Sentencia 2007-00203 de noviembre 5 de 2009 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero Ponente:

Héctor J. Romero Díaz

Ref.: 250002327000200700203 01.

Nº Interno 17456

Textiles Miratex, S.A., contra la DIAN.

Bogotá, D.C., cinco de noviembre de dos mil nueve.

Fallo

EXTRACTOS: «Consideraciones

En los términos del recurso de apelación, corresponde a la Sala establecer la legalidad de la sanción por devolución improcedente impuesta por la DIAN en la suma de $ 179.798.000, correspondiente a la diferencia entre el saldo a favor que Textiles Miratex, S.A., liquidó en su declaración de renta de 2001 ($ 513.154.000), y el que la administración determinó en la liquidación oficial de revisión 310642004000104 de 23 de julio de 2004 ($ 333.356.000), por la cual modificó dicha declaración.

En concreto, analiza si procede la sanción por devolución improcedente cuando se ha demandado la liquidación oficial de revisión que modifica el saldo a favor devuelto, y la jurisdicción aún no ha proferido sentencia. Según la apelante, tal circunstancia impide la firmeza del acto de determinación.

El artículo 670 del estatuto tributario dispone que las devoluciones o compensaciones efectuadas de acuerdo con las declaraciones del impuesto sobre la renta y sobre las ventas, no constituyen reconocimiento definitivo a favor de los declarantes. También prevé que si dentro del proceso de determinación, la administración rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución o compensación, procede el reintegro de las sumas devueltas o compensadas en exceso más los intereses moratorios que correspondan, aumentados en un 50%. La sanción debe imponerse dentro de los dos años, contados a partir de la fecha en que se notifique la liquidación oficial de revisión.

Así mismo, la norma señala que cuando el recurso contra la sanción por devolución improcedente fuere resuelto desfavorablemente, y estuviere pendiente de resolverse en la vía gubernativa o en la jurisdiccional el recurso o la demanda contra la liquidación de revisión en la cual se discuta la improcedencia de la devolución, la Administración no podrá iniciar proceso de cobro hasta tanto quede ejecutoriada la resolución que falle negativamente dicha demanda o recurso [par. 2º, ibíd.].

Así pues, la devolución de saldos a favor declarados en renta y ventas tiene carácter provisional, dado el proceso de fiscalización que eventualmente puede iniciarse respecto de dichos tributos y dentro del cual es posible que tales saldos se modifiquen o rechacen.

Los actos sancionatorios, como la resolución que ordena el reintegro de sumas devueltas o compensadas, hacen parte de una actuación oficial diferente a la de determinación del impuesto. La actuación administrativa relacionada con el reintegro de la devolución efectuada y la correspondiente al proceso de determinación oficial del tributo, son dos trámites distintos y autónomos aún cuando la orden de reintegro se apoye en la actuación de revisión(1).

Para la procedencia de la sanción, el artículo 670 del estatuto tributario solo exige la preexistencia de devolución o compensación de un saldo a favor, el rechazo o la modificación del mismo a través de liquidación oficial de revisión y la notificación de esta.

Aunque la firmeza de la liquidación oficial de revisión no se consagró como requisito de la sanción, la Sala ha señalado que del artículo 670 del estatuto tributario se deduce que para imponerla debe existir una decisión definitiva en vía gubernativa, que rechace o modifique el saldo a favor(2).

En el procedimiento tributario de determinación de obligaciones fiscales por impuestos y sanciones, el artículo 720 del estatuto tributario dispuso que, sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales del mismo estatuto, contra las liquidaciones oficiales, resoluciones que impongan sanciones u ordenen el reintegro de sumas devueltas y demás actos producidos en relación con los impuestos administrados por la DIAN, procede el recurso de reconsideración.

Por tanto, como la reconsideración es el único recurso contra la liquidación oficial de revisión, esta queda en firme y ejecutoriada, en los términos del artículo 64 del Código Contencioso Administrativo, cuando se notifica el acto que resuelve dicho recurso (art. 62 [2] ibíd.) o, si se demanda directamente de acuerdo con el parágrafo del artículo 720 del estatuto tributario(3), cuando vence el término para impugnar, sin haberse interpuesto la reconsideración (CCA, art. 62 [3]). El carácter ejecutorio sólo se pierde en los eventos que enlista el artículo 66 ejusdem.

En el caso concreto la liquidación oficial de revisión 310642004000104 de 23 de julio de 2004, por la cual se aumentó el impuesto de renta a cargo de la declarante y se disminuyó el saldo a favor a $ 333.356.000, no se recurrió en reconsideración, sino que se demandó directamente en acción de nulidad y restablecimiento del derecho.

