Sentencia 2007-00208 de junio 30 de 2011

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad.: 25 000 2327 000 2007 00208 01

Nº Interno: 17424

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Fundación para la Promoción de la Investigación y la Tecnología.

Demandado: Distrito Capital. Secretaría de Hacienda - Dirección Distrital de Impuestos

Fallo

Bogotá, D.C., treinta de junio de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación interpuesto por el Distrito Capital, le corresponde a la Sala decidir si son nulas las resoluciones 10855 DDI 063721 del 13 de septiembre de 2006 y DDI 059451 del 20 de junio de 2007, mediante las que la entidad territorial demandada decidió imponer a la parte actora sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, correspondiente a los periodos 4 al 6 del año gravable 2001 y 1 al 6 de los años gravables 2002 a 2005.

En concreto, le corresponde a la Sala definir si una persona jurídica, constituida como fundación sin ánimo de lucro, es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio en razón de los ingresos que perciba por concepto de rendimientos financieros, específicamente, en virtud de la ejecución de una fiducia de inversión.

Para resolver el caso concreto, la Sala destaca los siguientes hechos a efectos de delimitar la litis:

Mediante varios requerimientos ordinarios de información, el Distrito Capital le solicitó a la parte actora información sobre los ingresos obtenidos durante varias vigencias fiscales del impuesto de industria y comercio.

Mediante acto administrativo de trámite Nº 2006 EE208285 del 17 de julio de 2006, la subdirección de impuestos a la propiedad y al consumo de la Secretaría de Hacienda de la Alcaldía Mayor de Bogotá, emplazó a la actora a presentar las declaraciones tributarias por los siguientes periodos: bimestres 4 a 6 del año 2001, y todos los bimestres de los años 2002 a 2005.

La actora contestó el emplazamiento el 22 de agosto de 2006 (Rad. 2006 ER74531).

Mediante Resolución 108555 DDI 063721 del 13 de septiembre de 2006, el Distrito Capital impuso a la parte actora sanción por no declarar, sanción que fue confirmada mediante la Resolución DDI 059451 del 20 de junio de 2007.

En la liquidación oficial, el Distrito Capital adujo que “la percepción de ingresos por rendimientos financieros, necesariamente debe considerarse como ingresos gravables pues el origen de los mismos se convierte en el hecho generador del tributo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 del Decreto 400 de 1999 que es del siguiente tenor: “El hecho generador del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, está constituido por el ejercicio o realización directa o indirecta de cualquier actividad industrial, comercial o de servicios en jurisdicción del Distrito Capital, ya sea que se cumplan de forma permanente u ocasional, en inmueble determinado, con establecimiento de comercio o sin ellos””.

También señaló que el artículo 42 del Decreto Distrital 352 de 2002 establece la base gravable del impuesto de industria y comercio y que, según esa norma, está conformada por los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el periodo objeto de declaración, incluidos los percibidos por rendimientos financieros.

En el recurso de reconsideración, la parte actora alegó que la fundación era una entidad sin ánimo de lucro cuyo objeto estatutario tenía como finalidad el fomento y la promoción de estudios e investigaciones que realicen profesionales en Colombia, extranjeros residentes, tanto en el país, en el campo de las ciencias naturales, sociales, humanísticas, históricas y exactas, o en el exterior, cuando no existan en el país mecanismos alternativos de financiación. Que la fundación ejecuta actividades medio o instrumentales para generar rendimientos financieros, pero que esos rendimientos financieros no están gravados porque no provienen de una actividad gravada.

En la resolución que decidió el recurso de reconsideración, el Distrito adujo que evidenció que la parte actora obtuvo ingresos por la ejecución de una actividad comercial que le producía rendimientos financieros susceptibles de ser gravados con el impuesto de industria y comercio. Analizó el objeto social de la fundación y dijo que de ahí se apreciaba la actividad comercial que realizaba y que, por tanto, los ingresos que percibió por concepto de rendimientos financieros debían considerarse como ingresos gravables. También tuvo en cuenta la información que suministró la parte actora por conducto de su contador público, obrante en los folios 15 a 23 del expediente.

En los citados folios reposa la respuesta que la parte actora hizo al requerimiento de información Nº 2006EE 107691. Con esa respuesta, la parte actora suministró el certificado suscrito por el contador de la fundación de los ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos en los bimestres 4, 5 y 6 del año 2001 y cada uno de los seis bimestres de los años gravables 2002, 2003, 2004 y 2005, discriminados por concepto que los generó, indicando el número de la cuenta donde se registraron, describiendo los conceptos de ingresos obtenidos por cada uno de los años solicitados.

