidir si el reajuste de los honorarios por los contratos de consultoría y asistencia técnica que suscribió la sociedad demandante con la sociedad PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales Ltda., practicados mediante la suscripción del “otrosí” a los contratos antes mencionados, en razón del acaecimiento de una condición suspensiva, son deducibles del impuesto sobre la renta correspondiente al período gravable 2004.

Revisado el acervo probatorio se encuentra acreditado que la sociedad PricewaterhouseCoopers Asesores Gerenciales Ltda. suscribió un contrato de consultoría, fechado el 30 de junio de 1999, con la sociedad PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S.A., cuyo objeto consistió en que esta última le brindara “1. Asesoría en la presentación y elaboración de propuestas en áreas especializadas a empresas extranjeras con el fin de potencializar la penetración de de nuevos mercados a nivel mundial. 2. Asesoría y asistencia técnica para el análisis de los enfoques de la consultoría dentro de empresas extranjeras de acuerdo con los parámetros internacionales y con las guías establecidas por PricewaterhouseCoopers para todas las firmas miembro (sic) de la organización. 3. Asistencia para la elaboración de estudios especializados en áreas determinadas del mercado, tales como comunicaciones, banca, servicios públicos, sector energético, entre otros. 4. Consultoría para la selección de clientes “target” del exterior y asesoría en la determinación de las oportunidades para la prestación de los servicios profesionales que Pricewaterhouse Asesores Gerenciales Ltda. está en capacidad de desarrollar. 5. Asesoría para la administración del riesgo en las diversas áreas de servicios que presta Pricewaterhouse Asesores Gerenciales Ltda. 6. Consultoría para el manejo de los conflictos de intereses con clientes del exterior dentro de los parámetros de la organización PricewaterhouseCoopers en el mundo, acorde con la legislación internacional. (...).”, estipulándose una remuneración mensual de US$ 5.000, suma que sería revisada por las partes por lo menos cada dos años, o cuando lo estimarán conveniente (fls. 53 a 58, cdno. ppal.).

Entre las mismas partes se celebró un contrato de asistencia técnica el 1º de julio de 1999, cuyo objeto consistió en la prestación de “servicios de transmisión de la experiencia profesional, conocimiento y asistencia técnica que Pricewaterhouse Servicios Transnacionales S.A. se obliga a suministrar directamente o a través de terceras firmas, identificada como PricewaterhouseCoopers, en favor de Pricewaterhouse Asesores Gerenciales Ltda. con el fin de que sus servicios de asesoría se identifiquen plenamente con la calidad de los servicios que prestan a través del mundo todas las sociedades consultoras reconocidas como PricewaterhouseCoopers”, y como contraprestación del servicio técnico prestado se pactó la suma de US$ 22.000 mensuales, suma que sería revisada por las partes por lo menos cada dos años, o cuando lo estimarán conveniente (fls. 59 a 65, cdno. ppal.).

El 16 de mayo en Montevideo (Uruguay) y el 24 de mayo de 2001 en la ciudad de Bogotá, D.C., las sociedades antes referidas suscribieron actas aclaratorias a los contratos de consultoría y asistencia técnica, en las que se acordó ajustar el valor de los honorarios inicialmente pactados, en los siguientes términos:

Contrato de consultoría.

“1. La contraprestación por los servicios de consultoría que presta PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S.A. en favor de Pricewaterhouse Asesores Gerenciales Ltda., se ajustará en las siguientes cifras por los siguientes períodos, siempre y cuando se cumpla la condición de que trata el parágrafo de la presente cláusula:

(...).

2. Por el período junio 30 de 2002 a mayo 30 de 2004, el ajuste consistirá en un monto global adicional a los actuales honorarios, el cual en ningún caso podrá exceder la suma de US$ 50.000, cifra que se determinará por las partes con base en la información contable al cierre del primer cuatrimestre de 2004.

(...).

