Sentencia 2007-00182 de septiembre 29 de 2011

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 20001-23-31-000-2007-00182-01 (17890)

Consejera Ponente:

Dr. Martha Teresa Briceño de Valencia

Actor: Compañía Colombiana de Tabaco S.A.-Coltabaco S.A.

Demandado: Departamento del Cesar

FALLO

Bogotá, D.C. veintinueve de septiembre de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos administrativos acusados, mediante los cuales el departamento del Cesar modificó las liquidaciones privadas del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado presentadas por Coltabaco S.A., por las quincenas 15, 17, 20 y 22 del año 2003 y 1, 2, 3, 5, 8, 11, 15, 17, 21 y 22 de 2004.

En el recurso de apelación, la demandante plantea dos aspectos para controvertir la legalidad de la actuación demandada, así: (i) un aspecto formal, en cuanto a que en la liquidación oficial de revisión no se indicaron las bases de cuantificación del tributo y (ii) un aspecto de fondo, referido al momento de causación del impuesto al consumo de cigarrillos para productores nacionales que distribuyen sus propios productos.

La Sala abordará, en primer término, el análisis del aspecto formal alegado por la demandante que, en caso de no prosperar, permitirá entrar a estudiar el aspecto de fondo.

La Ley 788 de 2002, en el artículo 59, sobre el procedimiento tributario territorial, dispuso: “Los departamentos y municipios aplicarán los procedimientos establecidos en el estatuto tributario nacional, para la administración, determinación, discusión, cobro, devoluciones, régimen sancionatorio incluida su imposición, a los impuestos por ellos administrados. Así mismo aplicarán el procedimiento administrativo de cobro a las multas, derechos y demás recursos territoriales. El monto de las sanciones y el término de la aplicación de los procedimientos anteriores, podrán disminuirse y simplificarse acorde con la naturaleza de sus tributos, y teniendo en cuenta la proporcionalidad de éstas respecto del monto de los impuestos”.

El estatuto tributario nacional establece la posibilidad de modificar, por una sola vez, las declaraciones privadas de los contribuyentes, mediante liquidación oficial de revisión(11) que, de conformidad con el artículo 712 estatuto tributario, debe contener lo siguiente: la fecha, periodo gravable, nombre o razón social del contribuyente, número de identificación tributaria, bases de cuantificación del tributo, monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente, explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración y la firma o sello del control manual o automatizado.

En la liquidación oficial de revisión demandada, la administración, luego de exponer su interpretación del artículo 209 de la Ley 223 de 1995, en cuanto al momento en que se causa el impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, concluye que el tributo se causó desde el mismo momento en que fueron entregados en la fábrica o planta ubicada en Medellín para ser introducidos al Cesar, hecho que se evidencia con la expedición de las respectivas tornaguías de movilización.

Desde la expedición de los requerimientos especiales, la administración señaló que existían inexactitudes en las declaraciones revisadas, porque no coincidían las cantidades de productos que se introdujeron al departamento del Cesar amparados por las tornaguías, con la cantidad declarada en las liquidaciones privadas.

En la liquidación oficial de revisión se afirmó que “las tornaguías de movilización (...), son documentos públicos que reproducen hechos interesantes a la investigación como lo son las entregas en fábrica de productos que fueron introducidos al departamento del Cesar, y que se tornan quiérase o no, en pruebas excluyentes en éste tipo de procesos”(12).

Con base en el anterior argumento, la administración departamental, al momento de realizar la liquidación oficial del tributo, se limitó a presentar un cuadro comparativo a tres columnas, para cada uno de los períodos objeto de revisión. En la primera, relacionó el valor liquidado en la declaración privada, en la segunda, la determinación oficial del impuesto sin identificar la base gravable y, en la tercera columna, la diferencia entre las dos anteriores y que sirvió de base para liquidar la sanción por inexactitud.

En términos generales y unificando todos los cuadros realizados por cada vigencia fiscal, los datos que se presentaron en la liquidación oficial de revisión fueron los siguientes:

Número de declaraciónPeríodoDeclaraciones y liquidación privadaDeterminación oficialDiferencia impuesto base para liquidar sanción
04-031815 - agosto/200378.270.000152.219.54073.949.540
03-036517 - sept./ 200387.323.000143.749.37556.426.375
03-041120 - oct./ 200326.014.000113.437.50087.423.500
03-045422 - nov./ 2003175.230.000299.799.363124.569.636
04-00211 - enero/200469.760.00095.753.90025.993.900
04-00382 - enero/200493.229.000129.949.68336.720.683
04-00673 - feb./ 2004119.736.000140.849.20021.113.200
04-00985 - marzo/200479.219.000192.036.350112.817.350
04-01408 – abril/2004135.362.000323.784.120188.422.120
04-021411 - junio/200453.022.000150.770.18097.748.180
04-028315 - agosto/200410.516.000145.992.088135.476.088
04-032817 - sept./ 200469.137.000144.273.21275.136.212
04-041021 - nov./ 2004118.403.000156.573.94538.170.945
04-042622 - nov./ 2004116.281.000133.456.68617.175.686
Total 1.231.502.0002.322.645.1421.091.143.142
Sanción por inexactitud (160%) Art. 647 ETN   1.745.829.027
Total impuesto mas sanción   2.836.972.169

