Sentencia 2007-00196 de febrero 23 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 250002327000200700196 01

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Radicado: 17920

Actor: Petrobras International Braspetro BV

Demandado: UAE DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., veintitrés de febrero de dos mil doce.

EXTRACTOS: «VII) Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 5 de febrero de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que denegó las súplicas de la demanda.

La controversia en la presente instancia se concreta en determinar la procedencia de: (i) la adición de ingresos (regalía prevalente) por operaciones gravadas en la suma de $ 635.085.000, (ii) los impuestos descontables por concepto de medicina prepagada, uniformes deportivos, productos veterinarios, cuota de sostenimiento de clubes, seguros, hoteles, restaurantes, asesorías y tiquetes aéreos por valor de $ 15.463.000, y (iii) de la sanción por inexactitud.

1. Adición de ingresos por concepto de regalía prevalente ($ 635.085.000).

Para el apelante los ingresos percibidos por concepto de regalía prevalente se generaron en virtud de un contrato de compraventa de intereses, y obedecen a una participación de los beneficios económicos que resultan de la explotación de un campo petrolero. Que dado que los derechos transferidos en virtud del acuerdo contractual, no implican la prestación de un servicio, se encuentran excluidos del impuesto sobre las ventas.

Por su parte, la administración, adicionó dichos ingresos a la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al 5º bimestre del año 2004, por considerar que fueron obtenidos en operaciones gravadas, como una contraprestación de un servicio dentro del territorio nacional, que se concreta en la obligación de hacer relacionada con permitir la explotación del campo petrolero.

Para resolver el asunto sub examine, se debe precisar qué se entiende por prestación de servicio para efectos de determinar si la actuación del contribuyente se subsume en el hecho generador del IVA. Al respecto el artículo 1º del Decreto 1372 de 1992 establece su definición:

“ART. 1º—Definición del servicio para efectos de IVA. Para efectos del impuesto sobre las ventas se considera servicio toda actividad, labor o trabajo prestado por una persona natural o jurídica, o por una sociedad de hecho, sin relación laboral con quien contrata la ejecución, que se concreta en una obligación de hacer, sin importar que en la misma predomine el factor material o intelectual, y que genera una contraprestación en dinero o en especie, independientemente de su denominación o forma de remuneración”.

De la norma transcrita, resultan los siguientes elementos:

— La realización de una actividad, labor o trabajo.

— Que se concrete en una obligación de hacer.

— La interacción de dos partes: una que contrata y otra que desarrolla la actividad.

— La inexistencia de un vínculo o relación laboral.

— Una contraprestación en dinero o en especie.

Entonces, en la prestación de un servicio predomina la realización de una obligación de “hacer”, es decir, aquellas cuyo objeto consiste en una actividad del deudor(1), material (arts. 2053(2) y c.c) o intelectual (2063(3) y ss c.c)(4), ora tomada como labor, ora considerada como resultado(5).

Claro lo anterior, se procede a relacionar los hechos probados en este asunto:

Según se deriva de la demanda(6) y de los antecedentes administrativos(7), la sociedad Esso Colombiana Limited vendió sus derechos en la Concesión Tello a Hocol S.A., por lo cual obtuvo una regalía equivalente al 1% del valor de la producción mensual de crudo.

El 3 de julio de 1995(8), la sociedad Esso Colombiana Limited y Petrobras International S.A. celebraron un contrato de compraventa de intereses(9), por medio del cual la primera le transfirió a la sociedad actora unos intereses que tenía sobre algunos contratos de asociación, incluido el del “Campo Tello”:

“Artículo 2º. Intereses: El comprador acuerda comprarlos al vendedor, de conformidad con las contraprestaciones señaladas en y sujeto a los términos y condiciones de este contrato. Los intereses son los siguientes:

Interés del vendedor (%)

(...)

(6)Regalía prevalente en la concesión 1161 1.00

(incluyendo Campo Tello)(10) 

(...).

2.02 Inclusiones. Los intereses incluyen la propiedad adquirida por y/o poseída para uso en relación con los intereses(11)”.

De conformidad con el anexo “A” del mencionado contrato, los intereses consisten en: Un ciento por ciento (100%) de los derechos y obligaciones indivisos del vendedor, en y de conformidad con los contratos de asociación y con sus correspondientes cuentas conjuntas, (...)(12).

En el mismo anexo se precisó que la propiedad, derechos y obligaciones, bien sea de naturaleza real, intelectual o personal, tangible e intangible, relacionada con o asociada a los intereses, incluye plantas, equipo, pozos, facilidades, líneas, edificaciones, datos e información(13).

