Sentencia 2007-00186/19785 de abril 9 de 2015

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 73001-23-31-000-2007-00186-01 [19785]

Actor: Altipal Ibagué Ltda.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Consejera Ponente:

Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia

Bogotá D.C., nueve de abril de dos mil quince.

EXTRACTOS: “Consideraciones de la Sala

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los actos administrativos demandados, mediante los cuales la administración modificó la liquidación privada del impuesto de renta del año gravable 2002, presentada por Altipal Ibagué S.A.

En concreto se analizarán los siguientes cargos: a) el rechazo del pasivo por $ 24.000.000; b) la adición de ingresos no operacionales por $ 118.166.000; c) la disminución del costo de ventas por $ 24.464.000; d) el rechazo de la deducción por intereses por $ 14.809.000; e) el desconocimiento de las deducciones por pérdida de efectivo por $ 125.479.734 y por pérdida de mercancías por $ 32.932.500 y f) la sanción por inexactitud por $ 176.877.000.

Cuestión previa.

La magistrada Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez manifestó impedimento para conocer del presente proceso, con fundamento en el numeral 5º del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, toda vez que el doctor Carlos Enrique Ariza Sánchez, quien funge ahora como magistrado auxiliar de su despacho, suscribió uno de los actos administrativos demandados y actuó como apoderado de la DIAN al contestar la demanda.

La Sala observa que, tanto la Resolución 090642006000007 del 17 de marzo de 2006, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, que modificó la declaración privada de renta y complementarios del año gravable 2002(5), como la contestación de la demanda(6), fueron suscritas por el doctor Ariza Sánchez cuando se desempeñaba como jefe de la división jurídica tributaria de Ibagué y como profesional de la misma división, respectivamente.

En esas circunstancias, como quien suscribió los actos acusados e intervino en el proceso como representante de la entidad demandada, es hoy dependiente de la consejera Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, se configura la causal invocada y, en consecuencia, se declara separada del conocimiento del presente proceso. Toda vez que existe quórum para conocer del asunto de fondo, no es necesaria la designación de conjuez.

Asunto de fondo.

Rechazo de pasivos.

La DIAN desconoció el pasivo por $ 24.000.000 a favor de la señora Patricia Trujillo, al considerar que la demandante no aportó pruebas idóneas para demostrarlo, ya que el certificado del revisor fiscal y los registros contables no son pruebas suficientes. La administración considera que el pasivo no puede estar soportado con un documento sin número, fecha de suscripción ni de vencimiento.

En la apelación, la demandante sostiene que el a quo omitió valorar el certificado del revisor fiscal, los registros contables de la empresa y el pagaré en blanco con carta de instrucciones. La actora afirma que el pagaré con la carta de instrucciones constituyen pruebas idóneas conforme al artículo 622 del Código de Comercio y que el certificado del revisor fiscal corrobora la existencia del pasivo al cumplir con los requisitos del artículo 777 del estatuto tributario.

Pues bien, sobre los requisitos para la aceptación de los pasivos, el parágrafo del artículo 283 del estatuto tributario en concordancia con lo establecido en el artículo 770 E.T., dispone que, para los contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad, “los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de todas las formalidades exigidas por la contabilidad”, de manera que el soporte de los pasivos solicitados en la declaración de renta deben llevar al convencimiento de los valores por pagar al 31 de diciembre del año respectivo.

Sobre las pruebas idóneas y supletorias de los pasivos, la Sala ha señalado lo siguiente(7):

“En cuanto a la prueba de los pasivos, establece el artículo 770 del estatuto tributario que los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta y, en los demás casos, los pasivos deben estar respaldados por documentos idóneos y con el lleno de las formalidades exigidas en materia contable.

A su turno, el artículo 771 del mismo estatuto establece que el incumplimiento a la norma anterior, acarreará el desconocimiento del pasivo.

(…)

Para la acreditación de los pasivos, el legislador estableció una prueba específica como es la documental, de tal suerte que si ésta no existe o es insuficiente, no puede ser apreciada y, por tanto, la deuda se tendrá como no demostrada. Lo anterior, sin perjuicio de que se pruebe de manera supletoria que las cantidades respectivas y sus rendimientos fueron oportunamente declarados por el beneficiario, de conformidad con el artículo 771 del estatuto tributario, situación que en el plenario no está demostrada” (negrillas fuera de texto)

Pues bien, de las pruebas aportadas al proceso, se advierte que obran las siguientes:

• Copia simple de un pagaré sin número, con fecha 14 de agosto de 1998 por la suma de $ 24.000.000 suscrito por Altipal Ibagué S.A. como deudor, la señora Patricia Trujillo como acreedora y dos testigos(8). Asimismo una “Carta de Instrucciones para llenar el pagaré con espacios en blanco”(9).