En sentencia de  11 de octubre de 2006, el Tribunal de Cundinamarca declaró la nulidad parcial de la mencionada liquidación oficial y, en consecuencia, el saldo a favor de $ 333.356.000 aumentó a $ 352.045.000. Esta decisión fue confirmada por el Consejo de Estado, en fallo de 26 de enero de 2008, Expediente 16322.

La Sala ha señalado que si la liquidación oficial del impuesto ha sido sometida a control jurisdiccional y se anula, desaparece el fundamento de la sanción por devolución improcedente y esta debe anularse. No significa lo anterior que se confundan los procesos de determinación y sancionatorio, sino que, aunque son diferentes y autónomos, el primero tiene efectos en el segundo(4) y debe existir correspondencia entre ambas decisiones(5).

De ello se infiere que si se declara la nulidad parcial de un acto y se fija un nuevo saldo a favor, la diferencia entre lo efectivamente devuelto según la liquidación privada y el nuevo saldo determinado como consecuencia de la declaratoria de nulidad, debe devolverse a la administración.

En consecuencia, los actos demandados tienen la misma suerte del acto de determinación oficial en el que se fundamentaron y que fue parcialmente anulado, razón por la cual deben declararse parcialmente nulos y, por consiguiente, ordenarse solo el reintegro de la diferencia entre el saldo a favor efectivamente devuelto ($ 513.154.000) y el que determinó el Tribunal de Cundinamarca en la sentencia confirmada por el Consejo de Estado ($ 352.045.000), es decir, la suma de $ 161.109.000.

Por lo demás, es claro que la base de liquidación de la sanción por devolución improcedente la constituye el saldo a favor finalmente determinado. Por tanto, como para liquidar dicho saldo la sentencia mencionada incluyó el valor de la sanción por inexactitud, y ya que tal providencia se encuentra ejecutoriada e hizo tránsito a cosa juzgada, no hay lugar a predicar ilegalidad alguna por incluir tal sanción en la base de liquidación de la sanción por devolución improcedente.

De otra parte, conforme al artículo 670 del estatuto tributario, los intereses moratorios de la sanción por devolución improcedente, aumentados en un 50%, se deben calcular sobre el total del valor a reintegrar. En consecuencia, no hay lugar a descontar del valor a reintegrar la sanción por inexactitud que aceptó la jurisdicción, pues ésta fue producto de los mayores valores declarados por el contribuyente, con base en los cuales liquidó el mayor saldo a favor que se le devolvió. Además, la norma es clara en establecer que los intereses moratorios se deben liquidar sobre la suma a reintegrar, y no hace distinción alguna.

Así pues, se revocará el numeral primero del fallo apelado y, en su lugar, se anularán parcialmente las resoluciones acusadas, para fijar la sanción en $ 161.109.000, más los intereses moratorios correspondientes incrementados en un 50%, los cuales deberán calcularse desde el 2 de julio de 2002, cuando se ordenó la devolución por Resolución 608-00825(6).

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

PRIMERO. REVÓCASE la sentencia de 31 de julio de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca dentro del proceso de nulidad y restablecimiento del derecho de Textiles Miratex, S.A., contra la DIAN. En su lugar, dispone:

2. ANÚLANSE PARCIALMENTE las resoluciones 310642006000067 de 5 de junio de 2006 y 3106620007000047 de 29 de mayo de 2007, que sancionaron a la actora por devolución improcedente.

A título de restablecimiento del derecho, se declara que sólo procede la devolución de $ 352.045.000 y que, en consecuencia, la demandante debe reintegrar $ 161.109.000, más los intereses moratorios correspondientes, incrementados en un 50%, los cuales deberán calcularse desde el 2 de julio de 2002, conforme a lo explicado en la parte considerativa de esta providencia.

SEGUNDO.(sic) Reconócese personería al abogado Antonio Moyano Salamanca como apoderado de la DIAN, en los términos del poder que aparece en el folio 340.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha».

(1) Sentencias de fechas 19 de julio de 2002, Expediente 12866 y 12934, C.P. Dra. Ligia López Díaz y de 23 de febrero de 1996, Expediente 7463, C.P. Dr. Julio E. Correa R.

(2) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencias de 3 de septiembre de 2009 (Exp. 16241), M.P. doctora Martha Teresa Briceño, y de 24 de septiembre de 2009, Expediente 16954, M.P. doctor Héctor J. Romero Díaz.

(3) “Cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial”.

(4) Ob. cit. Nota 2.

(5) Sentencias de 28 de junio de 2007, expedientes 14763 y 15765 (acumulados), C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz; 19 de julio de 2002, expedientes 12866 y 12934, C.P. Dra. Ligia López Díaz; de 28 de abril de 2005, Expediente 14149, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié; y de 24 de septiembre de 2009, Expediente 16954, M.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.

(6) Folios 140-141, cdno. 1.