En el caso específico de la regalía prevalente que obtiene el contribuyente del Campo Tello, se pactó:

“Anexo B.

3.0. Regalía Prevalente del Campo Arauca.

(...).

3.2. Según aparece en el artículo 2º, los intereses a ser vendidos al comprador incluyen las regalías prevalentes en la Concesión 1161 (incluyendo campo Tello) y en la Concesión 540 (incluyendo el campo Dina). Estas regalías prevalentes, que representan créditos a favor del comprador, se reflejan en el ajuste flujo de caja descrito anteriormente(14).

El 29 de diciembre de 1995, Esso Colombiana Limited y Petrobras International suscribieron otro si(15) al contrato de compraventa del 3 de julio de 1995, en cuya cláusula tercera se especificó que la venta comprendía el interés que tenía respecto de la regalía prevalente en la concesión 1161 (incluyendo Campo Tello)(16).

Como se observa, Esso Colombiana Limited, en calidad de propietario de los intereses que tenía en el contrato de concesión del Campo Tello, suscribió un contrato de compraventa mediante el cual transfirió el dominio de dichos derechos a Petrobras International.

En virtud del acuerdo de voluntades de las partes, los intereses, entendidos como los derechos y obligaciones indivisos del vendedor, correspondían, entre otros, al 1.00% de la regalía prevalente que se obtenga en el Campo Tello, la cual representa un crédito a favor del comprador, que incluye la propiedad adquirida y/o poseída en relación con este ingreso.

De acuerdo con las características y el contenido del contrato, se observa que en el presente caso no se configuró la prestación de un servicio por las siguientes razones:

En cuanto al primer elemento que determina la realización de un servicio, se observa que la participación en los ingresos del contrato de concesión (regalía prevalente) no se obtiene por la ejecución de una actividad, labor o trabajo, sino de la propiedad que tiene sobre estas, en virtud del contrato de compraventa, que le transfirió el derecho de dominio.

Además, por cuanto la contraprestación que se obligó a pagar por los mismos, correspondió a un precio de compra que se encuentra estipulado en el artículo 3º del contrato (US$38.500.000 dólares)(17), que debía pagarse al vendedor (Esso Colombiana Limited) y no a la sociedad encargada de la explotación de petróleo (Hocol S.A), y dentro del cual no se encuentra como parte de pago que esta sociedad permita o explote un campo petrolero.

Es importante advertir que el permiso para explotar recursos naturales es una potestad del Estado, tal como lo establece el artículo 334 de la Constitución Política. Por tanto, no es posible que Petrobras International pueda “autorizar” o “permitir” la explotación del campo petrolero, como lo sostiene la administración.

En cuanto al segundo elemento, es claro que el contrato de compraventa de intereses involucró la transferencia de derechos reales, corporales e incorporales, que conlleva una obligación de dar(18). Por tanto, la actividad que despliega la actora no se concreta en una obligación de hacer, que como se observó consiste en la realización material o intelectual de una actividad sin que implique la transferencia del derecho de dominio. Además, que “permitir” la explotación de una actividad tampoco implica una obligación de hacer.

Y si bien no existe un vínculo laboral por parte de la sociedad actora con la parte vendedora para recibir la regalía prevalente, la falta de concurrencia de los demás requisitos conlleva que la operación por la cual la actora recibe estos ingresos no tenga el carácter de servicio en los términos del artículo 1º del Decreto 1372 de 1992.

Sobre el punto, la Sala observa que en sentencia del 3 de noviembre de 2011(19) se debatieron idénticos puntos de hecho y de derecho a los que ahora ocupa la atención de la Sala:

“En esas condiciones, en realidad ESSO Colombiana Limited en calidad de vendedor transfirió a Petrobras en calidad de comprador, el interés de la regalía prevalente en la Concesión 1161 (incluido el Campo Tello), con lo cual se subrogó en los derechos del vendedor, para recibir el 1% de la producción de pretróleo crudo en dicho campo administrado por Hocol.

(...).

Petrobras no presta servicio alguno, pues no permite que Hocol explote ningun campo de petróleo, porque Hocol, desde 1967 es concesionario de un contrato de asociación petrolera cuyo concedente o licenciante fue el Estado Colombiano, por ello, ejerce sus derechos sobre el “pozo”. concesionado bajo el amparo del contrato de concesión y no del contrato de regalía prevalente.

(...).

Asi mismo, Hocol tampoco le presta ningún servicio a Petrobras, pues su relación jurídica en el contrato de asociación es con el Estado Colombiano y los ingresos derivados de la concesión son por la actividad que Hocol desarrolla directamente y para sí, en la que Petrobras no interviene, ni administrativa, ni financiera, ni técnicamente, ni le otorga un permiso de explotación que compete al Estado(20).