• Estados financieros por el año 2002 firmados por el representante legal y el revisor fiscal, así como la relación de pasivos por ese mismo año donde se muestra el pasivo con particulares por $ 24.000.000(10)

Como lo acepta la demandante, los $ 24.000.000 que se desconocen como pasivo por el año gravable 2002, han venido siendo cuestionados por la administración en los años gravables 1999, 2000 y 2001, por las mismas razones que ahora se discuten.

En efecto, respecto de los actos administrativos que modificaron la declaración de renta del año gravable 2001 presentada por la demandante, esta Sección se pronunció en la Sentencia del 18 de agosto de 2011, exp. 17693, M.P. William Giraldo Giraldo, oportunidad en la cual se discutió el rechazo de pasivos por la suma de $ 72.000.000 y de la cual hacía parte la deuda por $ 24.000.000, objeto de la glosa analizada en el presente proceso. Al respecto la Sala señaló lo siguiente:

“Los pasivos deben estar respaldados con los soportes internos y externos que justifiquen su registro contable y permitan establecer la clase de pasivo, su procedencia, su vigencia y existencia al final del período gravable.

Para la demostración de los pasivos el legislador exige la prueba documental, de tal suerte que si no existe o es incompleta, no puede ser apreciada y, por tanto, la deuda se tendrá como no demostrada. Lo anterior, sin perjuicio de que se prueba de manera supletoria que las cantidades respectivas y sus rendimientos fueron oportunamente declarados por el beneficiario, de conformidad con el artículo 771 del estatuto tributario.

En el presente caso el fisco consideró como inexistentes los pasivos declarados por la suma de $ 72.000.000, que según la demandante corresponden a deudas de la sociedad.

La sociedad en la demanda no aportó ningún elemento de juicio nuevo, pues se conformó con ratificar lo expresado en la vía gubernativa respecto al valor probatorio de los pagarés aportados, limitándose a señalar:

“De esta forma, solicitamos al honorable tribunal se sirva tener en cuenta, copia de los pagarés y sus correspondientes cartas de instrucciones, que se adjuntan al presente escrito, con los cuales pretendemos demostrar la existencia de los pasivos anotados por mi representada en su declaración privada del impuesto sobre la renta por el período de 1999 y que fueron arrastrados al periodo 2000 y al periodo 2001. El original de los pagarés y cartas de instrucciones reposan como pruebas en el expediente 2004-00679, que se encuentra en el Tribunal Administrativo del Tolima, Magistrado Ponente, doctor José Aleth Ruiz Castro, por lo que su copia auténtica será solicitada en el acápite de pruebas de la presente demanda”.

Observa la Sala que los tres pagarés aportados (…) se limitan a señalar que Altipal Ibagué Ltda, debe a las personas naturales relacionadas una cantidad de dinero, sin identificar el concepto de la obligación, la fecha de su origen ni la fecha de vencimiento.

Acorde con lo señalado por el Ministerio Público “…los pagarés aportados están en blanco y de ellos y las cartas de instrucciones no se puede determinar la fecha de vencimiento ni la forma de pago de las obligaciones”.

Conforme con el artículo 770 del estatuto tributario cuando los contribuyentes está obligados a llevar libros de contabilidad, siempre deberán respaldar sus pasivos con documentos que cumplan con las formalidades exigidas por la normativa contable, en particular lo previsto por el Decreto 2649 de 1993, en sus artículos 123 y siguientes. El cumplimiento de los requisitos contables es lo que les otorga la idoneidad probatoria para efectos de soportar los pasivos.

En el caso concreto los registros contables y el certificado del revisor fiscal no constituyen “prueba idónea” de los pasivos declarados, toda vez que no se aportaron recibos de caja, consignaciones, etc. Con los que se demuestren las deudas contraídas, carga de la prueba que le corresponde a la sociedad actora, conforme al artículo 770 del estatuto tributario” (negrillas fuera de texto).

La Sala hace extensivas las anteriores consideraciones al sub examine, toda vez que, como se advierte, la actora ha insistido en darle validez a las mismas pruebas para soportar el pasivo aquí discutido, esto es, los pagarés en blanco y la carta de instrucciones, pruebas que no constituyen un documento idóneo para probar la acreencia con la señora Patricia Trujillo por $ 24.000.000.

