Sentencia 2007-00164 de mayo 5 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Rad.: 25000-23-27-000-2007-00164-01(17708)

Actor: La Monedita de Oro Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Fallo

Bogotá, D.C. cinco de mayo de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos de los recursos de apelación interpuestos por las partes actora y demandada, la Sala debe decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios a cargo de la actora por el año gravable 2002. Concretamente, debe determinar si es procedente la adición de ingresos, si se deben aceptar las deducciones por salario, por arrendamiento y por intereses y demás gastos financieros y si la imposición de las sanciones por inexactitud y por irregularidades en la contabilidad se ajustó a derecho.

Sin embargo, antes de resolver sobre los anteriores temas, la Sala debe establecer si hubo agotamiento de la vía gubernativa en relación con algunos cargos de la demanda, como lo plantea la parte demandada.

1. Excepción de inepta demanda

La Sala ha considerado, reiteradamente, que ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo es procedente invocar nuevos argumentos para obtener la nulidad de la actuación oficial. En el análisis de la legalidad de un acto administrativo se estudian los fundamentos de derecho que comprenden las causales de nulidad previstas en el artículo 84 del Código Contencioso Administrativo(4).

El artículo 135 del Código Contencioso Administrativo dispone como uno de los requisitos para acudir ante la Jurisdicción, a través de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho contra actos administrativos definitivos de carácter particular y concreto, que se agote previamente la vía gubernativa. Esto acontece cuando contra los actos administrativos no procede ningún recurso, cuando los recursos interpuestos se han decidido y cuando el acto administrativo quede en firme por no haber sido interpuestos los recursos de reposición o de queja (arts. 62 y 63 ibídem).

De acuerdo con lo anterior, la Jurisdicción no puede conocer hechos nuevos planteados en la demanda, que no lo hayan sido ante la administración; pero si, como en este caso, en el recurso de reconsideración la contribuyente solicitó que se revocara en todas y cada una de las partes la Liquidación Oficial Renta Sociedades 300642006000018 del 13 de marzo de 2006, para que en su lugar se absolviera de las cargas tributarias señaladas en la misma, con base en argumentos tales como firmeza de la declaración, ausencia de inexactitud y presunción de buena fe y de la veracidad de la declaración tributaria, los cargos aducidos sobre procedencia de las deducciones o improcedencia de la adición de ingresos y de la sanción por irregularidades contables, no son nuevos elementos fácticos, sino mejores razones jurídicas en que se sustenta la nulidad de los actos acusados, como quiera que desde la etapa administrativa objetó la validez de toda la actuación. Es decir, que con idéntica pretensión de nulidad de la liquidación oficial, se amplió el debate con nuevos argumentos encaminados a demostrar la ilegalidad.

En consecuencia, la excepción no está llamada prosperar por cuanto sí hubo agotamiento de la vía gubernativa en relación con la pretensión de nulidad de todas y cada una de las partes de la modificación oficial del impuesto de renta de la actora por el año gravable 2002.

Decidido lo anterior, procede la Sala a resolver sobre los demás cargos de la apelación, primero de la demandada y, luego, se analizarán los cargos de apelación de la demandante.

2. Deducción por salarios

La DIAN controvierte la decisión del tribunal de aceptar una mayor deducción por salarios de la que fue aceptada oficialmente, porque sólo se tuvo en cuenta el dictamen pericial sin haber cotejado con las demás pruebas del proceso, con lo cual se hubiera dado cuenta que los pagos que reconoció ya lo habían sido por la Administración, como se observaba en el requerimiento especial.

De acuerdo con el requerimiento especial, las cifras consolidadas tenidas en cuenta por la Administración para establecer la base de los aportes parafiscales por los pagos laborales fueron las siguientes(5):

Concepto
Tarifa
Pagos certificados
Base deducible
Caja de compensación
4%
$ 1.610.000
$ 40.250.000
SENA
2%
$ 805.000
$ 40.250.000
ICBF
3%
$ 1.207.500
$ 40.250.000
Salud
8%
$ 1.535.266
$ 19.190.822
Pensiones
10.125%
$ 3.306.559
$ 32.657.370
ARP
0.522%
$ 107.150
$ 20.225.000
Total
27.64%
$ 8.571.475
$ 31.003.220

 

La sociedad solicitó como deducción por salarios y demás pagos laborales la suma de $50.838.000, sobre la cual, la DIAN estableció la improcedencia de $11.171.396, de conformidad con el artículo 108 del estatuto tributario, que dispone que para aceptar la deducción por salarios, los empleadores obligados a pagar subsidio familiar y a hacer aportes al SENA, al ISS y al ICBF, deben estar a paz y salvo por tales conceptos por el respectivo año o período gravable, además, demostrar que están a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.