(...).

Petrobras recibe de Hocol un ingreso por regalía prevalente por la obtención de petróleo crudo que extrae Hocol en el “pozo” Tello, sin que Petrobras le preste un servicio a Hocol, y tampoco le autoriza a ello como ya se dijo por ser una potestad estatal. En otras palabras, entre Petrobras y Hocol hay una relación que no se deriva de un servicio, porque ni Petrobras explora y explota el Campo Tello a favor de Hocol, ni Hocol permite explorar o explotar a Petrobras dicho campo”.

Por las anteriores razones, en el presente caso, no se cumplen los elementos que configuran la prestación de un “servicio”, razón por la cual los ingresos obtenidos en virtud de la regalía prevalente no se encuentran gravados con el impuesto sobre las ventas.

2. Impuestos descontables ($ 15.463.000).

la administración rechazó los impuestos descontables originados en gastos de medicina prepagada, uniformes deportivos, productos veterinarios, cuota de sostenimiento de clubes, seguros, hoteles, restaurantes, asesorías y tiquetes aéreos, por considerar que no cumplen con los requisitos de relación de causalidad, necesidad, y porque no tienen relación directa con las operaciones gravadas o exentas de la compañía.

Para el apelante, la interpretación que del artículo 488 del estatuto tributario realiza la administración, pretende reintroducir el sistema de deducciones físicas para calcular el IVA descontable, no obstante que la legislación ha adoptado el sistema de deducciones financieras, en el que la destinación de la operación gravada debe entenderse como la relación del impuesto descontable con la actividad generadora de ingresos y no exclusivamente con el costo de producción del bien o servicio, como ocurre con el sistema de deducciones físicas.

Señaló que no es posible exigir que las erogaciones se imputen de manera directa a operaciones gravadas con el IVA, dado que tal circunstancia no fue exigida por el artículo 488 del estatuto tributario, y agregó, que el artículo 490 ibídem permite que cuando no se puedan imputar directamente tales erogaciones a operaciones gravadas, exentas o excluidas del impuesto sobre las ventas, se mantiene la posibilidad de solicitar los impuestos descontables proporcionalmente al impuesto, siguiendo la regla de proporcionalidad prevista en la ley.

Además, que los gastos glosados por la administración fueron deducidos por el contribuyente en la declaración de renta del año 2004(21), sin que fueran modificados por la administración, razón por la cual es procedente que el impuesto derivado de estos sea descontable.

En principio, el estudio de la Sala se enfocará en las normas que regulan los impuestos descontables, a fin de precisar el concepto y alcance de los requisitos que deben configurarse para que el IVA solicitado por el contribuyente pueda descontarse en su declaración tributaria.

Conforme con el artículo 488 ibídem, para tener derecho al descuento del IVA originado en operaciones que constituyan costo o gasto, el impuesto debe haberse pagado por la adquisición de bienes corporales muebles, servicios, o importaciones (i) que sean computables como costo o gasto de la empresa, según las disposiciones del impuesto sobre la renta, y (ii) que se destinen a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas.

En cuanto al primer requisito, para efectos de determinar qué bienes o servicios adquiridos resultan computables como costo o gasto de la empresa, el artículo 107 ibídem dispone que para que una expensa sea deducible, deben acreditarse los presupuestos de relación de causalidad, necesidad, y proporcionalidad(22).

Por relación de causalidad debe entenderse la conexidad que existe entre el gasto (causa) realizado en cualquier actividad generadora de renta por el contribuyente durante el año o período gravable, con la actividad generadora de renta, o mejor, con la productividad de la empresa, conexidad que se mide por la injerencia (nexo) que tiene el gasto en dicha actividad y, por ende, en dicha productividad (efecto)(23).

La expensa será necesaria cuando sea la normal para producir o facilitar la obtención de una renta bruta y la acostumbrada en la respectiva actividad comercial, como es el caso de las requeridas para comercializar o prestar un servicio.

Y, la proporcionalidad, atiende a la magnitud que las expensas representan dentro del total de la renta bruta(24).

Respecto del segundo requisito y a la aplicación del sistema de deducciones financieras, la Sala(25), recientemente, explicó su alcance, en los siguientes términos:

“Ahora bien, cuando el artículo 488 del estatuto tributario dispone que los bienes corporales muebles y servicios deben destinarse a las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas, simplemente está reiterando que el impuesto pagado por esos bienes o servicios es costo o gasto en la actividad productiva de renta de la empresa, porque las operaciones gravadas con el impuesto sobre las ventas son las operaciones realizadas dentro del contexto de esa actividad productiva de la empresa.

