Sentencia 2007-00171 de septiembre 29 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref: 250002327000200700171 01

Número interno (17453)

Consejero Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: Colombia Móvil

Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital

Fallo

Bogotá, veintinueve de septiembre de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

La demandante apeló la sentencia del tribunal en cuanto se declaró inhibido para pronunciarse sobre la legalidad del requerimiento especial porque en la demanda no se pidió la nulidad de ese acto; manifestó que al desarrollar el concepto de violación se aludió a la falta de explicación en el requerimiento y en la liquidación de revisión, respecto de los valores por diferencia en cambio tenidos en cuenta para adicionar a los ingresos gravados, incurriéndose en violación del derecho de defensa consagrado en el artículo 29 de la Constitución Política.

Observa la Sala que las pretensiones de la demanda se referían a reclamar la nulidad de la “Resolución 28 DDI 15359 del 17 de abril de 2007, por medio de la cual el subdirector de impuestos a la producción y al consumo de la dirección distrital de impuestos de la Secretaría de Hacienda de Bogotá, practicó liquidación de revisión de los impuestos de industria, comercio y avisos a las liquidaciones privadas presentadas por CM por los bimestres III, IV, V y VI de 2004”.

Así mismo se solicitó que, a título de restablecimiento del derecho, se declararan en firme las liquidaciones privadas de corrección presentadas por el contribuyente.

De lo expuesto en el escrito de la demanda se observa que la finalidad perseguida era la declaratoria de nulidad de la liquidación de revisión que determinó el impuesto y que la alusión a la nulidad del requerimiento no pasa de ser un argumento para resaltar la falta de explicación que, a juicio de la demandante, constituye una irregularidad.

No obstante que al desarrollar el concepto de violación, el primer cargo lo nominó nulidad del requerimiento especial y de la liquidación oficial, para la Sala queda claro que las pretensiones de la demanda se circunscribieron a solicitar la nulidad de la liquidación oficial, por lo que en la parte resolutiva se revocará el numeral primero de la sentencia apelada, en el cual el tribunal se declaró inhibido para pronunciarse sobre la legalidad del requerimiento especial.

Diferencia en cambio

La demandante sostiene que las variaciones en la tasa representativa del mercado entre las fechas en que se contrae la obligación y aquella en que se realiza el pago de la deuda, no constituyen un ingreso, como lo entiende la administración, sino un menor costo o gasto pues ingresos son las cantidades de dinero o de especies apreciables en dinero que el contribuyente adquiere dentro de su patrimonio como un factor de enriquecimiento.

Por su parte, la demandada asevera que la diferencia en cambio generada en la reexpresión de pasivos en moneda extranjera conforma la base gravable del ICA cuando se realice de forma efectiva, esto es, cuando se haga efectivo el pago de la acreencia en moneda extranjera, que permite realizar el ingreso como un menor costo o gasto, conforme esté reflejado el pasivo a cancelar en la contabilidad del acreedor.

El a quo, considera que los ajustes integrales por inflación no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio y que, siendo la diferencia en cambio un ajuste del activo, no incide en la determinación de este gravamen pues los activos representados en moneda extranjera están sometidos a una diferencia cambiaria, la cual está contenida en el título V, que regula el sistema integral de ajustes por inflación.

Para precisar si la diferencia en cambio es un concepto sometido al impuesto de industria y comercio, se hace necesario acudir a las disposiciones que regulan el gravamen, las cuales están contenidas en el Decreto Distrital 352 de 2002.

Artículo 32. Hecho generador

“El hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en la jurisdicción del Distrito Capital de Bogotá, ya sea que se cumpla de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimientos de comercio o sin ellos”.

Artículo 34. Actividad comercial

“Es actividad comercial, la destinada al expendio, compraventa o distribución de bienes y mercancías, tanto al por mayor como al por menor y las demás actividades definidas como tales por el Código de Comercio, siempre y cuando no estén consideradas por la ley como actividades industriales o de servicios”.

Artículo 35. Actividad de servicio

“Es actividad de servicio, toda tarea, labor o trabajo ejecutado por persona natural o jurídica o por sociedad de hecho, sin que medie relación laboral con quien lo contrata, que genere una contraprestación en dinero o en especie y que se concrete en la obligación de hacer, sin importar que en ella predomine el factor material o intelectual”.

Artículo 42. Base gravable

“El impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el periodo. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo.

PAR. 1º—Para la determinación del impuesto de industria y comercio no se aplicarán los ajustes integrales por inflación.

PAR. 2º—Los contribuyentes que desarrollen actividades parcialmente exentas o no sujetas, deducirán de la base gravable de sus declaraciones, el monto de sus ingresos correspondiente con la parte exenta o no sujeta”.

Artículo 330 del estatuto tributario. Ajustes integrales por inflación

“El sistema de ajustes integrales por inflación a que se refiere el presente título produce efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes. Este sistema no será tenido en cuenta para la determinación del impuesto de industria y comercio ni de los demás impuestos o contribuciones”.

Artículo 335 del estatuto tributario. Ajuste de activos expresados en moneda extranjera, en UPAC (hoy UVR) o con pacto de reajuste

“Las divisas, créditos a favor, títulos, derechos, depósitos y demás activos expresados en moneda extranjera, o poseídos en el exterior, el último día del año, se deben reexpresar a la tasa de cambio en pesos para la respectiva moneda a tal fecha. La diferencia entre el activo así reexpresado y su valor en libros, representa el ajuste que se debe registrar como un mayor o menor valor del activo”.