De acuerdo con las planillas de nómina y pagos a la seguridad social que estaban en el proceso administrativo, la DIAN estableció la diferencia así:

Salario $31.003.220

Prestaciones sociales* $ 5.477.243

Transporte* $ 3.185.709

Total $39.666.000

*Se calcularon sobre el salario

Ahora bien, según el dictamen pericial tenido en cuenta por el Tribunal, se establecieron los siguientes pagos de aportes parafiscales:

Concepto
Valor
Soportes
Caja de compensación
$ 1.610.000
Certificado de CAFAM y pagos con Bancafe
SENA
$ 805.000
Paz y Salvo y carta del SENA
ICBF
$ 1.207.500
Paz y salvo del ICBF
Salud (ISS, Humana Vivir, Sanitas, Famisanar y Cruz Blanca)
$ 2.302.900
Pagos relacionados en el requerimiento especial,pág. 8
Pensiones
$ 4.408.745
Certificados de Pensiones y Cesantías Santander y BBVA Horizonte
ARP
$ 293.150
Relación de pagos del ISS
Total
$ 10.627.295

 

De la comparación de las cifras relacionadas por el dictamen pericial y las que tuvo en cuenta la DIAN, la Sala observa que le asiste razón a la parte demandada en su apelación, toda vez que los pagos tenidos en cuenta por el dictamen son los mismos que fueron reconocidos por la DIAN.

En efecto, si bien existe o se evidencia una diferencia en las sumas por salud y pensión entre el requerimiento especial y el dictamen pericial, ello se explica en el hecho de que la DIAN estableció los aportes correspondientes al empleador (8%) y al trabajador (4%)(6) y para determinar la base de pagos laborales, tuvo en cuenta lo correspondiente al empleador y la tarifa respectiva.

Mientras que el tribunal tuvo en cuenta los aportes tanto de los empleadores como de los trabajadores y para establecer la base deducible aplicó la tarifa correspondiente sólo a los aportes del empleador, lo que daba lugar a una base superior a la determinada oficialmente.

Lo anterior evidencia para la Sala que, en efecto, el Tribunal no tuvo en cuenta los documentos estudiados en el proceso administrativo y consideró que los aportados con la adición de la demanda probaban una suma superior, sin advertir que si se sumaban los aportes en salud y en pensión del empleador y del trabajador del cuadro de consolidación que efectuó la DIAN en el requerimiento especial, arrojaba la misma suma dictaminada por el auxiliar de la justicia. Es decir, que se reconocería una suma superior a la reconocida en los actos demandados con base en los mismos pagos de aportes parafiscales tenidos en cuenta por la DIAN.

Finalmente y en relación con los pagos a la ARP, la Sala observa que mientras en el requerimiento especial se tuvo en cuenta la suma de $107.150, el dictamen pericial tuvo en cuenta la suma de $293.150, sin embargo la diferencia se justifica en que la prueba técnica adicionó a la suma de $107.150 la suma de $186.000, que correspondió a salud y que ya había sido tenida en cuenta por la DIAN.

En consecuencia, la Sala revocará en este punto la sentencia apelada por cuanto la sociedad no desvirtuó la determinación oficial. Prospera el cargo de apelación.

3. Deducción por gastos por arrendamiento.

El Tribunal aceptó la deducción por concepto de gastos por arrendamiento, pues consideró que era un exceso de formalismo rechazar la deducción porque el contrato de arrendamiento tenía una fecha de autenticación posterior a la vigencia fiscal investigada, cuando lo que se debía tener en cuenta era que el contrato se ejecutó dentro del periodo gravable en discusión.

En el recurso de apelación la DIAN señaló que el fundamento legal para rechazar la partida fue el artículo 283 del estatuto tributario y que el único documento que presentó la sociedad fue el contrato de arrendamiento, pero que como solo fue autenticado el 26 de febrero de 2003, no era válido para el año en discusión. Que los comprobantes no habían sido presentados ante la DIAN en la visita, ni aducidos en el recurso gubernativo, por lo tanto eran nuevos para el proceso; además de que el rechazó fue sólo por $3.708.000, y las cuentas de cobro y la contabilización fueron por $24.000.000.

Según la liquidación de revisión la partida de $3.708.000 se rechazó porque, según los artículos 632 y 771-2 del estatuto tributario (expuestos en la glosa anterior que correspondía al rechazo de intereses y demás gastos financieros) el pago efectuado al Señor Alfonso Hernández Riveros no tenía documento idóneo que lo respaldara y el único documento presentado fue el contrato de arrendamiento, pero que había sido autenticado el 26 de febrero de 2003.