Además, se observa que la administración, en la liquidación oficial de revisión, reiteró las pruebas que hicieron parte de los actos administrativos que modificaron las declaraciones de renta de periodos anteriores, en el sentido de indicar lo siguiente:

“…Por último el valor del pasivo de $ 24.000.000 (según consignación por $ 26.000.000) a nombre de Patricia Trujillo, tampoco fue girado de una cuenta de esta, el cheque corresponde a una cuenta corriente de la sociedad Altipal Apartadó Ltda suscrito por su representante legal señor Jaime León Betancurt Urrego y girado a nombre de José Fernando Lozano, folio 94…”.

Los anteriores aspectos tampoco fueron desvirtuados por la actora, que se limitó a insistir en la realidad del pasivo, con pruebas que, como se señaló, a la luz de la normativa fiscal reseñada, no prestan mérito probatorio para tener como pasivo fiscal el valor indicado en el título valor. Además, lo previsto en el artículo 622 del Código de Comercio(11), no puede ser demostrativo de la existencia de una deuda fiscal, pues esta disposición regula, desde el punto de vista comercial, las instrucciones para el diligenciamiento del título valor.

En este punto, la Sala precisa que las pruebas que fueron trasladadas por la DIAN(12) de los otros periodos gravables investigados, fueron los requerimientos especiales que explican las razones del rechazo del pasivo aquí discutido, razón por la cual, no puede sostenerse que las pruebas hayan sido trasladadas sin los requisitos previstos en el artículo 185 del Código de Procedimiento Civil(13), pues no se demostró que los requerimientos especiales ni que las pruebas a las que se hizo referencia en esos requerimientos fueron practicadas sin audiencia del contribuyente.

Ahora bien, en cuanto a los registros contables aportados, la Sala precisa que si bien es cierto que aparece la contabilización del pasivo, no corroboran la idoneidad de las pruebas aportadas. Y, en cuanto al certificado de revisor fiscal, revisados los antecedentes administrativos no se encontró, por lo que no es posible valorar su contenido(14).

En consecuencia, no prospera el cargo.

Adición de ingresos no operacionales.

En la liquidación de revisión, la DIAN adicionó el renglón de “otros ingresos distintos de los anteriores” por $ 118.166.000. El motivo del incremento de ingresos fue el desconocimiento de las partidas registradas y declaradas como “descuentos financieros por pronto pago y bonificaciones e incentivos por metas de cumplimiento en el volumen de compras otorgados por los proveedores” durante el año 2002.

El detalle de la suma adicionada es el siguiente(15):

ProveedorValores registrados como descuentos por pronto pago por Altipal S.A.Valor informado por el proveedorDiferencia
Harinera de Occidente$ 213.964.946$ 312.670.162$ 98.705.216
Colgate Palmolive$ 8.734.346$ 9.142.750$ 408.404
Acegrasas$ 32.974.670$ 46.557.675$ 13.583.005
DISA $ 26.654.148$ 34.518.489$ 5.469.427
Total  $ 118.116.052

Los ingresos adicionados en los actos acusados corresponden a la diferencia totalizada en el cuadro anterior, que se originaron en las diferencias entre los registros contables de Altipal Ltda y la información suministrada por los terceros proveedores en cuanto a los descuentos financieros o por pronto pago concedidos a la demandante al momento de pagar las facturas de compra de mercancía.

En este punto cabe recordar que los descuentos condicionados o por pronto pago constituyen para el beneficiario un menor valor a pagar, y son los que otorgan los proveedores a sus clientes en virtud de políticas comerciales o situaciones especiales.

Según el plan único de cuentas para comerciantes(16), los descuentos financieros se deben contabilizar para quien los recibe (comprador) como ingresos no operacionales(17), por tanto, en este caso la DIAN, al realizar cruces de información con los proveedores que informaron los descuentos otorgados a Altipal Ltda, adicionó las diferencias encontradas en los ingresos denunciados en la declaración de renta por el año gravable 2002.

Antes de analizar cada uno de los descuentos cuestionados por la DIAN, la Sala precisa que revisado el dictamen pericial practicado en primera instancia, no se advierte que brinde elementos de juicio concretos frente a la glosa objeto de análisis, pues se limita a señalar que: “La contabilidad y los libros contables están acorde con las normas contables y fiscales y se constituyen en plena prueba contable, la empresa lleva la contabilidad por el sistema de causación. Los descuentos otorgados a Altipal Ibagué Ltda. por los proveedores en sus compras, los contabiliza como ingreso operacional”(18). Y en la ampliación solicitada por la demandante para que se establecieran los ingresos contabilizados como ingresos no operacionales discriminados por proveedor, el perito hizo un cuadro con los mismos valores presentados por el contribuyente y cuestionados por la DIAN(19), aspectos que, se insiste, no desvirtúan los casos puntuales —facturas y notas crédito— a que hizo referencia la administración en la liquidación oficial de revisión.