Conforme con esos anexos, se aprecia que para los bimestres de julio- agosto, septiembre-octubre, noviembre-diciembre del año 2001, y todos los bimestres de los años gravables 2002, 2003, 2004, 2005, la parte actora obtuvo ingresos por concepto de rendimientos financieros de distintos portafolios de inversión(1).

En los folios 28 y 29 del cuaderno principal del expediente reposa el certificado de existencia y representación legal de la parte actora, cuyo objeto social dice lo siguiente:

“Objeto: La fundación tendrá como finalidad el fomento y promoción de estudios e investigaciones que realicen profesionales colombianos, extranjeros residentes, tanto en el país en el campo de las ciencias naturales, sociales, humanísticas, históricas y exactas o en el exterior, cuando no existan en el país mecanismos alternativos de financiación. PAR.—La fundación no adelantará por sí misma ninguna labor de investigación. Para el cumplimiento del objetivo señalado en el artículo anterior, la fundación podrá ejercer las siguientes funciones: — A. Conceder financiación para la elaboración y ejecución de proyectos de investigación incluso aquellos que vayan dirigidos a la preparación de textos. — B. Financiar la traída al país de información sobre Colombia que se halle debidamente catalogada en bibliotecas, archivos o centros de investigación del exterior de reconocido prestigio internacional, excepto aquella que esté comercializada por canales propios de difusión como libros, revistas, microfilms, etc. — C. Financiar la realización de seminarios en el país, como también la participación de científicos colombianos en seminarios de estudios avanzados en el exterior. — D. Otorgar financiamiento para la traducción y publicación de tesis e investigaciones sobre Colombia realizadas por autores extranjeros, respecto a los temas objeto de la fundación”.

En los folios 609 a 624 del cuaderno de antecedentes administrativos figura el “Contrato de fiducia mercantil para la gestión de portafolio y administración de pagos celebrado entre Fiduciaria Skandia S.A. y la Fundación para la Promoción de la Investigación y la Tecnología”.

El objeto del contrato se precisó de la siguiente manera:

“PRIMERA. OBJETO. El objeto del presente contrato es la administración e inversión, por parte de la FIDUCIARIA de un portafolio conformado por las sumas de dinero, los títulos y demás valores que EL FIDEICOMITENTE transfiere en la fecha de firma de este instrumento y los que transfiera durante la ejecución de este contrato, así como el pago de sumas de dinero cuando este último se lo indique a LA FIDUCIARIA. Por virtud de este contrato se constituye un patrimonio autónomo el cual estará conformado por los recursos, títulos y demás valores que entregue EL FIDEICOMITENTE a LA FIDUCIARIA, aquellos que LA FIDUCIARIA adquiera en cumplimiento de este contrato, así como las sumas que provengan de los rendimientos y de la realización y liquidación de las inversiones efectuadas por LA FIDUCIARIA en desarrollo de esta fiducia.

Si EL FIDEICOMITENTE requiere parte de los recursos durante la vigencia de este contrato, LA FIDUCIARIA deberá atender dichas solicitudes de conformidad con lo establecido en el presente documento.

La administración de los bienes, títulos, valores y la inversión de los recursos se realizará en beneficio de EL FIDEICOMITENTE, que es a su vez EL BENEFICIARIO del presente contrato.

(…).

CUARTA. Administración de los recursos y pago de obligaciones. LA FIDUCIARIA se obliga a administrar los bienes y recursos que conforman el portafolio con la mayor diligencia.

(…).

La administración a que se refiere esta cláusula incluye especialmente la inversión de su portafolio con el propósito de obtener rendimientos, el pago de obligaciones a cargo del FIDEICOMITENTE, en el evento de que se invierta en títulos: el control de los vencimientos de los títulos, el cobro judicial o extrajudicial del capital y los rendimientos, la negociación de los títulos según las condiciones del mercado, los trámites de reposición y cancelación de los mismos cuando a ello hubiere lugar, el suministro de información al FIDEICOMITENTE sobre la evolución del portafolio, el envío de extractos de saldos periódicamente, y todas aquellas actuaciones tendientes al logro del mayor beneficio y menor riesgo para EL FIDEICOMITENTE-BENEFICIARIO.

(…).