Para la Sala, el cargo de apelación de la demandada no está llamado a prosperar, pues, de acuerdo con las pruebas allegadas al proceso, se encuentra válidamente acreditado el pago por el contrato de arrendamiento en el año gravable 2002, por lo siguiente:

En primer lugar el hecho de que la actora hubiera allegado con ocasión de la acción contenciosa documentos contables que no fueron presentados ante la Administración y que los mismos hubieran sido tenidos en cuenta tanto por el dictamen pericial como por el tribunal, no es un hecho que impida valorarlos en el proceso. Como lo ha considerado la Sala reiteradamente, no se pueden descartar las pruebas que han sido decretadas y practicadas debida y oportunamente ante la jurisdicción, aunque sean diferentes a las recaudadas ante la administración, o que no fueron practicadas por la misma administración, pues de lo contrario, sería desconocer el objeto de la Jurisdicción y la naturaleza de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho(7).

La demanda de nulidad y restablecimiento de derecho debe contener, entre otros aspectos, la petición de pruebas que el demandante pretenda hacer valer, conforme con el artículo 137 [5] del Código Contencioso Administrativo. Si las pruebas están en su poder, las debe acompañar con la demanda según lo establece el artículo 139 ibídem.

Es decir, las pruebas que solicitan los demandantes en la demanda y que son decretadas por el tribunal, son regular y oportunamente allegadas al proceso, de manera que deben ser valoradas por el juzgador al momento de decidir, conforme con el artículo 170 del Código Contencioso Administrativo.

En la acción de nulidad y restablecimiento del derecho una de las posibilidades con las que cuenta el administrado para desvirtuar la presunción de legalidad del acto demandado, es aportando nuevas o mejores pruebas que las arrimadas en sede administrativa, pues legalmente no existe ningún impedimento para que no se puedan estimar pruebas diferentes a las valoradas por la Administración. Además, es carga de las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen (CPC, art. 177).

Si bien es cierto, el artículo 781 del estatuto tributario dispone que el contribuyente que no presente sus libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad cuando la administración lo exija, no podrá invocarlos posteriormente como prueba en su favor y tal hecho se tendrá como indicio en su contra y que se desconocerán los correspondientes costos, deducciones, descuentos y pasivos, salvo que el contribuyente los acredite plenamente, sobre el alcance de esta disposición, la Sala ha señalado que para que tal indicio tenga ocurrencia se requiere que la administración haya exigido la presentación de libros, comprobantes y demás documentos de contabilidad en relación con costos, deducciones, descuentos o pasivos que se estén investigando, y que el contribuyente no los hubiera presentado. La consecuencia es el desconocimiento de los conceptos correspondientes. Sin embargo, la norma establece que no se desconocerán si el contribuyente los acredita plenamente.

En este caso la demandada no demostró que esos elementos probatorios fueron requeridos o exigidos por la administración y la sociedad no los hubiere aportado. Como lo dijo la Sala en sentencia del 30 de abril de 2009(8), la prohibición de invocar esos documentos posteriormente como prueba a favor del contribuyente, se refiere a una conducta evasiva del mismo, la cual no se probó que se hubiera dado. Es más, según el Acta parcial de visita de inspección tributaria del 13 de abril de 2005, los funcionarios visitadores verificaron el contrato de arrendamiento del local 314 y los comprobantes de egreso (fl. 147 c.a. 1).

Ahora bien, el contrato de arrendamiento suscrito entre la sociedad actora y Alfonso Fernández Riveros el 31 de diciembre de 2001 con el objeto del arrendamiento del local comercial 314 ubicado en el Centro Comercial Ciudad Salitre por el término de doce meses, con un canon de arrendamiento de $2.000.000 mensuales(9), es un documento idóneo para demostrar la existencia de ese contrato.

Lo anterior unido a las cuentas de cobro por cada mes del año gravable 2002 y los comprobantes de egreso mensuales y su contabilización por concepto del pago del arrendamiento del mencionado local(10), son pruebas válidas para demostrar la realidad del gasto durante el año gravable investigado, que si bien es muy superior a la suma solicitada en la declaración de renta, no se constituye en un argumento válido para no dar credibilidad a los mencionados pagos o que el pago del arriendo se hiciera a uno de los socios de la sociedad.

Para la Sala, el requisito que exigió la DIAN de que el mencionado contrato tuviera una fecha de autenticación en el mismo año de la solicitud de la deducción, es una exigencia no prevista legalmente para la procedencia del gasto, ni para la validez de un contrato de arrendamiento. Además, según la liquidación de revisión, para el rechazo de este concepto la DIAN se remitió a los mismos fundamentos para el rechazo expuesto en la glosa de intereses y demás gastos financieros, en el que citó los artículos 632 y 771-2 del estatuto tributario, sin embargo de estas normas no se desprende la obligación pretendida por la DIAN.