De las anteriores disposiciones se deduce que los ajustes integrales por inflación no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio y que la diferencia en cambio es un ajuste del activo; las disposiciones referidas a ambos conceptos se encuentran contenidas en el mismo capítulo del título V denominado Ajuste integral por inflación a partir del año gravable 1992, y, por lo tanto, debe dárseles el mismo tratamiento fiscal.

La Sección ha considerado(12) que el artículo antes trascrito dispone expresamente que para los contribuyentes obligados a llevar ajustes por inflación, los ajustes de los activos poseídos en moneda extranjera constituyen un mayor valor del activo; es decir, que en vigencia del régimen mencionado el ajuste por diferencia en cambio no constituye un ingreso, sino un mayor o menor valor del activo, que hace parte del patrimonio líquido inicial, que será objeto de ajuste con base en el PAAG, tal como está previsto en el artículo 345 del mismo estatuto.

Así las cosas, la prohibición contenida en el artículo 330 del estatuto tributario, según la cual el sistema de ajustes por inflación está excluido de la base para determinar el impuesto de industria y comercio, cobija a los ajustes correspondientes a la diferencia en cambio.

De otra parte, debe tenerse en cuenta que el hecho generador del impuesto de industria y comercio está constituido por la realización de actividades industriales, comerciales o de servicios en la jurisdicción municipal, de manera permanente u ocasional, con o sin establecimientos de comercio, y que la base para determinarlo está constituida por los ingresos netos obtenidos en el periodo, expresados en moneda nacional.

De conformidad con el artículo 38 del Decreto 2649 de1993, los ingresos representan flujos de entrada de recursos, en forma de incrementos del activo o disminuciones del pasivo o una combinación de ambos, que generan incrementos en el patrimonio, devengados por la venta de bienes, por la prestación de servicios o por la ejecución de otras actividades realizadas durante un periodo, que no provienen de los aportes de capital.

El ajuste de que fueron objetos los valores expresados en moneda extranjera, según lo ordenado en el artículo 335 del estatuto tributario, no generó propiamente un ingreso por la realización de alguna de las actividades de que habla el artículo 32 del Decreto 352 de 2002, al consagrar el hecho generador del impuesto de industria y comercio, sino un mayor valor al reexpresar los activos a la tasa de cambio.

El criterio anterior ha sido reiterado por la Sala en reciente jurisprudencia(13), en la que acogió lo expuesto con ocasión de la demanda instaurada por la Asociación Bancaria contra algunos apartes del numeral 1º de la Circular Externa 7 de 12 de febrero de 1993 y de la Carta Circular 18 de 3 de marzo de 1993, expedidas por la Superintendencia Bancaria(14).

Después de referirse a los artículos 330 y 335 del estatuto tributario, dijo la Sala:

“De lo anterior se advierte que el artículo 330 del estatuto tributario expresamente excluye la aplicación del sistema de ajustes por inflación en la determinación del impuesto de industria y comercio. Además se observa que el ajuste en diferencia en cambio y el pacto de reajuste están consagrados en el artículo 335 del estatuto tributario nacional, disposición que se encuentra incluida en el mismo capítulo de los ajustes a los activos en el estatuto tributario nacional, por lo que se puede concluir que el legislador otorga tanto al ajuste por diferencia en cambio y al pacto de reajuste el tratamiento de ajustes integrales por inflación”.

Frente al argumento de la demandada en el sentido de que el ajuste por diferencia en cambio no corresponde realmente a un ajuste por inflación por no estar sometido a este índice sino a la variación de la tasa de cambio, la Sala en la misma providencia antes transcrita, reiteró su jurisprudencia plasmada en la sentencia de 14 de abril de 1994, que al referirse al tema planteado expresó:

“Si bien es cierto que, como lo afirma la Superintendencia Bancaria, el ajuste de los bienes expresados en moneda extranjera no se efectúa por el porcentaje de ajuste del año gravable, PAAG, equivalente a la variación porcentual de índice de precios al consumidor para empleados elaborado por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, DANE, que se haya registrado entre el 1° de diciembre del año anterior al gravable y el 30 de noviembre del año gravable, sino a la tasa de cambio, tal expresión si corresponde al ajuste por inflación real que se hace con base a la devaluación del peso frente a las divisas, como puede deducirse del artículo 335 del estatuto tributario, ubicado en el capítulo II del mismo título V, libro 1° correspondiente al ajuste integral por inflación”. (destacado fuera de texto).

Por consiguiente, siguiendo con la jurisprudencia que en esta oportunidad se reitera, la Sala concluye que los ajustes por diferencia en cambio hacen parte del sistema de ajustes integrales por inflación, el cual, como lo señala el artículo 330 estatuto tributario nacional antes transcrito, no es aplicable al tributo territorial en cuestión y, además, tal disposición es clara en indicar que las disposiciones previstas en el título producen efectos para determinar el impuesto de renta y complementarios y el patrimonio de los contribuyentes...”

Prospera el cargo.

En lo que respecta a la sanción por inexactitud, se confirmará la decisión del a quo de levantarla, como consecuencia de la prosperidad del cargo relacionado con la diferencia en cambio, única glosa contenida en los actos oficiales.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE el numeral primero dela sentencia de fecha 14 de agosto de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”.

2. CONFÍRMASE el numeral segundo de la sentencia apelada.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha».

(12) Sentencia 17041 del 30 de noviembre de 2004, C.P. Héctor Romero Díaz

(13) Sentencia 16584 del 26 de marzo de 2009, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(14) Sentencia 4950 del 14 de abril de 1994, C.P. Consuelo Sarria Olcos.