Esto permite aplicar el sistema de descuento financiero en impuestos de pluricausación como el IVA, a que aludió la demandante en el proceso y que, como lo dijo, busca, en últimas, que el impuesto sea pagado por el consumidor final.

En efecto, cuando el impuesto pagado constituye costo o el gasto para la empresa y ese costo o gasto repercute en el precio del bien, el impuesto se irá recaudando, como lo dijo la demandante, gota a gota, durante el transcurso de la cadena productiva y de la comercialización. Así también se evita que ciertos componentes sobre los que se pagó el IVA los asuma el productor o el comercializador, pero también se evita que el contribuyente descuente impuestos sobre las ventas que no constituyen costo o gasto para la empresa y que, por tanto, no repecutieron en el precio del bien”.

En ese sentido, se entiende que los bienes, servicios o importaciones están destinados a operaciones gravadas con IVA, cuando éstos se hayan adquirido dentro del contexto de la actividad productiva de la empresa sobre la que recae el impuesto, de ahí que pueda ser descontado el impuesto originado tanto en costos (relación directa), como en gastos (relación indirecta), siempre que los mismos estén destinados a la realización de estas operaciones gravadas.

Las anteriores son las condiciones necesarias que deben configurarse para que el impuesto sobre las ventas sea descontable, las cuales deben ser probadas por el contribuyente, dado que está obligado a demostrar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen(26).

Es importante precisar aun en el evento de que las expensas sean deducibles en el impuesto sobre la renta, ello no implica que el impuesto sobre las ventas que se pagó por la adquisición de los bienes y/o servicios pueda ser descontable, dado que el proceso de fiscalización del impuesto sobre las ventas es autónomo e independiente del impuesto sobre la renta.

Claro lo anterior, se procederá a analizar el cumplimiento de los requisitos estudiados, en las diferentes erogaciones que solicita el contribuyente como deducción:

1. Uniformes deportivos.

Este concepto fue soportado por la actora en las facturas 003 del 9 de octubre de 2004(27) y 002 del 20 de agosto de 2004(28), en las cuales se describe que el gasto corresponde a uniformes deportivos de fútbol y ciclismo.

A ese respecto, se advierte que la factura 002 corresponde a un periodo que no hace parte del bimestre en discusión, por lo que no puede tenerse en cuenta.

Aunado a lo anterior, se encuentra que la actora no demostró que esta expensa era necesaria para la empresa, ni que tenía relación de causalidad o que proviniera de una actividad gravada con IVA.

Además teniendo en cuenta que el objeto social de la empresa consiste en establecer una sucursal en Colombia con el fin de desarrollar la exploración y la producción de hidrocarburos en territorio colombiano, con respecto a las actividades de la industria petrolera, incluida la venta y comercialización de crudo, gas natural y sus derivados y cualquier otra actividad necesaria, accesoria o complementaria(29), es claro que la compra de uniformes deportivos no está relacionada con la productividad de la misma.

Por las anteriores razones, no procede el descuento del impuesto originado en esta erogación.

2. Productos veterinarios.

Para probar la procedencia del impuesto descontable originado en esta expensa, el contribuyente allegó las facturas 21970(30) y 21969 del 13 de septiembre de 2004(31), las cuales detallan la compra de pollas hy line de 14 semanas, lechones destetados, cerdos landrace, sacos abonos, plantolas de cacao, concentrados de ovejas, peces, cerdo, y pollas.

Para la Sala, esta erogación no tiene relación ni está destinada a la actividad de explotación, producción y comercialización de hidrocarburos que realiza la actora. En consecuencia, no procede descontar el impuesto ya que no está acreditado que las expensas cumplen con los requisitos de los artículos 107, 488 y 489 del estatuto tributario.

3. Medicina prepagada.

Para el apelante, las erogaciones por medicina prepagada no son un pago indirecto al trabajador, porque es un beneficio que ha sido otorgado a la generalidad de sus empleados, y corresponde a programas permanentes de la empresa.

Efectivamente, esta Sala ha dicho(32), con base en el artículo 5º del Decreto 3750 de 1986, que los pagos por medicina prepagada constituyen un gasto de naturaleza laboral, susceptible de ser considerado como deducción, como lo establece el artículo 107 del estatuto tributario.

Igualmente, ha señalado que en materia de generalidad del plan de salud, “la norma no exige que el programa se reconozca a la totalidad de los trabajadores de la empresa, sino que sea permanente y que cualquier trabajador pueda acceder a él, sin exclusión por cargo o por alguna condición especial y, que de la generalidad de los trabajadores que pertenecen a ese programa se establezca el promedio base de la exclusión”(33).