En efecto, el artículo 632 del estatuto tributario, consagra la obligación de los contribuyentes de conservar informaciones y pruebas para efectos del control de los tributos por un término mínimo de cinco años y el artículo 771-2 ibídem, dispone que para la procedencia de costos y deducciones se requiere de facturas con el cumplimiento de los requisitos legales. Además la demandada en el recurso de apelación señaló que el fundamento legal del rechazo fue el artículo 283 del estatuto tributario, sin embargo esta norma no es aplicable a la presente partida pues establece los requisitos para la aceptación de las deudas, concepto muy diferente al pago de un contrato de arrendamiento.

De acuerdo con lo anterior, para la Sala los comprobantes allegados con la demanda, la contabilización de los mismos, como se verificó con el dictamen pericial(11) y el contrato de arrendamiento aludido, son pruebas suficientes e idóneas para demostrar la realidad del gasto solicitado en la declaración. En consecuencia, en este punto se confirmará la decisión del Tribunal. No prospera el cargo de apelación.

4. Deducción por intereses y demás gastos financieros.

Según el tribunal la partida se debía aceptar por cuanto, conforme con el dictamen pericial se podía establecer la realidad y contabilización de los préstamos por $130.000.000 y de los intereses por $5.926.500, que también estaban debidamente contabilizados.

Para la parte demandada no es posible aceptar la partida con base únicamente en el dictamen pericial, sin hacer ningún juicio de valor sobre esa prueba ni sobre las normas vigentes sobre la materia. Que el rechazo se debió a la inexistencia de un documento de fecha cierta que respaldara el pasivo y por el incumplimiento de los artículos 282, 283, 632, 770 y 771 del estatuto tributario.

La Sala observa que según la liquidación de revisión, la DIAN rechazó la partida porque los pagos de intereses tenían origen en préstamos dados por los socios, que no tenían documento idóneo que soportara dicha transacción, conforme con el artículo 632 del estatuto tributario y porque, conforme con el artículo 771-2 ibídem, las facturas o documentos equivalentes debían cumplir los requisitos expuestos en esa norma para sustentar los costos y deducciones procedentes.

De acuerdo con lo anterior, la Sala considera que la discusión para el rechazo de esta partida giró en torno a la ausencia probatoria del pasivo, esto es, a la falta de un documento idóneo que demostrara que la sociedad fue deudora de sus socios, y no en torno a la interpretación o alcance de alguna disposición. En consecuencia, la decisión del tribunal de tener, como prueba del pasivo y de los intereses pagados, las pruebas señaladas en el dictamen pericial se ajustó a derecho.

En efecto, la DIAN sólo cuestionó que la actora no hubiera conservado el documento idóneo para la prueba del pasivo, lo cual fue desvirtuado por la sociedad con la prueba pericial practicada en primera instancia en la que se evidenció la existencia de cuatro títulos valores (pagarés) en cuantía total de $130.000.000, que para la Sala cumplen los requisitos para tener por cierta la existencia de las deudas y la causación de los intereses por el año gravable de 2002(12).

Además, el pago de los intereses por parte de la sociedad también se encuentra debidamente acreditado con los comprobantes externos (cuentas de cobro mensual de esos intereses) y su correspondiente contabilización, de manera que no había razón jurídica para que el tribunal los descartara, máxime que la DIAN en los actos acusados no hizo ningún señalamiento concreto en torno a la prueba de esos pagos, sino que cuestionó, como se dijo, el documento que probara la existencia del pasivo. Sobre la oportunidad de allegar pruebas al proceso, la Sala se remite a lo expuesto en el cargo anterior.

Por lo anterior, la Sala considera que se ajustó a derecho el reconocimiento del tribunal de la deducción por intereses y gastos financieros por $5.927.000. No prospera el cargo de apelación.

5. Adición de ingresos por venta de divisas.

El tribunal aceptó parcialmente el cargo sobre indebida adición de ingresos por venta de divisas porque consideró, de conformidad con el artículo 486-1 del estatuto tributario, que la DIAN se había equivocado en la forma de determinar los ingresos por ese concepto y estableció que la omisión de ingresos había sido sólo por $927.143, pues la DIAN había tenido en cuenta únicamente el valor total de las divisas omitidas, sin realizar la operación señalada en esa disposición.

La demandada en el recurso de apelación, señaló que el tribunal no había tenido en cuenta todo el acervo probatorio, como los cruces de información de terceros y había desconocido que la DIAN estableció los ingresos con base en las pruebas allegadas al proceso.

De acuerdo con los antecedentes del proceso, la Sala observa que en la liquidación de revisión, la adición de ingresos por valor de $216.792.476, se debió al resultado de la inspección tributaria y a la información allegada con los cruces de terceros, de las cuales se evidenció que la actora había recibido ingresos por ventas de divisas por mayores valores registrados en la contabilidad. Que como no hubo controversia respecto de la adición planteada, se mantenía la propuesta de ingresos del requerimiento especial. Además, señaló que la actora no había presentado facturas de compra y venta de divisas, conforme con el artículo 632 del estatuto tributario.