 

Sin embargo, esta forma de determinar oficialmente el tributo, no se ajusta al requisito legal de dar a conocer al contribuyente los factores con base en los cuales obtiene el valor que debió pagar la contribuyente y que no son otros que la base gravable del tributo que, para el caso, está constituida por el precio facturado a los expendedores en la capital del departamento donde está situada la fábrica, excluido el impuesto al consumo(13).

Si bien esta corporación ha aceptado que los departamentos tomen “como base del impuesto, el producto despachado de fábrica, según las tornaguías respectivas”(14), ello quiere decir, que la tornaguía sirve de parámetro para establecer la cantidad y clase de producto despachado y a partir de esos datos se puede proceder a realizar la correspondiente determinación oficial del tributo, pero no sirve para eximir a las oficinas de impuestos de su obligación de expedir la liquidación oficial de revisión en legal forma.

El artículo 197 de la Ley 223 de 1995 fue reglamentado por el Decreto 3071 de 1997 “Por medio del cual se reglamenta el sistema único nacional de control de transporte de productos gravados con impuesto al consumo y se dictan otras disposiciones” y en el artículo 3º define la tornaguía, así:

ART. 3º—Tornaguia. Llámese tornaguía al certificado único nacional expedido por las autoridades departamentales y del Distrito Capital a través del cual se autoriza y controla la entrada, salida y movilización de productos gravados con impuestos al consumo, o que sean objeto del monopolio rentístico de licores, entre entidades territoriales que sean sujetos activos de tales impuestos, o dentro de las mismas, cuando sea del caso (resaltado fuera de texto).

Las tornaguías deben contener la siguiente información(15):

— Código del departamento o Distrito Capital de origen de las mercancías.

— Nombre, identificación y firma del funcionario competente para expedir la tornaguía.

— Clase de tornaguía.

— Ciudad y fecha de expedición.

— Nombre e identificación del propietario y responsable de las mercancías.

— Lugar de destino de las mercancías.

— Fecha límite de legalización.

En efecto, revisadas las tornaguías allegadas a este proceso(16), no se discriminan los valores de los productos transportados, simplemente se consignan los datos correspondientes a la información que legalmente deben contener las tornaguías.

Lo anterior deja en claro que de allí no podían extraerse las bases gravables del tributo liquidado por la administración, entendiendo que la base gravable es “el valor monetario o unidad de medida del hecho imponible sobre el cual se aplica la tarifa o tipo impositivo para establecer el valor monetario del crédito fiscal, o valor cuantitativo del objeto de la obligación tributaria”(17).

En efecto, como lo explica el Ministerio Público, aunque la diferencia encontrada por la administración haya consistido entre lo declarado y las tornaguías, era indispensable que en la liquidación oficial de revisión se discriminaran las cantidades de las cuales se obtuvo esa diferencia, máxime si se tiene en cuenta que no se tomaron exactamente los valores totales incluidos en las ordenes de cargue con los que se expidieron las tornaguías de movilización, sino que la demandada tuvo en cuenta los reenvíos de productos que se hicieron al departamento de la Guajira, aspectos estos que impiden determinar con exactitud los factores de los que se obtiene el valor que se indica como determinación oficial del tributo en el acto acusado.

El hecho de que el departamento haya hecho referencia en la liquidación oficial(18) a las tornaguías como prueba de la base gravable, (las que además se encuentran en fotocopias ilegibles donde no es posible obtener los valores que constituyen la base gravable), no implica el cumplimiento respecto del contenido de la liquidación oficial y, si bien es cierto, a la demandante le correspondería controvertir las pruebas y demostrar que las ventas se hicieron en otro departamento, ello sólo lo habría podido realizar en el evento en que el acto acusado estuviera perfectamente adecuado a las normas procedimentales.

La Sala, frente a actuaciones como la que ahora se revisa, ha considerado:

“Finalmente no puede tenerse por cumplido el requisito de la determinación de la base gravable, con colocar una cifra global, pues es necesario mostrar en el acto los diferentes elementos tenidos en cuenta para obtenerla y por cada período como fue declarado, pues de lo contrario no queda claro para el contribuyente en que medida ese valor global modifica cada una de las bases gravables declaradas de manera independiente por cada mes”(19).