Por lo anterior, la Sala se atendrá a las pruebas aportadas al proceso, tanto para el análisis de la adición de ingresos como el rechazo de costos.

Pues bien, la explicación concreta de la adición de los ingresos detallados en el cuadro anterior fue planteada por la administración tributaria tanto en el requerimiento especial(20) como en la liquidación de revisión(21), donde aparecen las razones de las diferencias encontradas, respecto de cada uno de los proveedores, así:

Harinera de Occidente: La diferencia de $ 98.705.216 obedece a que en desarrollo de la inspección contable y con base en la información suministrada por el proveedor, se constató que el contribuyente contabilizó una parte del valor del descuento como descuento en compras y otra como devolución en compra, para lo cual la administración hizo un cuadro comparativo de las notas crédito del proveedor con las notas internas aportadas por la demandante, para evidenciar el manejo contable cuestionado.

La demandante, en la apelación, insiste en que las devoluciones y descuentos en compras han sido demostradas con la contabilidad aportada en vía administrativa, a través de los comprobantes internos que, en su criterio, no fueron valorados por la administración.

Sin embargo, la Sala advierte que la actora ni ante la DIAN ni ahora ante la jurisdicción, brinda una explicación detallada sobre cada una de las diferencias encontradas y precisadas en el requerimiento especial y en la liquidación de revisión, sino que se ampara en afirmaciones generales sobre la confiabilidad de la contabilidad.

Según información suministrada por Harinera de Occidente, la Sala toma como ejemplo la factura 727676 del 9 de diciembre de 2002, en la que se concedió a la actora un descuento por $ 8.570.855(22), sobre una compra de $ 37.840.000. Con la respuesta al requerimiento la actora aporta la mencionada factura(23) junto con (i) el comprobante de egreso 7854(24) en el que anota que le fue concedido un descuento del 6% equivalente a $ 2.076.520 y (ii) una relación de notas crédito y valores de las que no existe certeza respecto de qué factura se realizaron, pero de las que la DIAN sostiene, en la liquidación oficial de revisión, que el descuento contabilizado respecto de esa factura fue por un total de $ 4.141.720 y devoluciones por $ 4.429.135.

No obstante lo anterior, y en punto a la discusión planteada por la actora y que se concreta en que su contabilidad frente a los descuentos está bien llevada y que el error se origina en el proveedor, la Sala advierte que la actora no explica cómo era la política de descuentos y cómo se calculaban, tampoco desvirtuó que los valores tomados por la DIAN como devoluciones correspondiera a otra factura, es decir, elementos que permitan llegar a la certeza de la forma como se obtuvo el descuento sobre la factura antes mencionada y que permitan controvertir lo certificado por Harinera del Valle y lo totalizado por la DIAN en la liquidación oficial.

Colgate Palmolive: Frente a este proveedor, la demandante se ha limitado a sostener que debido a que la DIAN, en vía administrativa, encontró un error en la contabilidad de este proveedor que hizo disminuir la diferencia inicialmente determinada de $ 9.142.750 a $ 408.404 y, por tanto, no es procedente la suma adicionada. Sobre el particular, la Sala no encuentra que dicho argumento sea una razón válida para no aceptar el mayor valor del ingreso determinado oficialmente, ya que no constituye una explicación razonable para justificar la pretensión expuesta por la demandante.

Acegrasas: Respecto de este proveedor la administración determinó que los comprobantes de egreso, concretamente los 7231, 7531 y 7327, no fueron contabilizados. La apelante afirma que los descuentos financieros plasmados en las notas crédito aportadas por este proveedor, sí fueron contabilizadas en el año 2002 al momento del otorgamiento de los descuentos como lo establecen las normas contables y tributarias, para lo cual allegó una relación de las notas crédito donde se observa la fecha de la contabilización.

De las pruebas que obran en el expediente, se encuentra que Altipal Ltda. allegó un “informe libro auxiliar” de la cuenta 42104005 (ingresos por descuentos financieros) del año 2002(25), que por sí solo no desvirtúa la adición de ingresos, ya que la carga probatoria que correspondía en este caso, era analizar y desvirtuar cada uno de los ítems que en forma específica cuestionó la DIAN, explicación que la Sala echa de menos, máxime cuando había podido precisar frente a cada una de las notas crédito allegadas por el proveedor la fecha de su contabilización, el valor y la factura. Sin embargo, se insiste, la demandante no hizo ningún esfuerzo probatorio para desvirtuar lo afirmado por la administración.