Al valorarse las pruebas que reposan en el expediente, se observa que el contribuyente allegó las facturas 0001196 del 17 de septiembre de 2004 ($ 3.127.432)(34), 0001139 del 17 de septiembre de 2004 ($ 3.127.432)(35), 0000765 del 16 de julio de 2004 ($ 3.127.432)(36), 0000554 del 16 de junio de 2004 ($ 2.916.012)(37), en las cuales se describe que se paga el servicio de medicina prepagada correspondiente al Contrato 21002209, documento que no fue allegado por el contribuyente en ninguna de las etapas probatorias del proceso.

A ese respecto, se advierte que las facturas 0000765 y 0000554 corresponden a un período que no hace parte del bimestre en discusión, por lo que no pueden tenerse en cuenta.

Adicionalmente, se encuentra que el contribuyente no demostró que el servicio de medicina prepagada sea permanente y que cualquier trabajador pueda acceder a él, toda vez que solo aportó ciertas facturas de las cuales no es posible establecer dichos elementos, como tampoco si el servicio fue prestado a una o varias personas y si estas eran trabajadores de la empresa.

Por las anteriores razones, no procede descontar el impuesto ya que no está acreditado que las expensas cumplen con los requisitos de los artículos 107, 488 y 489 del estatuto tributario.

4. Sostenimiento de clubes.

El apelante explicó que estas erogaciones le permiten a la sociedad acceder a espacios especializados en los que realiza capacitaciones, reuniones regionales, o con proveedores, y en general, constituye una herramienta de negocios para la compañía.

Para la Sala es evidente que los gastos de sostenimiento a clubes no constituyen una erogación indispensable para la producción de la renta, así como tampoco se encuentran relacionados con actividades gravadas con el impuesto, por cuanto no son necesarios para el desarrollo de la actividad de explotación, producción y comercialización de petróleo que realiza la compañía.

En efecto, la Sala en sentencia de 13 de agosto de 2009 precisó que: “puede asistirle la razón al demandante en que los gastos realizados como asociarse a clubes o asociaciones gremiales, suscribirse a periódicos y revistas, adquirir libros, contribuir con gastos médicos y demás puedan incentivar a los empleados, crear un mejor ambiente y otras circunstancias benéficas para la empresa, reportando utilidad y conveniencia para incrementar la percepción de ingresos, pero no constituye un gasto obligatorio, ni tiene carácter de indispensable para obtener la renta”(38).

En consecuencia, los pagos señalados, si bien pudieron ser útiles o convenientes para la actora, no fueron indispensables para la generación de la renta, al punto de que si no los hubiera realizado hubiera sido imposible realizar su objeto social, situación que tampoco fue demostrada por el contribuyente. Así mismo, no se encuentra demostrado que el gasto estuviera destinado a operaciones gravadas o exentas del contribuyente. Por lo tanto, no se debe aceptar este impuesto como descontable.

5. Seguros.

Para el apelante esta expensa tiene relación de causalidad, necesidad y está destinada a operaciones gravadas, toda vez que protege a las oficinas administrativas de la compañía, ante eventuales siniestros que puedan afectar sus activos fijos.

En el acervo probatorio allegado al expediente, se observa que el contribuyente aportó las facturas 10420998(39), 10421001(40) y 10420997(41) del 1º de septiembre de 2004, en las cuales no se identifica el beneficiario del seguro y su relación con la empresa. Así como tampoco se aportó el contrato de seguro o la póliza, que permitiera verificar dichos elementos.

Por las anteriores razones no se encuentra demostrado que esta expensa era necesaria, que tenía relación de causalidad con la actividad productora de renta y que estaba destinada a operaciones gravadas o exentas de la compañía.

6. Hoteles y restaurantes.

Para el apelante estos servicios son necesarios para realizar negocios con sus clientes y proveedores, lo que le permite a la compañía tener una mayor productividad.

Verificados los antecedentes administrativos, se observan las facturas 018293 del 14 de octubre de 2004(42), 018142 del 9 de octubre de 2004(43), 017165 del 16 de septiembre de 2004(44), 002048 del 8 de septiembre de 2004(45), 001635 del 8 de agosto de 2004(46), 001118 del 30 de junio de 2004(47), 61553(48) y 61550(49) del 8 de septiembre de 2004, 2047 del 21 de octubre de 2004(50), 984 del 2 de junio de 2004(51), 1807 del 2 de octubre de 2004(52), en las cuales no se verifica la relación de los beneficiarios del servicio con la empresa. A su vez, se advierte que la actora no soportó probatoriamente que efectivamente este servicio fue utilizado en desarrollo de la actividad productora de renta de la empresa.