Ahora bien, como también lo advierte el Ministerio Público, aunque la falta de las bases de cuantificación del tributo fue advertida por la propia Administración, al decidir el recurso de reconsideración, tal situación no podía ser “subsanada” en esa etapa como lo pretendió hacer la demandada y como lo aceptó el a quo, pues aunque el objeto de la vía gubernativa es permitir a las autoridades administrativas que revisen sus propias decisiones, al conocer de los diferentes recursos, ello no significa que puedan, so pretexto de ajustar a la legalidad sus decisiones, omitir la aplicación de normas que, como el artículo 730 estatuto tributario, obligaban a la demandada no solo a reconocer la nulidad en que había incurrido, como en efecto lo hizo(20), sino también a revocar el acto de liquidación, por ser esta la decisión que se ajustaba al procedimiento legal y porque la normativa tributaria no prevé la posibilidad de subsanar ese tipo de irregularidad.

En efecto, el artículo 730 estatuto tributario en correspondencia con lo dispuesto en el artículo 712 estatuto tributario, dispone:

Artículo 712 E.T.Artículo 730 E.T.
ART. 712.—Contenido de la liquidación de revisión. La liquidación de revisión, deberán contener:
a. Fecha: en caso de no indicarse, se tendrá como tal la de su notificación.
b. Período gravable a que corresponda.
c. Nombre o razón social del contribuyente.
d. Número de identificación tributaria.
e. Bases de cuantificación del tributo.
f. Monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente.
g. Explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración.
h. Firma o sello del control manual o automatizado.
ART. 730.—Causales de nulidad. Los actos de liquidación de impuestos y resolución de recursos, proferidos por la administración tributaria, son nulos:
1. Cuando se practiquen por funcionario incompetente.
2. Cuando se omita el requerimiento especial previo a la liquidación de revisión o se pretermita el término señalado para la respuesta, conforme a lo previsto en la ley, en tributos que se determinan con base en declaraciones periódicas.
3. Cuando no se notifiquen dentro del término legal.
4. Cuando se omitan las bases gravables, el monto de los tributos o la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración, o de los fundamentos del aforo.
5. Cuando correspondan a procedimientos legalmente concluidos.
6. Cuando adolezcan de otros vicios procedimentales, expresamente señalados por la ley como causal de nulidad.

 

La demandada con ocasión del recurso de reconsideración no solo incluye las bases gravables sino que totaliza como determinación oficial del tributo, valores diferentes a los liquidados en la liquidación oficial de revisión, lo cual hace más evidente la vulneración del debido proceso y de defensa del contribuyente, pues no tuvo certeza de los mayores valores liquidados para controvertirlos y allegar las pruebas pertinentes para desvirtuarlos(21).

En cuanto al argumento del tribunal, según el cual, aunque no se detallara la base gravable de la cuantificación del tributo, el demandante planteó su defensa en demostrar la exclusión de los productos de las correspondientes declaraciones, la Sala advierte que la demandante no ha alegado la falta de motivación del acto de liquidación, pues no existe duda que lo allí señalado apunta a demostrar que el contribuyente interpretó un momento de causación del impuesto diferente al que para la administración debió haberse tomado con fundamento en el artículo 209 de la Ley 223 de 1995.

La motivación de la liquidación oficial de revisión es otro de los requisitos exigidos en el artículo 712 estatuto tributario y que no puede subsumir el relativo al de contener las bases de cuantificación del tributo. En este caso, se presenta una insuficiente motivación del acto porque falta uno de los requisitos legales de la liquidación oficial de revisión, como es la base gravable con la que se determinó oficialmente el impuesto. El ente demandado estaba obligado a entregar los datos exactos de la modificación realizada en igual forma como el contribuyente presentó su liquidación privada y en la que discriminó los factores de los que se obtuvo el total a pagar. Para el productor es indispensable tener certeza de los valores pagados en el departamento donde se ubica la fábrica y en cada uno de los departamentos donde se distribuye, con el fin de poder demostrar a cada ente territorial el pago del tributo, mediante conciliación de partidas dinerarias y cantidades relativas a los bienes despachados para consumo, debido a la movilización de que son objeto esta clase de productos. Todo esto se echa de menos en la liquidación acusada.

Además, no debe confundirse que la liquidación oficial de revisión es el acto definitivo(22) de la etapa de fiscalización e independiente del que decide el recurso de reconsideración, que corresponde a la etapa de discusión.