DISA S.A.: La DIAN adicionó ingresos por $ 5.469.427, lo cual fue fundamentado en la liquidación oficial de revisión, así: “con respecto a la diferencia de $ 5.469.427, no se pudo verificar y comparar por la no presentación de las notas crédito por parte del proveedor DISA S.A., que indiquen claramente a qué facturas afectan; no obstante la diferencia persiste teniendo en cuenta la información suministrada mediante cruce de información realizada con terceros y teniendo en cuenta que no fue desvirtuada por el contribuyente investigación (sic) mediante pruebas allegadas como respuesta al requerimiento especial(26).

En este caso, la Sala observa que independientemente de la verificación que se haya podido lograr con el tercero o proveedor, la carga de la prueba respecto de los descuentos corresponde al contribuyente, quien puede demostrar a través de su contabilidad la realidad de los descuentos, sin embargo, en este caso, se limitó a presentar un informe ante la administración tributaria(27), sin realizar alguna explicación respecto de la suma concreta adicionada por la demandada.

Rechazo de costo de ventas.

La DIAN en la liquidación de revisión desconoce en el renglón “costos de ventas” de la declaración de renta del año gravable 2002, la suma de $ 24.464.000 en razón a las diferencias entre los registros contables de Altipal y la información reportada por Colgate Palmolive, Acegrasas S.A., Galletas Noel y Gillette de Colombia en cuanto a las devoluciones en compras por el año 2002.

El detalle de las diferencias señaladas en la liquidación de revisión según la explicación dada en dicho acto liquidatorio(28) es el siguiente:

Nombre ProveedorValor compras según Altipal Ltda.Valor compras según proveedorDiferencia
Colgate Palmolive$ 3.986.652.532$ 3.968.259.609$ 18.392.923
Acegrasas $ 1.097.429.653$ 1.096.967.874$ 461.800
Galletas Noel$ 792.326.528$ 791.557.127$ 769.401
Gillette de Colombia $ 608.955.130$ 604.108.168$ 4.846.962
Total  $ 46.166.899

La razón expuesta por la DIAN para rechazar parcialmente el costo de ventas es que Altipal sobrevaloró el costo de ventas por el año gravable 2002 al no contabilizar y declarar los mayores valores por concepto de devoluciones en compras informados por los proveedores. La explicación textual de la DIAN para el desconocimiento parcial del costo de ventas fue la siguiente(29):

“Ante tales circunstancias, se tiene que el valor de las compras llevadas por Altipal Ibagué Ltda. y solicitadas como costo de ventas, no fueron disminuidas con motivo de la devolución de mercancías, lo que conllevó al contribuyente a liquidar una menor renta líquida como consecuencia de registrar costos sobre-valorados.; situación que coincide con los proveedores al adjuntar en sus respuestas a nuestros requerimientos ordinarios de información, fotocopias de las notas crédito emitidas a Altipal Ibagué Ltda. correspondientes a las diferentes devoluciones aplicadas a los pedidos hechos por su cliente respectivamente…”.

Colgate Palmolive: En este caso el rechazo se fundamentó en que el reporte de este proveedor estuvo desprovisto de los soportes de las notas crédito que informó a la DIAN haberle expedido a Altipal, es decir, que al no contar la DIAN con las notas crédito externas del proveedor por no haberlas anexado al informe, le desconoció la suma de $ 18.556.346.

La Sala, al igual que lo sucedido con la adición de ingresos no operacionales de DISA S.A., considera que la falta de colaboración o la imposibilidad por dificultades administrativas de allegar a las oficinas de impuestos de los soportes contables internos y/o externos por los terceros que son requeridos por la administración, no invierte la carga de la prueba que radica en el propio contribuyente de explicar y sustentar mediante su contabilidad la realidad de sus costos. En el caso concreto, se advierte de la actuación desplegada por el contribuyente en sede administrativa y ante esta jurisdicción, que no existe explicación frente a esta glosa distinta a afirmar que ha puesto a disposición de la demandada la información requerida. Por tanto, se mantiene el rechazo como costo de ventas por valor de $ 18.556.346.

En lo relacionado con Acegrasas, Gillette de Colombia y Galletas Noel, revisados los argumentos y las pruebas aportadas por el demandante, no se advierte ningún esfuerzo probatorio ni explicativo de las diferencias encontradas por la administración que permitan a la Sala confrontar las cifras cuestionadas por la DIAN. Por lo anterior, se confirma el rechazo del costo de ventas frente a estos proveedores por valor de $ 27.773.976.

En este punto precisa la Sala que en la Sentencia del 18 de agosto de 2011, exp. 17693, a la que se hizo referencia al analizar el rechazo de pasivos, la Sala también desestimó la pretensión de la actora frente a los costos de ventas, por la falta de justificación del contribuyente sobre las diferencias encontradas las cuales fueron similares a las cuestionadas en este proceso.