PAR.—PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S.A. tendrá derecho a los ajustes de que trata el numeral segundo, siempre y cuando Pricewaterhouse Asesores Gerenciales Ltda. alcance un valor ColP $ 35.000.000.0000 por concepto de ingresos operacionales acumulados entre el 1º de enero de 2002 y el 30 de abril de 2004.

2. Las partes acuerdan que durante el mes de mayo de 2004, Pricewaterhouse Asesores Gerenciales Ltda., suministrará a PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S.A. la totalidad de la información contable necesaria para que esta última verifique el cumplimiento o no de la condición regulada en el parágrafo de la cláusula anterior. En caso de que ocurra la condición, las partes tendrán hasta el 31 de mayo inmediatamente siguiente para ponerse de acuerdo en el monto del ajuste de que trata esta acta aclaratoria, y adoptarán conjuntamente las medidas necesarias para emitir el respectivo otrosí al contrato (fls. 66 y 67, cdno. ppal.).

Contrato de asistencia técnica.

“1. La contraprestación por los servicios de asistencia técnica que presta PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S.A. en favor de Pricewaterhouse Asesores Gerenciales Ltda., se ajustará en las siguientes cifras por los siguientes períodos, siempre y cuando se cumpla la condición de que trata el parágrafo de la presente cláusula:

(...).

2. Por el período junio 30 de 2002 a mayo 30 de 2004, el ajuste consistirá en un monto global adicional a los actuales honorarios, el cual en ningún caso podrá exceder la suma de US$ 200.000, cifra que se determinará por las partes con base en la información contable al cierre del primer cuatrimestre de 2004.

(...).

PAR.—PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S.A. tendrá derecho a los ajustes de que trata el numeral segundo, siempre y cuando Pricewaterhouse Asesores Gerenciales Ltda. alcance un valor ColP$ 35.000.000.0000 por concepto de ingresos operacionales acumulados entre el 1º de enero de 2002 y el 30 de abril de 2004.

2. Las partes acuerdan que durante el mes de mayo de 2004, Pricewaterhouse Asesores Gerenciales Ltda., suministrará a PricewaterhouseCoopers Servicios Transnacionales S.A. la totalidad de la información contable necesaria para que esta última verifique el cumplimiento o no de la condición regulada en el parágrafo de la cláusula anterior. En caso de que ocurra la condición, las partes tendrán hasta el 31 de mayo inmediatamente siguiente para ponerse de acuerdo en el monto del ajuste de que trata esta acta aclaratoria, y adoptarán conjuntamente las medidas necesarias para emitir el respectivo otrosí al contrato” (fls. 68 y 69, cdno. ppal.).

El 30 de mayo de 2004 se suscribió el “Otrosí 1 al contrato de consultoría”, mediante el cual se modificó la cláusula tercera del contrato suscrito en el año de 1999, en el sentido de reajustar la tarifa de los honorarios inicialmente pactada. Así mismo acordaron las partes que “... Tomando en cuenta que las labores contratadas se han venido prestando, pero que solo hasta la fecha de suscripción de este documento se ha llegado a un acuerdo, las partes convienen que se ajusten (sic) el período comprendido entre junio 30/2002 a junio 30/2003 en la suma de veinticuatro mil dólares (US$ 24.000) y el período de junio 30/2003 a mayo 30/2004 en la suma de veintidós mil dólares (US$ 22.000) al momento de suscribir el contrato. De ahí en adelante se ajustará la suma mensual en el monto indicado en el primer párrafo de esta cláusula” (fl. 76, cdno. ppal.).

A su vez, el 30 de mayo de 2004 se suscribió el “Otrosí” 1 al contrato de asistencia técnica, mediante el cual se modificó la cláusula cuarta del contrato suscrito en el año de 1999, en el sentido de reajustar la tarifa de los honorarios inicialmente pactada, así: “... Tomando en cuenta que las labores contratadas se han venido prestando, pero que solo hasta la fecha de suscripción de este documento se ha llegado a un acuerdo, las partes convienen que se ajuste el período comprendido entre junio 30/2002 a junio 30/2003 en la suma de ochenta y cuatro mil dólares (US$ 84.000) y el período de junio 30/2003 a mayo 30/2004 en la suma de setenta y siete mil dólares (US$ 77.000) al momento de suscribir el contrato. De ahí en adelante se ajustará la suma mensual en el monto indicado en el primer párrafo de esta cláusula” (fls. 70 y 73, cdno. ppal.).