Según el requerimiento especial, el procedimiento realizado por la DIAN para establecer los ingresos omitidos fue el siguiente(13):

Desglosó la información por compra y venta aportada por la sociedad y la cruzó contra la información de terceros y estableció una diferencia no registrada en la contabilidad así:

Nombre o razón social
NIT
Divisas
Vr/pesos
IVA
Neto recib.
Folios doc.
Resultado preliminar
Obs.
Diferencia en pesos
MindcoMM S.A.
830.044.160
259.790
566.378.870
310.784
566.689.654
5663-591
Analizada la información se estableció que adquirió US$ 270.000 por valor de $ 587.950.000
-10.210
21.260.346
Comercial Jaffer Ltda
830.025.238
55.000
118.446.500
42.784
118.489.284
476-500
Analizada la información se estableció que adquirió US$ 100.000 por valor de 215.331.5000
-45.000
96.842..216
Asefinanzaz Garcontre Senc
830.094.238
53.255
117.468.975
55.084
117.524.059
1020-1040
Adquirió US$ 59.500 por valor de $ 127.627.500
-6.245
10.158.525
Alston T y D
860.006.044
35.375
84.621.820
41.995
84.663.815
508-516
En certificación suscrita por Deloite and Touche Ltda. informa haber adquirido US$ 49.962 por valor de $ 112.111.170.
-11,587
27.447.355
Ivan Mejdina Blanco
79.414.160
30.417
65.256.476
33.643
65.290.119
522-525
Adquirió divisas US$ 38.417 por valor de $ 82.462.156
-8000
17.172.037
American Internacional Co Ltda.
806.005394
30.000
64.440.000
48.000
64.488.000
661-664
Adquirió US$50.000 por valor de $ 108.4000.000
-20.000
43.912.000








-101.042
216.792.479

 

Que, en consecuencia, existió una diferencia por $216.792.479, pues revisado el inventario de divisas certificado por el contribuyente, coincidía con los movimientos operacionales consolidados, que se obtenía a partir de la última columna calculada de inventario de divisas.

Ahora bien, la actora cuestionó el procedimiento establecido por la DIAN y señaló que debió hacerse conforme con el artículo 486-1 del estatuto tributario, como lo efectuó el perito en la prueba pericial, según el cual:

“ART. 486-1.—Determinación del impuesto en los servicios financieros y en operaciones cambiarias (modificado por la L. 88/2002). Cuando se trate de operaciones cambiarias, el impuesto será determinado por los intermediarios del mercado cambiario y por quienes compren y vendan divisas, conforme a lo previsto en las normas cambiarias. Para este efecto la base gravable se establece tomando la diferencia entre la tasa de venta de las divisas de cada operación en la fecha en que se realice la transacción y la tasa promedio ponderada de compra del respectivo responsable en el último día hábil anterior en que haya realizado compras de divisas. Para el cálculo de dicha base gravable se tendrá en cuenta si la transacción se hace en efectivo, en cheque o a través de una transferencia electrónica o giro, calculándose una tasa promedio ponderada para cada una de estas modalidades de transacción. La base gravable así establecida se multiplica por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas.

Para las operaciones cambiarias derivadas de contratos forwards y futuros, el impuesto se determina tomando la diferencia entre la tasa de venta de las divisas de cada operación en la fecha en que se realice la transacción y la tasa de compra establecida en la forma en que determine el Gobierno Nacional para lo cual tendrá en cuenta los plazos pactados en este tipo de operaciones. La base gravable así establecida se multiplica por la tarifa del impuesto y por la cantidad de divisas enajenadas.

(...)”.

En efecto, el dictamen pericial explicó el procedimiento que utilizó la sociedad así:

“La sociedad Monedita de Oro Ltda., realiza la venta de divisas, tomando la tasa promedio de compra del día anterior, y la tasa de venta del día en que se realiza la transacción, la diferencia que hay entre una y otra la multiplica por la cantidad de divisas a negociar, al resultado se le aplica el 16% correspondiente al IVA. Es decir, que la diferencia es lo que constituye la base de ingreso para determinar el IVA, lo cual es el ingreso real constitutivo de renta”(14).

Para efectos de establecer la tasa de compra de las divisas, el dictamen explicó que se tomaba como referencia los distintos precios de compra a los que se adquirieron las divisas en el día, se sumaban y se promediaban, y que ese el resultado de la tasa de compra y que para la tasa de venta se tomaban las reglas de oferta y demanda del mercado cambiario, y se tenían como referencia los precios de venta de los otros profesionales de cambio y con ello se determinaba el precio de venta que regiría el día, que podía variar según la fluctuación de la divisa.

Conforme con lo anterior, el dictamen efectuó un cálculo de acuerdo con cada comprador de divisas y, en aplicación de costumbres contables, promedió todas las tasas de compra y todas las tasas de venta que rigieron durante las fechas de las operaciones cambiarias, para con ello sacar un estimativo contable sobre los ingresos reales que verdaderamente ingresaron a las arcas de la sociedad.