Rechazo de deducciones.

Deducción por intereses y gastos financieros.

El fundamento de Altipal Ltda. para solicitar la deducción por este concepto fue el artículo 107 del estatuto tributario y se refiere al pasivo con la señora Patricia Trujillo por $ 24.000.000 declarado por el año 2002 y rechazado por la DIAN al no estar debidamente soportado.

En este caso, al corresponder la deducción por intereses de $ 14.808.800 a un pasivo que según las consideraciones señaladas al analizar la deuda declarada por $ 24.000.000 fue considerado como improcedente, los intereses solicitados como deducción también devienen como no aceptables, ya que no resulta lógico admitir como deducción unos intereses sobre un pasivo no aceptado fiscalmente. En consecuencia, se mantiene el rechazo de la deducción de intereses por $ 14.809.000.

Deducción por pérdida de efectivo.

La demandante aduce que es procedente la deducción por la pérdida de efectivo por $ 125.479.734 ya que se originó en el hurto realizado por uno de sus empleados, quien en el año 2002 aprovechó su condición y recaudó cartera sin autorización. Para la demandante, el dinero hurtado es deducible en virtud del artículo 148 del estatuto tributario por tratarse de bienes usados en el negocio y estar demostrado que la pérdida ocurrió por fuerza mayor.

El artículo 148 del estatuto tributario, invocado en la demanda, autoriza la deducción de las pérdidas sufridas durante el período gravable, de los bienes “usados en el negocio o en la actividad productora de renta” y ocurridas por fuerza mayor.

En materia tributaria, los activos movibles son los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, a diferencia de los activos fijos que no tienen esta destinación(30) pero que contribuyen a la actividad productora de renta.

De acuerdo con lo anterior, aunque el dinero es un activo(31), para efectos de la aplicación del artículo 148 del estatuto tributario, no se le puede dar el tratamiento de un bien susceptible de ser enajenado dentro del giro ordinario del negocio, porque no tiene esa finalidad. El dinero, en realidad, se utiliza con el fin de adquirir otros bienes necesarios para la actividad productora de renta, circunstancia que evidencia que se utiliza como medio de pago, no como un bien del cual se espera obtener una utilidad(32).

En consecuencia, no es posible considerar su pérdida como deducible en los términos del artículo 148 ibídem.

Deducción por pérdida de mercancía $ 32.932.520.

La DIAN desconoció la pérdida de mercancía que el contribuyente solicitó como deducción con fundamento en el artículo 148 del estatuto tributario, para lo cual aportó como prueba una denuncia ante la Fiscalía General de la Nación de Chaparral (Tolima), presentada por el señor Arturo Méndez Rojas conductor del camión de placas WTJ-721 donde se da cuenta del hurto de mercancía sufrido el 2 de abril de 2002 como consecuencia de un asalto al camión que conducía.

Según la versión rendida el 4 de marzo de 2002, la mercancía hurtada estaba representada en pañales, jabones, cremas, champú, desodorantes, aceite, manteca, pastas, etc., de propiedad de Altipal.

Como lo señala la demandante y no lo discute la DIAN, la actora utiliza el sistema de inventarios permanentes. Para esta clase de contribuyentes que solicitan la deducción prevista en el artículo 148 del estatuto tributario, por el hurto de mercancías, la Sala se pronunció en un caso similar, así:

“Para el caso concreto, la parte demandante pide la deducción basada en la pérdida por hurto de ciertos computadores que constituían activos movibles de la empresa cuyo costo se estableció por el sistema de inventarios permanentes.

En este caso, entonces, a diferencia de los anteriormente anotados, la pérdida ocurre por un hecho de terceros que, además, es constitutivo de una infracción de tipo penal.

Por definición, el hurto implica que determinada persona se apodere de una cosa mueble ajena, con el propósito de obtener provecho para sí o para otro (C. Penal, art. 239), y, por tanto, indiscutiblemente implica la pérdida del bien, pero también, la imputación del hecho a quien resulte responsable del delito. Por eso, en estos eventos es necesario que se propicie el inicio de las acciones judiciales pertinentes, mediante la interposición de la denuncia penal.