Ahora bien, desde el punto de vista fiscal, para que un gasto sea considerado deducible debe reunir los requisitos de los artículos 104, 105 y 107 del estatuto tributario, normas cuyo tenor literal es el siguiente:

“ART. 104.—Realización de las deducciones. Se entienden realizadas las deducciones legalmente aceptables, cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.

Por consiguiente, las deducciones incurridas por anticipado solo se deducen en el año o período gravable en que se causen.

Se exceptúan de la norma anterior las deducciones incurridas por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, las cuales se entienden realizadas en el año o período en que se causen, aún cuando no se hayan pagado todavía”.

“ART. 105.—Causación de la deducción. Se entiende causada una deducción cuando nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago”.

“ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

De acuerdo con el artículo 104, por regla general, las deducciones legalmente aceptadas se entienden realizadas cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo equivalente al pago. Estas deducciones solo son aceptadas en el año en que efectivamente se hayan desembolsado, de tal forma que resulta necesario probar que se ha efectuado el pago, para que la deducción sea aceptada en la declaración de renta.

Sin embargo, dicha regla tiene su excepción para aquellos contribuyentes que están obligados a llevar contabilidad por el sistema de causación, caso en el que la deducción se entiende causada en el momento en que nace la obligación de pagarla, aunque no se haya hecho efectivo el pago, y solo es deducible del impuesto de renta en el año gravable en que se cause.

En el caso en examen se establece que el reajuste de los honorarios surgió con el acaecimiento de la condición suspensiva, hecho que no es cuestionado por la administración, por lo que de conformidad con el articulo 105 del estatuto tributario la deducibilidad de la obligación sometida a condición, debía ser contabilizada en la vigencia en la cual se cumplió la condición, es decir, en la vigencia 2004.

De tal forma que al haber surgido para la actora la obligación de pagar los reajustes a los honorarios en el año 2004, la deducción debía registrarse en la declaración del impuesto de renta y complementarios del mismo año, y no en los años 2002 y 2003.

Frente a los requisitos de necesidad y de relación de causalidad que consagra el artículo 107 del estatuto administrativo, y que echa de menos la administración para acceder al reconocimiento de la deducción, se debe precisar que para la Sala se encuentran acreditados por las siguientes razones:

Las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de modo que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se trate de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos, o meramente útiles o convenientes(4).

El gasto necesario es, pues, el normal para producir o facilitar la generación de la renta por parte de la actividad generadora de la misma, y lo normalmente acostumbrado en la correspondiente actividad empresarial, concepto que involucra los gastos que ordinariamente tienen que efectuar las sociedades para su normal funcionamiento, comercialización o financiación, y no para su producción o fabricación(5).

En el asunto en examen se cumplió con dicho requisito, toda vez que el gasto en que incurrió la actora obedeció al reconocimiento de unos ajustes a los honorarios pactados en los contratos de consultoría y asistencia técnica, que tuvieron como fin que los servicios de asesoría que presta la demandante se identificaran plenamente con la calidad de los servicios que prestan todas las sociedades consultoras reconocidas como PricewaterhouseCoopers, de lo que se desprende que es una erogación normal para producir y facilitar la generación de la renta, usual en la actividad comercial que desarrolla al ser una sociedad asociada a PricewaterhouseCoopers, lo que le impone mantener la calidad en sus servicios profesionales de acuerdo a los estándares propios de esta última(6).

Además, el criterio de necesidad al tenor del artículo 107 ibídem debe determinarse con visión comercial, condición que aquí se cumple, toda vez que la costumbre de pactar incrementos en los honorarios por servicios prestados, sujeta a la ocurrencia de una condición, es una práctica mercantil usual en este tipo de contratos. Establecer condiciones en la forma de pago concierne al principio de autonomía de la voluntad de las partes, propio de los negocios jurídicos.