Pues bien, para la Sala, contrario a lo determinado por el tribunal, el cálculo de los ingresos por venta de divisas efectuado por el dictamen pericial no tiene el alcance de desvirtuar la determinación oficial, toda vez que la norma en la que se fundamenta la actora y la prueba técnica, es una disposición propia del impuesto sobre las ventas, cuyo hecho generador y base gravable difiere ampliamente del hecho generador y la base gravable del impuesto de renta.

En efecto, la actora no puede considerar que en materia del impuesto sobre la renta, el ingreso del cual se parte para establecer la base gravable corresponda a la ganancia real del contribuyente, pues, salvo las excepciones legales, conforme con el artículo 26 del estatuto tributario, la renta líquida gravable, que es la base gravable del impuesto, se calcula sobre todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año gravable, de los cuales se restan, en primer lugar, las devoluciones, rebajas y descuentos, y luego los costos y deducciones realizados en el año. Es decir, como ingreso no se puede declarar un resultado de una operación en la que se arroja una ganancia, pues la ganancia o la utilidad, para efectos del impuesto de renta, se da una vez se han depurado los ingresos, con los conceptos que autorizan las normas tributarias.

En consecuencia, la Sala encuentra ajustada a derecho la determinación oficial de los ingresos de la sociedad por venta de divisas con base en los cruces de información de terceros, cuyo contenido, fue conocido por la sociedad y no fue controvertido. De manera que en este punto se revocará la decisión y se mantendrá la determinación oficial. Prospera el cargo de apelación.

6. Sanción por inexactitud.

El Tribunal redujo la sanción por inexactitud derivada de la adición de ingresos, de acuerdo con la suma determinada en la sentencia, por lo que debía realizarse un nuevo cálculo. Y en relación con la deducción por salarios dijo que se trataba de una falta probatoria que no daba lugar a la sanción.

La parte demandante impugnó la decisión en cuanto se recalculó la sanción relativa a la adición de ingresos porque consideró que se trató de una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, concretamente en cuanto a la forma de contabilizar y liquidar la venta de divisas.

La parte demandada consideró que no debía levantarse la sanción por inexactitud porque de acuerdo con las pruebas del proceso se concluía que la determinación oficial era legal.

El artículo 647 del estatuto tributario dispone:

“ART. 647.—Sanción por inexactitud. Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las oficinas de impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable. Igualmente, constituye inexactitud, el hecho de solicitar compensación o devolución, sobre sumas a favor que hubieren sido objeto de compensación o devolución anterior.

La sanción por inexactitud será equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado en la liquidación oficial, y el declarado por el contribuyente o responsable. Esta sanción no se aplicará sobre el mayor valor del anticipo que se genere al modificar el impuesto declarado por el contribuyente.

(...).

No se configura inexactitud, cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias, se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

(...)”.

En relación con la interpretación de esta norma, la Sección había sostenido de manera reiterada que ni por controversias de interpretación, ni por falta de pruebas era pertinente aplicar la sanción(15). Que si los rechazos obedecían a falta de prueba —contable o no— o a defectos formales en su comprobación debía hacerse un examen analítico y probatorio y establecerse la falsedad, inexistencia, simulación, etc., de los costos, gastos y demás partidas objeto de glosa oficial, puesto que entre otros, la sanción estaba prevista en el evento de que el contribuyente solicitara costos, deducciones, pasivos, etc., en los que no hubiera incurrido efectivamente de los cuales derivara un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor(16).

Sin embargo, recientemente la jurisprudencia de la Sala ha tenido por criterio que la falta de prueba sobre la realidad y procedencia de las partidas declaradas no es motivo para no aplicar la sanción por inexactitud.

En efecto, en sentencia del 28 de junio de 2010, la Sala consideró que la falta de prueba sobre la realización de los costos, significaba la inclusión en la declaración de costos inexistentes que daban lugar a un menor impuesto a pagar, conducta que era sancionable en virtud del artículo 647 del estatuto tributario(17).

Así mismo, mediante sentencia del 19 de agosto de 2010, la Sala señaló que generaba la sanción por inexactitud la conducta del contribuyente de incluir en la declaración, como deducciones, partidas frente a las cuales no se demostró su realidad y procedencia, que afectaron la base gravable y dieron lugar a un menor impuesto a cargo. En esa oportunidad advirtió que no era necesario que la administración estableciera que los gastos fueron irreales, pues lo cierto era que fueron solicitados como deducción, sin demostrar su procedencia; máxime cuando correspondía al contribuyente desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos(18).