Conforme lo ha dicho la Corte Constitucional(33) “La denuncia en materia penal es una manifestación de conocimiento mediante la cual una persona, ofendida o no con la infracción, pone en conocimiento del órgano de investigación un hecho delictivo, con expresión detallada de las circunstancias de tiempo modo y lugar, que le consten. Se trata de un acto constitutivo y propulsor de la actividad estatal en cuanto vincula al titular de la acción penal —la Fiscalía— a ejercerla con el propósito de investigar la perpetración de un hecho punible. Es además un acto formal en el sentido que, aunque carece del rigor de una demanda, convoca una mínima carga para su autor en cuanto exige (i) presentación verbal o escrita ante una autoridad pública; (ii) el apremio del juramento; (iii)que recaiga sobre hechos investigables de oficio; (iv) la identificación del autor de la denuncia; iv) la constancia acerca del día y hora de su presentación; (vi) suficiente motivación, en el sentido que contenga una relación clara de los hechos que conozca el denunciante, de la cual se deduzcan unos derroteros para la investigación; (vii) la manifestación, si es del caso, acerca de si los hechos han sido puestos en conocimiento de otro funcionario. La denuncia es un acto debido en cuanto involucra el ejercicio de un deber jurídico (CP, art. 95.7) del cual es titular la persona o el servidor público que tuviere conocimiento de la comisión de un delito que deba investigarse de oficio. El acto de denuncia tiene carácter informativo en cuanto se limita a poner en conocimiento de la autoridad encargada de investigar, la perpetración de una conducta presumiblemente delictuosa, con indicación de las circunstancias de tiempo, modo y lugar en que se realizó y de los presuntos autores o partícipes, si fueren conocidos por el denunciante (…).

Entonces, la denuncia es el medio idóneo para promover la actividad del Estado. Y, pese a la seriedad y requisitos con que debe ser presentada(34) no deja de ser un documento informativo de hechos y conductas presumiblemente delictivos. En esa medida, el denuncio no es la prueba del hurto. Las pruebas del hurto serán las que se aduzcan y practiquen en el curso de la investigación penal y que, por supuesto, estarán orientadas a establecer el acaecimiento de las circunstancias de tiempo modo y lugar que el denunciante plasmó en la denuncia y las que sean necesarias para el esclarecimiento de los hechos.

Entonces, surge la inquietud de si es necesario que se adelante y concluya el proceso penal para que el contribuyente pruebe a la autoridad tributaria la deducción por pérdida de la mercancía, en casos de hurto. La Sala considera que no, porque el proceso penal, por muchas circunstancias no siempre termina con el fallo de fondo que determine la ocurrencia del hecho delictuoso y el sujeto responsable del mismo. Además, el procedimiento administrativo tributario no contempla la prejudicialidad para someter el proceso de revisión fiscal al proceso penal que se adelante.

Para la Sala, entonces, tanto en el procedimiento administrativo tributario como en el judicial que se adelante ante esta jurisdicción, se sigue aplicando el principio de la carga de la prueba, según el cual, “Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen (CPC, art. 177). De manera que, el que alega la pérdida de los bienes por hurto debe demostrar, al menos, la sustracción o el apoderamiento por parte de terceros, sin que baste la denuncia penal, pues, conforme se precisó, la denuncia es un simple documento informativo de hechos y conductas presumiblemente delictivos.

En esa medida, en el caso concreto, la pérdida no está demostrada, puesto que en el expediente obra la denuncia presentada ante la SIJIN(35), que narra que a la empresa demandante le hurtaron en el año gravable 2000 (11 de septiembre), “31 computadores portátiles Compac K6 2-475 n/o 180640-164 adquiridos a Compac Computer de Colombia y veintitrés (sic) (23) maletines en lona para computador portátil - bienes cuyo valor de costo ascendió a la suma de $ 97.905.982”, y los respectivos comprobantes contables que reflejan ese hecho “presunto” (fls. 1284 a 1286). Esas pruebas no le dan certeza a la Sala de la pérdida alegada. En consecuencia, no prospera el cargo de apelación”(36).

Como se indicó, en el sub examine, la actora aportó la denuncia penal formulada por el hurto, documento que como se explica en la sentencia transcrita no es suficiente para sustentar la sustracción de mercancías. Adicionalmente, si bien en el dictamen pericial rendido en primera instancia, el perito señaló que revisada la contabilización de este hecho en el año 2002, el registro contable muestra que no se afectó el costo de venta en dicho periodo(37), esta prueba tampoco refleja el hecho presunto de la pérdida.

Sanción por inexactitud.

Respecto a la sanción por inexactitud la Sala no accederá a levantarla sino que la mantendrá en forma proporcional respecto de las partidas que aquí se confirman respecto de la liquidación oficial de revisión, como son el rechazo del pasivo, la adición parcial de los ingresos no operacionales, el rechazo parcial del costo de ventas y el rechazo de las deducciones por pérdida de dinero en efectivo y de mercancía.