A ese respecto, se advierte que las facturas 001635, 001118, 984 corresponden a un periodo que no hace parte del bimestre en discusión, por lo que no pueden tenerse en cuenta.

Por las anteriores razones, no se encuentra demostrado que esta expensa era necesaria, que tenía relación de causalidad con la actividad productora de renta y que estaba destinada a operaciones gravadas o exentas.

7. Asesorías.

La administración desconoció el impuesto descontable originado en los servicios prestados por TF Auditores y Asesores Ltda. y Sinergia Humana Ltda, por considerar que no cumplían con los requisitos del artículo 488 del estatuto tributario.

Al verificarse las pruebas allegadas al expediente se observa que si bien el contribuyente aportó las facturas 313(53), 312(54)y 299, todas del 4 de agosto de 2004(55), referentes a servicios profesionales en la conciliación y valorización de materiales y activos y la 0039 del 4 de junio de 2004(56), relativa a servicio de reuniones y Workshops, se advierte que éstas corresponden a expensas que se realizaron en un periodo gravable distinto al estudiado. Por lo tanto, ante la ausencia de prueba sobre la erogación no prospera el cargo.

Adicionalmente, para la Sala es claro que la actora no demostró la relación de causalidad y la destinación de dicho servicio a las actividades gravadas o exentas de la empresa.

8. Viajes.

Se encuentra que estas expensas fueron soportadas por el contribuyente en las facturas. 80166 del 20 de septiembre de 2004(57), 77547 del 12 de julio de 2004(58) y 77357 del 2 de julio de 2004(59).

A ese respecto, se advierte que las facturas 77547 y 77357 corresponden a un periodo que no hace parte del bimestre en discusión, por lo que no puede tenerse como prueba.

Adicionalmente, se observa que de las pruebas allegadas por el contribuyente no se puede verificar si las personas beneficiadas con el servicio tenían relación con la empresa, o si este servicio tenía relación de causalidad con la actividad productora de renta.

Ahora bien, para la Sala no es procedente que a los impuestos originados en las expensas estudiadas les sea aplicable la proporcionalidad de que trata el artículo 490 del estatuto tributario, por cuanto para ello era necesario que los bienes y servicios estudiados cumplieran con los requisitos consagrados en el artículo 488 del estatuto tributario.

Estima la Sala que en materia tributaria no basta con la afirmación de la actora para acreditar que se cumplió con los requisitos establecidos para la procedencia del impuesto descontable, pues como se observó sobre ésta recaía la carga de la prueba, no sólo porque es principio general que quién afirma tener un derecho debe probarlo, sino porque tratándose de impuestos descontables la ley determinó ciertos presupuestos esenciales que se deben cumplir, sin los cuales no pueden ser reconocidos.

3. Sanción por inexactitud.

Consideró el apelante que la sanción por inexactitud no es procedente, porque en el presente caso no se configuró alguna de las hipótesis que contempla el artículo 647 del estatuto tributario, y que la inexactitud se derivó de la diferencia de criterio sobre la interpretación del derecho aplicable.

La sanción prevista en el artículo 647 del estatuto tributario se impone cuando se omiten ingresos, se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor.

Para la Sala, al aceptarse que los ingresos por regalías prevalentes no están gravados con IVA hace improcedente la sanción por inexactitud en relación con dicha glosa.

No obstante, se mantendrá la sanción respecto al IVA descontable, por cuanto se encuentra demostrado que los originados en las expensas estudiadas no cumplen con los requisitos de los artículos 107, 488 y 489 del estatuto tributario, razón por la cual resultan inexistentes.

Además, no se presentó diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable, porque los cargos se despacharon desfavorablemente por la falta de prueba de los requisitos establecidos en la ley para la procedencia del impuesto descontable.

Como consecuencia de lo anterior, la Sala revocará en lo pertinente la sentencia del 5 de febrero 2009, proferida por el tribunal a quo, y procede a practicar una nueva liquidación del impuesto a las ventas a cargo de la actora, por el 5º bimestre del año 2004, para aceptar como ingreso no gravado con IVA (regalía prevalente) la suma de $ 635.085.000, respecto del cual se levantará la sanción por inexactitud impuesta por tal concepto, pero se mantendrá sobre los impuestos rechazados por el valor de $ 15.463.000, los cuales no se reconocen como descontables, tal como se refleja en la siguiente liquidación:

ConceptosLIQ. Privada $LIQ. DIAN $LIQ. C. DE E. $
Ingresos brutos por exportaciones22.813.571.00022.813.571.00022.813.571.000
Ingresos brutos por operaciones exentas$0$0$0
Ingresos brutos por operaciones excluidas y no gravadas6.083.215.0005.448.130.0006.083.215.000
Ingresos brutos por operaciones gravadas$0$635.085.000$0
Total ingresos netos recibidos durante el periodo28.896.786.00028.896.786.00028.896.786.000
Compras y servicios gravados8.432.104.0008.432.104.0008.432.104.000
Compras no gravadas1.004.814.0001.004.814.0001.004.814.000
Total compras netas realizadas durante el período9.436.918.0009.436.918.0009.436.918.000
Impuesto generado a la tarifa del 16%1.264.000102.878.0001.264.000
Total impuesto generado por operaciones gravadas1.264.000102.878.0001.264.000
Impuesto descontable por operaciones gravadas705.129.000689.666.000689.666.000
Total impuestos descontables705.129.000689.666.000689.666.000
Saldo a favor del periodo fiscal703.865.000586.788.000688.402.000
Retenciones iva que le practicaron948.000948.000948.000
Mas: sanciones(*) 187.323.00024.740.000
Saldo A Favor704.813.000400.413.000664.610.000

*Sanción por inexactitud:

Saldo a favor liquidación privada: $ 704.813.000(60)

Saldo a favor liquidación C. de E. $ 689.350.000(61)

Menor saldo a favor: $15.463.000

Sanción por inexactitud (160%) $24.740.800

Advierte la Sala que mediante auto del 23 de octubre de 2009 la Sala aceptó el impedimento manifestado por la Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia y la declaró separada del conocimiento del proceso, por encontrarse incursa en la causal 5ª del artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, sin embargo, como a la fecha dicha causal ha desaparecido, asume el conocimiento del proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia apelada. En su lugar, se dispone:

DECLÁRASE la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión 310642006000119 del 22 de septiembre de 2006 y de la Resolución 310662007000012 del 22 de mayo de 2007, mediante las que se modificó la declaración del IVA del quinto bimestre de 2004.

A título de restablecimiento del derecho, se fija como nueva liquidación del impuesto sobre las ventas del quinto bimestre de 2004, la prevista en la parte considerativa de esta sentencia.

2. RECONÓCESE personería para actuar a la abogada María Cristina Arias Hernández como apoderada judicial de la demandada en los términos del poder conferido, que obra en el folio 374 del expediente.

3. RECONÓCESE personería para actuar al abogado Pedro Enrique Sarmiento Pérez como apoderado judicial del demandante en los términos del poder conferido, que obra en el folio 387 a 388 del expediente.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

 

(1) “En sentido lato se definen como obligación de hacer todas las obligaciones que tienen por objeto una actividad material o jurídica que no consista en dar” Blanca. L¨obbligazione, cit. 63. P.113.

(2) ART. 2053.—“Naturaleza de la confección de una obra material”. Si el artífice suministra la materia para la confección de una obra material, el contrato es de venta; pero no se perfecciona sino por la aprobación del que ordenó la obra.

Por consiguiente, el peligro de la cosa no pertenece al que ordenó la obra sino desde su aprobación, salvo que se haya constituido en mora de declarar si la aprueba o no. Si la materia es suministrada por la persona que encargó la obra, el contrato es de arrendamiento.

Si la materia principal es suministrada por el que ha ordenado la obra, poniendo el artífice lo demás, el contrato es de arrendamiento; en el caso contrario, de venta.

(3) ART. 2063.—“Normativa sobre obras inmateriales”. Las obras inmateriales o en que predomina la inteligencia sobre la obra de mano, como una composición literaria, o la corrección tipográfica de un impreso, se sujetan a las disposiciones especiales de los artículos 2054, 2055, 2056 y 2059.

(4) Sin embargo, para algunos, “en sentido específico, precisamente las obligaciones de hacer son aquellas que tienen por objeto la ejecución de una actividad material” Blanca. L¨obbligazione,cit. 63. P.113

(5) Tratado de las obligaciones, concepto, estructura, vicisitudes, Fernando Hinestrosa Forero, Universidad Externando de Colombia, 2003, Bogotá.

(6) Fl. 8 c.p.

(7) Fls. 824- 825 c.a 4.

(8) Las partes convinieron que el contrato es exigible y vinculante, retroactivamente a partir del 30 de junio de 1995. (fl. 381).

(9) Fl. 340-428 c.a. 3, traducción en español del contrato de compraventa protocolizada mediante Escritura pública 1.489 del 5 de julio de 1995 que obra en los folios 435-437 c.a. 3

(10) 426 y 427 c.a. 3.