Posteriormente, en el caso fallado en la sentencia del 14 de octubre de 2010, la Sala estableció que ni en sede administrativa ni judicial la sociedad demandante había logrado respaldar contablemente la existencia de un pasivo registrado en la cuenta PUC 2355, no obstante el requerimiento de la DIAN. Que en ese contexto, se concluía que, de conformidad con el artículo 647 del E.T., era procedente la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, por haberse incluido en la declaración pasivos inexistentes(19).

La anterior posición jurisprudencial guarda correspondencia con la sentencia C-571 de 2010 por medio de la cual, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de la expresión “datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurado” contenida en el artículo 647 del estatuto tributario, sobre la cual señaló:

“Las expresiones 'falsos, equivocados, incompletos o desfigurados' no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular... En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera”(20).

Pues bien, de acuerdo con lo anterior, la Sala considera que para que un factor de la declaración se tenga como real y verdadero, por regla general, debe probarse la realización del mismo, que existe, que fue efectuado. Es decir, requiere de una actividad probatoria suficiente y adecuada sobre la existencia de los hechos que originaron la partida o el concepto. Para la Sala la sanción por inexactitud no tiene como condición que se evidencie una conducta evasiva o fraudulenta por parte del contribuyente, pero sí se requiere que los datos declarados sean reales.

En este caso, el rechazo de la deducción por salarios que se mantiene en esta decisión, se debe a la falta de prueba del pago de los aportes parafiscales sobre los pagos salariales, conforme con el artículo 108 del estatuto tributario, razón por la cual, la sanción es procedente.

En relación con la adición de ingresos que en esta providencia también se mantiene, se debió a una omisión de ingresos por venta de divisas, debidamente probada por la DIAN, sin que se advierta una diferencia de criterios en torno a la interpretación del derecho aplicable. Lo que pretende la sociedad es que los ingresos se calculen con base en una disposición no aplicable al caso. En consecuencia, se mantiene la sanción por este concepto.

Por lo anterior y teniendo en cuenta que se aceptaron las deducciones por gastos de arrendamiento e intereses y demás gastos financieros, se hará un nuevo cálculo de la sanción por inexactitud.

7. Sanción por irregularidades en la contabilidad.

Según los actos demandados, la DIAN impuso la sanción porque se dieron las siguientes causales del artículo 654 del estatuto tributario:

“d) Llevar doble contabilidad

e) No llevar los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos o retenciones”.

Y con base en el artículo 655 del mismo estatuto, señaló que sin perjuicio del rechazo de los costos, deducciones y demás conceptos que carezcan de soporte en la contabilidad, o que no sean plenamente probados de conformidad con las normas vigentes, aplicó la sanción por libros de contabilidad del medio por ciento (0.5%) del mayor valor entre el patrimonio líquido y los ingresos netos del año anterior al de su imposición.

Base del patrimonio líquido 2001
$ 80.369.000
Base ingreso netos 2001
$ 65.707.000

 

Que por ser mayor la base del patrimonio líquido, esta sería la base para calcular la sanción esgrimida, cuyo resultado se calculó, así

Base de la sanción, art. 655 E.T.

Patrimonio líquido 2001
$ 80.000
Tarifa 0.5%

Total sanción por libros
$ 402.000

 

El tribunal mantuvo la sanción, no porque la sociedad llevara doble contabilidad, sino porque no llevaba los libros de contabilidad en la forma que permitieran verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación, como el caso de las ventas de divisas, que la administración tuvo que recurrir a cruces de información con terceros.

Para la Sala, la decisión del tribunal se confirmará, pues de la contabilidad de la actora no se pudo establecer la realidad de los ingresos obtenidos por la venta de divisas, sino que fue necesario determinarlos con base en los testimonios de las sociedades que compraron las divisas. El artículo 654 en su literal e) establece como causal para la imposición de la sanción que no se lleven los libros de contabilidad en forma que permitan verificar o determinar los factores necesarios para establecer las bases de liquidación de los impuestos, que fue precisamente lo que ocurrió en relación con los ingresos de la sociedad.

La norma no establece la obligatoriedad de demostrar por parte de la administración la responsabilidad subjetiva del agente o la culpabilidad, como lo pretende la sociedad. Este caso se trató de la existencia de una contabilidad que no cumplió con los requisitos legales de suministrar, para efectos tributarios, específicamente para el impuesto de renta y complementarios del año gravable 2002, la historia clara, completa y fidedigna de los negocios de la sociedad en cuanto a los ingresos por venta de divisas, como factor necesario del impuesto, como lo ordenan las normas legales (C. de Co., arts. 48 y 50).

En consecuencia, la sanción por irregularidades en la contabilidad se mantendrá. No prospera el cargo de apelación.