En efecto, la falta de unas pruebas idóneas como en el caso del pasivo, las pruebas contables generales que no desvirtuaron el rechazo de descuentos y devoluciones en compras, así como la vulneración del artículo 148 del estatuto tributario en lo que tiene que ver con las deducciones, hace que los datos declarados sean inexactos o desfigurados y llevan a que se reduzca el impuesto sobre la renta en forma contraria a lo previsto en las normas sustanciales del impuesto de renta.

Por todo lo anterior, se confirmará la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. ACÉPTASE el impedimento manifestado por la doctora Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez. En consecuencia, SEPÁRESE del conocimiento del presente asunto.

2. CONFÍRMASE la sentencia apelada del 12 de junio de 2012 proferida por el Tribunal Administrativo del Tolima, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.

Se reconoce personería a la doctora Sandra Patricia Moreno Serrano para actuar en representación de la entidad demandada, conforme al poder que obra a folio 404.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(5) Fl. 21 c.p.

(6) Fl. 52 c.p.

(7) Sentencia del 25 de junio de 2012, exp. 17844, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(8) Fls. 6 a 7 c.a. 2.

(9) Fls. 90 a 92 c. ppal.

(10) Fls. 33 a 35 y 40 c.a. 2 tomo 1.

(11) Código de Comercio, artículo 622. Si en el título se dejan espacios en blanco cualquier tenedor legítimo podrá llenarlos, conforme a las instrucciones del suscriptor que los haya dejado, antes de presentar el título para el ejercicio del derecho que en él se incorpora. Una firma puesta sobre un papel en blanco, entregado por el firmante para convertirlo en un título valor, dará al tenedor el derecho de llenarlo.

(12) Fls. 303 a 305 c.a. 2 tomo 2.

(13) CPC, art. 185. Prueba trasladada. Las pruebas practicadas válidamente en un proceso podrán trasladarse a otro en copia auténtica, y serán apreciables sin más formalidades, siempre que en el proceso primitivo se hubieren practicado a petición de la parte contra quien se aduce o con audiencia de ella.

(14) Se advierte que el dictamen pericial practicado en primera instancia no se refirió a la glosa relacionada con el pasivo.

(15) Fl. 686 c.a. 2 tomo 5.

(16) Decreto 2650 de 1993.

(17) Código 421040.

(18) Fl. 3 c.a. 3.

(19) Fl. 63 c.a. 3.

(20) Fl. 680 c.a. 2 tomo 5.

(21) Fls. 1183 a 1186 c.a. 2 tomo 8.

(22) Fl. 438 c.a. 2 tomo 3.

(23) Fl. 1338 c.a. 2 tomo 9.

(24) Fl. 1337 c.a. 2 tomo 9.

(25) Fls. 21 a 34 c.a. 3.

(26) Fl. 77 c.p.

(27) Fls. 1050 a 1120 c.a. 2 tomo 8.

(28) Fls. 78 y 79 c. ppal.

(29) Fl. 78 c. ppal.

(30) E.T., art. 60

(31) PUC. cuenta 1105. Descripción: Registra la existencia en dinero efectivo o en cheques con que cuenta el ente económico, tanto en moneda nacional como extranjera, disponible en forma inmediata.

(32) La Sala ha admitido que el dinero en efectivo es un bien usado en el negocio o actividad productora de renta, por ejemplo en el caso de las entidades financieras (Sentencia 17031 del 14 de octubre de 2010, C.P. William Giraldo Giraldo).

(33) Corte Constitucional. Sentencia C-1175.

(34) Idem: “Son dos los parámetros para determinar el fundamento de una denuncia: (i) Que los hechos revistan las características de un delito, se trata de una exigencia que hace referencia a aspectos meramente descriptivos de la conducta, sin que su constatación involucre elementos valorativos. Es un concepto que responde a lo que en la teoría clásica del delito se ha denominado tipo objetivo, concepto que involucra elementos puramente descriptivos, es decir aquellos componentes de la conducta asequibles a la percepción sensorial, sin que en esa constatación se ingrese en terrenos valorativos. Lo que conduce a afirmar que para la estructuración de este primer elemento de fundamentación basta con que el funcionario investigador constate que la conducta que denuncia se encuentra descrita como delito, perseguible de oficio, sin que le sea permitido ingresar en la consideración de aspectos valorativos. (ii) El segundo parámetro de fundamentación atañe a la suficiente motivación de la denuncia acerca de la existencia del hecho. La expresión “siempre y cuando medien suficientes motivos y circunstancias fácticas que indiquen la posible existencia del mismo” (CP, art. 250), impone al denunciante una carga informativa que permita inferir razonablemente que el hecho denunciado efectivamente existió.

(35) Fl. 316 c. ppal.

(36) Sentencia del 2 de febrero de 2012, exp. 16760, M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(37) Fl. 3 c.a. 3.