(11) Fl. 424 c.a 3.

(12) Fl. 376 - 377 c.a. 3.

(13) Fl. 376 c.a. 3, numeral 1.24.

(14) Fl. 368 c.a. 3.

(15) Fl. 429 - 433 c.a. 3.

(16) Fl. 430 c.a 3.

(17) Fl. 420-423 c.a. 3.

(18) Código Civil. ART. 1849.—La compraventa es un contrato en que una de las partes se obliga a dar una cosa y la otra a pagarla en dinero. Aquella se dice vender y ésta comprar. El dinero que el comprador da por la cosa vendida se llama precio.

Código de Comercio. ART. 905.—La compraventa es un contrato en que una de las partes se obliga a trasmitir la propiedad de una cosa y la otra a pagarla en dinero. El dinero que el comprador da por la cosa vendida se llama precio.

(19) C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, expediente 18302.

(20) Cfr. 14. “Tampoco es aplicable la norma porque el hecho de permitir ejercer un derecho, conlleva la acción de dar, transferir o traspasar algo a alguien; en este caso, el derecho; por lo tanto, la demandante, al permitir ejercer un derecho, por efecto de la cesión, no ejecuta una obligación de hacer sino de dar la cosa, incorporal, corporal o ambas, a cambio de una contraprestación llamada regalía prevalente”.

En conclusión, ni Petrobrás presta el servicio de exploración y explotación de petróleo a favor de Esso Colombiana Limited, ni ésta presta un servicio de permitir hacer, en este caso, permitir explorar y explotar petróleo a Petrobras.

(…).

Por lo tanto no puede concluirse que exista obligación de hacer ya que lo que se está transfiriendo son los derechos a explorar y explotar, que surgieron del permiso que otorgó el Estado inicialmente a Esso Colombiana Limited”.

(21) En la demanda señaló que la deducción se había efectuado en el año 2003, y que dicha declaración no había sido modificada por la Administración. Fl .19 c.p…

(22) “ART. 107.—Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionales de acuerdo con cada actividad.

La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

(23) Entre otras, ver sentencias de 25 de septiembre de 1998, exp. 9018, C.P. Delio Gómez Leyva; de 13 de octubre de 2005, exp. 13631, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; de 2 de agosto de 2006, exp. 14549, C.P. Ligia López Díaz; de 12 de diciembre de 2007, exp. 15856, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; de 24 de julio de 2008, exp. 16302, C.P. Ligia López Díaz y de 1 de octubre de 2009, exp.16286 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(24) Sentencia del 1º de octubre de 2009, expediente 16286 C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(25) Sentencia del 10 de marzo de 2011, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, Exp.17492.

(26) Código de Procedimiento Civil. Artículo 177. Carga de la prueba. Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.

(27) Fl. 240 c.a. 1.

(28) Fl. 242 c.a. 1.

(29) Fl. 7 c.a. 1.

(30) Fl. 222 c.a. 1.

(31) Fl. 224 c.a. 1.

(32) Sentencia de 13 de agosto de 2009, expediente 16217, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

(33) Sentencia del 19 de mayo de 2011, expediente 18039, C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(34) Fl. 210 c.a. 1.

(35) Fl. 212 c.a. 1.

(36) Fl. 214 c.a. 1.

(37) Fl. 54 c.a. 1.

(38) Exp. 16454. C.P. Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(39) Fl.177 c.a. 1.

(40) Fl. 179 c.a. 1.

(41) Fl. 181 c.a. 1.

(42) Fl. 165 c.a. 1.

(43) Fl. 167 c.a. 1.

(44) Fl. 169 c.a. 1.

(45) Fl. 159 c.a. 1.

(46) Fl. 161 c.a. 1.

(47) Fl. 163 c.a. 1 .

(48) Fl. 149 c.a. 1.

(49) Fl. 151 c.a. 1.

(50) Fl. 153 c.a. 1.

(51) Fl. 157 c.a. 1.

(52) Fl. 155 c.a. 1.

(53) Fl. 106 c.a. 1.

(54) Fl. 108 c.a. 1.

(55) Fl. 110 c.a. 1.

(56) Fl. 112 c.a. 1.

(57) Fl. 100 c.a. 1.

(58) Fl. 102 c.a. 1.

(59) Fl. 104 c.a. 1.

(60) Saldo a favor fiscal (703.865.000) + retenciones IVA que le practicaron (948.000)

(61) Renglón Saldo a favor fiscal liquidación Consejo de Estado (688.402.000) + Renglón retenciones IVA que le practicaron (948.000) = $ 689.350.000 (Total saldo a favor).