Cada acto administrativo tiene entidad y autonomía distinta, por tanto, de acuerdo con el artículo 730 estatuto tributario, la nulidad opera por ley, una vez se presente cualquiera de las causales determinadas en dicho artículo, ya sea en la liquidación o en la decisión del recurso, por lo que no es posible concluir que la omisión de la administración no tiene tal entidad que implique la nulidad de los actos, toda vez que el numeral 4º del artículo 730 estatuto tributario dispone que la nulidad se configura “Cuando se omitan las bases gravables, el monto de los tributos, o la explicación de las modificaciones efectuadas respecto de la declaración”, luego, el hecho de plasmar el tributo o haber relacionado las pruebas que dan cuenta de esa base gravable, no reemplazan la obligación de discriminar las bases gravables, ni hacen desaparecer la causal de nulidad que es independiente para cada caso, ya que la relación de las pruebas hace parte de la explicación de las modificaciones, pero no reemplazan las bases gravables debidamente discriminadas, por lo que dicha omisión implica la nulidad del acto acusado.

Entonces, la anulación de la liquidación oficial no deviene del estudio jurídico de fondo, sino de un aspecto procedimental, como es, haber omitido discriminar las bases gravables para fijar el impuesto, condición que necesariamente debe contener, como se desprende del literal e) del artículo 712 estatuto tributario.

Por consiguiente, prospera el recurso de apelación interpuesto por la demandante, por cuanto la liquidación oficial de revisión incurrió en causal de nulidad prevista en el artículo 703 numeral 4º estatuto tributario, lo que releva a la Sala del análisis de fondo sobre la causación del impuesto al consumo de cigarrillos.

En consecuencia, esta corporación revocará la sentencia apelada y, en su lugar, declarará en firme las declaraciones privadas del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado presentadas por Coltabaco S.A., correspondientes a las quincenas 15, 17, 20 y 22 del año 2003 y 1, 2, 3, 5, 8, 11, 15, 17, 21 y 22 de 2004.

Finalmente se advierte que mediante auto de 12 de mayo de 2011, se declaró fundada la recusación formulada por la parte actora contra el doctor William Giraldo Giraldo, razón por la cual fue separado del conocimiento del proceso y se sorteo conjuez para integrar el quórum decisorio del presente asunto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 23 de julio de 2009 proferida por el Tribunal Administrativo del Cesar. En su lugar,

2. ANÚLANSE la Liquidación Oficial de Revisión 001 del 4 de mayo de 2006 y la Resolución 1 del 29 de junio de 2007 expedidas por la secretaría de hacienda y finanzas-grupo gestión de rentas del departamento del Cesar.

3. A título de restablecimiento del derecho, DECLÁRANSE en firme las liquidaciones privadas del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado presentadas por Coltabaco S.A., correspondientes a las quincenas 15, 17, 20 y 22 del año 2003 y 1, 2, 3, 5, 8, 11, 15, 17, 21 y 22 de 2004, ante el departamento del Cesar.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha».

(11) Art. 702, estatuto tributario.

(12) Fl. 190 c.p.

(13) Art. 210, L. 223/95.

(14) Sentencia de 28 de enero de 2010, Exp. 16198, M.P. William Giraldo Giraldo.

(15) Artículo 6º del Decreto 3071 de 1997.

(16) Fls. 4 a 245 anexo 1.

(17) Ramírez Cardona, Alejandro. Derecho tributario sustancial y procedimental. 3 ed. Bogotá: Temis, 1985, pág. 187.

(18) De esta forma se consignó en la liquidación oficial de revisión: “Es así como el único elemento probatorio cierto, efectivo y confiable con que cuenta la administración para verificar las cantidades de cigarrillos causados por Coltabaco S.A. en los períodos cuestionados son las evidencias constituidas por las entregas de productos en la fábrica ubicada en Medellín con destino al departamento del Cesar, de que dan cuenta las tornaguías de movilización citadas, que si bien con su expedición no se causa el impuesto, son documentos públicos que reproducen hechos interesantes a la investigación como los son las entregas en fábrica de productos que fueron introducidos al departamento del Cesar, y que se tornan quiérase o no, en pruebas excluyentes en éste tipo de procesos” (fl. 190).

(19) Sentencia de 29 de marzo de 2007, Exp. 15310, M.P. Juan Ángel Palacio Hincapié.

(20) Fl. 240 c.p.

(21) Período 17, primera quincena de septiembre de 2003. (fls. 191 de la liquidación oficial de revisión y 241 del recurso de reconsideración, como lo indicó el Ministerio Público).

(22) Art. 50, CCA in fine. “Son actos definitivos, que ponen fin a una actuación administrativa, los que deciden directa o indirectamente el fondo del asunto”.