Por las anteriores razones, se hará una nueva liquidación, teniendo en cuenta que esta instancia se confirma la decisión del Tribunal en cuanto aceptó las deducciones por gastos por arrendamientos por $3.708.000 y por intereses y demás gastos financieros por $5.927.000 y se revoca en cuanto aceptó parcialmente la deducción por salarios y prestaciones y la ilegalidad de la adición de ingresos, cuya determinación oficial esta providencia mantiene, al igual que la sanción por irregularidades en la contabilidad. De acuerdo con lo expuesto, se recalculará la sanción por inexactitud.

La liquidación queda en los siguientes términos:

Concepto
Declaración privada
Liquidación de revisión
Liquidación C. de E.
Total ingresos netos
156.398.000
373.190.000
373.190.000
Total costos
0
0
0
Total deducciones*
105.661.000
84.855.000
94.490.000
Renta líquida
50.737.000
288.335.000
278.700.000
Renta presuntiva
4.605.000
4.605.000
4.605.000
Renta líquida gravable
50.737.000
288.335.000
278.700.000
Impuesto sobre la renta gravable
17.758.000
100.917.000
97.545.000
Total impuesto a cargo
17.758.000
100.917.000
97.545.000
Total retenciones año gravable 2002
0
0
0
Menos anticipo por el año gravable
528.000
528.000
528.000
Más anticipo por el año gravable siguiente
6.923.000
6.923.000
6.923.000
Más anticipo a la sobretasa
888.000
888.000
888.000
Más sanciones **
2.434.000
135.890.000
130.495.000
Total saldo a pagar
27.475.000
244.090.000
235.323.000

 

* Se aceptan deducciones por $9.635.000: $3.708.000 por arrendamientos y $5.927.000 por intereses.

** El renglón se calcula así:

Sanción por inexactitud:

Saldo a pagar declarado sin sanción:
$ 25.041.000
Saldo a pagar determinado antes de la sanción:
$104.828.000
Base para aplicar la sanción:
$ 79.787.000
Porcentaje de la sanción
160%
Total sanción por inexactitud
$127.659.000
Más sanción por libros de contabilidad
$ 402.000
Más sanción privada
$ 2.434.000
Total sanciones
$130.495.000

 

De acuerdo con lo anterior, se impone confirmar el numeral primero de la sentencia apelada que anuló parcialmente los actos demandados y modificar el numeral segundo para disponer, a título de restablecimiento del derecho, que el impuesto de renta y complementarios a cargo de la demandante por el año gravable 2002 corresponde a la liquidación practicada en los anteriores términos que arroja un saldo a pagar de $235.323.000

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE el numeral primero de la sentencia apelada.

2. MODIFÍCASE el numeral segundo de la sentencia apelada, el cual quedará así:

“SEGUNDO: En consecuencia y a título de restablecimiento del derecho, y de acuerdo con la liquidación inserta en la parte motiva de esta providencia, FÍJASE como total saldo a pagar por el impuesto de renta y complementarios de la sociedad La Monedita de Oro Ltda., por el año gravable de 2002, la suma de doscientos treinta y cinco millones trescientos veintitrés mil pesos moneda legal ($235.323.000) M/L.”.

3. RECONÓCESE a la abogada María Cristina Arias Hernández como apoderada de la DIAN.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(4) Entre otras, las sentencia del 19 de octubre de 2006, expediente 15147, C.P. María Inés Ortiz Barbosa, del 25 de septiembre de 2008, expediente 16006, C.P. Héctor Romero Díaz y del 3 de marzo de 2011, expediente 16184, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(5) Folio 1269 c. a. 7.

(6) Folio 1270 c. a. 7.

(7) Sentencia del 6 de octubre de 2009, expediente 16801, C.P. Héctor J. Romero Díaz, reiterada en las sentencias del 12 de mayo de 2010, expediente 17081, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, del 13 de junio de 2010, expediente 17147 y 19 de agosto de 2010, expediente 16236, C.P. William Giraldo Giraldo y del 10 de marzo de 2011, expediente 16966, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(8) Expediente 16113, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(9) Folios 241 al 244 del cdno. ppal.

(10) Folios 6 al 29 del cuaderno de pruebas de la adición a la demanda.

(11) Folio 245 cdno. ppal.

(12) Folios 252 al 255 cdno. ppal.

(13) Folio 1268 c. a. 7.

(14) Folios 214, 215 y 216 cdno. ppal.

(15) Sentencias del 29 de agosto de 2002, expediente 12697, C.P. Ligia López Díaz, del 22 de febrero de 2007, expediente 15164, C.P. María Inés Ortíz y del 12 de mayo de 2010, expediente 16810, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(16) Sentencias del 12 de octubre de 2001, expediente 12408, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié, del 25 de marzo de 2010, expediente 16663 y del 29 de abril de 2010, expediente 16886, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(17) Expediente 16791, C.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(18) Expediente 16988, C.P. William Giraldo Giraldo.

(19) Expediente 17042, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(20) Sentencia C-571 del 14 de julio de 2010, M.P. María Victoria Calle Correa.