Por su parte, la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente la salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen - efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla (el objeto social principal o secundario), que es el que le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla.

Entonces, la relación de causalidad se refiere a la vinculación de necesidad entre la actividad productora de renta y el motivo de las expensas, de tal forma que para la generación de la renta, dichas expensas deben realizarse.

En este orden de ideas, se debe verificar el objeto social de la actora, el cual según se registró en el certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá es el de: “A. Prestar servicios profesionales de asesoría y outsourcing en sistemas de información general para las áreas de administración, finanzas, producción comercial, recursos humanos, procesamiento de datos registros contables y teneduría de libros y en general consultoría, en la gestión empresarial, así como, a la asesoría en materia impositiva, comercial, laboral y jurídica en general. B. Prestar servicios profesionales de educación no formal mediante la realización de curso externos. C. Servicios de auditoría interna, auditoría de sistemas, evaluación y certificación de sistemas de control, control en sistema en proceso de cambio, administración de riesgos operativos, planificación de la continuidad del procesamiento de datos, seguridad y control de SAP y seguridad de sistemas de información en general. (...)”.

Así el gasto en que incurrió la actora, derivado del reajuste de los honorarios por el acaecimiento de la condición suspensiva (alcanzar ingresos operacionales acumulados entre el 1º de enero de 2002 y el 30 de abril de 2004), pactado en los contratos de consultoría y asistencia técnica cuyo objeto ya fue citado, encuentra correspondencia con la actividad que le genera renta a la contribuyente, según se desprende del objeto social que desarrolla, y en dicho sentido se encuentra esa relación de causalidad entre la expensa y la actividad productora de renta.

Por otro lado, el argumento de la DIAN en el recurso de apelación, en el sentido de que “no es cierto que se cumplan los requisitos del artículo 107 del estatuto tributario, toda vez que la parte del reajuste correspondiente a los servicios prestados en el año 2002 y 2003 no guarda relación causa efecto con los ingresos obtenidos en el año 2004”, sería de recibo si el pago del reajuste de honorarios constituyera costo de adquisición o producción, es decir costo fiscal de los bienes o servicios, pero el pago citado hace parte es de las expensas necesarias a modo de deducciones, en donde la relación con la obtención de los ingresos es de manera indirecta; afirmación que se desprende de lo dispuesto en el artículo 26 del estatuto tributario, sobre el proceso de depuración de la base gravable conocida como renta líquida gravable en el impuesto sobre la renta(7).

Ahora bien, en cuanto a la independencia de períodos establecida en el artículo 574 del estatuto tributario, según la cual la administración consideró que para no entrar a desconocer la deducción reclamada se debió corregir las declaraciones de los años gravables 2002 y 2003, es necesario precisar que en este caso no se vulneraría esta disposición, por cuanto el período en que acaeció la condición de la que se originó la obligación de pagar la erogación fue el año gravable 2004. De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 104 y 105 del estatuto tributario antes citados, es en esta vigencia que nace la obligación de pagar los ajustes a los referidos contratos, razón por la cual no procedía la corrección de las declaraciones de los años 2002 y 2003.

Así mismo como quedó establecido en líneas anteriores, pactar condiciones en la contraprestación de contratos de servicios es una práctica mercantil usual y no podría desconocerse la realización de este hecho económico.

Por eso a juicio de la Sala el gasto en que incurrió la sociedad actora, correspondiente al pago de ajustes a los honorarios derivados de la suscripción del “otrosí” a los contratos de consultoría y asistencia técnica, debe ser considerado como deducible del impuesto a la renta.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

Confírmase la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y envíese copia al tribunal de origen. Cúmplase.»

(4) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Héctor J. Romero Díaz.

(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 13 de octubre de 2005, Exp. 14122, C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(6) Fls. 53 y 60.

(7) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 13 de octubre de 2005, Exp. 14122, C. P. Juan Ángel Palacio Hincapié.