QUINTA. Patrimonio autónomo. La totalidad de los bienes, títulos, valores y dinero entregados por EL FIDEICOMITENTE y aquellos que se adquieran con el dinero entregado o que llegue a entregarse, así como el producto de los rendimientos y de la realización de las inversiones, descontados los recursos retirados por EL FIDEICOMITENTE, constituirán un PATRIMONIO AUTÓNOMO, cuyo manejo, contabilidad y reportes a la Superintendencia Bancaria se harán en forma separada del patrimonio de LA FIDUCIARIA y del que corresponda a otros negocios fiduciarios. Igualmente LA FIDUCIARIA, cuando realice operaciones, negociaciones o cualquier actividad en desarrollo del presente contrato advertirá que lo hace como administradora del patrimonio autónomo. (…)”.

Conforme con los hechos expuestos, la Sala advierte que la controversia surge porque el Distrito Capital alega que la parte actora es sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio y de avisos y tableros por ejecutar cierta actividad comercial que, a su juicio, se deriva del objeto social de la fundación.

Así mismo, alega que los rendimientos que la parte actora obtuvo en desarrollo del contrato de fiducia mercantil están gravados habida cuenta de que de conformidad con el artículo 8º del Acuerdo 21 de 1983, en concordancia con el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, se entiende por actividad comercial, además de las señaladas en esas normas, “las demás definidas como tales por el Código de Comercio”.

Sobre el primer aspecto, la Sala advierte que si bien es cierto que dentro de las funciones que puede ejercer la fundación está la de conceder financiación para la elaboración y ejecución de proyectos de investigación, esa actividad, per se, no es una actividad comercial, pues se ejecuta como mecanismo o instrumento para desarrollar el objeto social principal de la fundación como es el fomento y la promoción de los estudios e investigación que realicen profesionales colombianos y extranjeros sobre ciertos campos de la ciencia.

Adicionalmente, conforme se desarrolló la investigación en vía administrativa, la Sala aprecia que el Distrito pretendió gravar, en general, todo ingreso que por rendimiento financiero habría percibido la parte actora, sin hacer un análisis sobre el origen de los mismos. Por eso, los valores que el Distrito tuvo en cuenta para imponerle sanción por no declarar se tomaron de las certificaciones que expidió el contador de la fundación con ocasión de la respuesta al requerimiento de información 2006EE 107691 del 11 de mayo de 2006, valores que, como se dijo, tienen su origen en los rendimientos financieros obtenidos de ciertos portafolios de inversión administrados por la Fiduciaria Skandia S.A. en desarrollo de un contrato de fiducia mercantil que suscribió la parte actora con esa fiduciaria.

Por eso, en la demanda, el Distrito Capital alegó que el contrato de fiducia mercantil es una actividad comercial, de conformidad con el numeral 19 del artículo 20 del Código de Comercio, puesto que este artículo dispone que son mercantiles, para todos los efectos legales, los demás actos y contratos regulados por la ley mercantil. Que, en consecuencia, los ingresos por rendimientos financieros que la parte actora obtuvo en desarrollo de la fiducia de inversión eran gravables con el impuesto de industria y comercio.

La Sala considera que el artículo 20 del Código de Comercio simplemente lista los actos, las operaciones y las empresas mercantiles y, de manera residual, el numeral 19 alude a los demás actos y contratos regulados por la ley mercantil para advertir que puede haber otros actos, operaciones o empresas mercantiles diferentes a las enunciadas.

Habida cuenta de que el contrato de fiducia mercantil es un negocio jurídico regulado por el Código de Comercio es un acto mercantil, pero no por ello, quienes celebran tal negocio jurídico pueden ser llamados comerciantes o concluir que realizan una actividad comercial por las siguientes razones:

De conformidad con el artículo 1226 del Código de Comercio “La fiducia mercantil es un negocio jurídico en virtud del cual una persona, llamada fiduciante o fideicomitente, transfiere uno o más bienes especificados a otra, llamada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada por el constituyente, en provecho de este o de un tercero llamado beneficiario o fideicomisario”.

El mismo artículo dispone que “solo los establecimientos de crédito y las sociedades fiduciarias, especialmente autorizados por la Superintendencia Bancaria, podrán tener la calidad de fiduciarios”.

De ahí que, el fideicomitente sea aquella persona natural o jurídica que encomienda a la sociedad fiduciaria una gestión determinada para el cumplimiento de una finalidad. Por eso, en el contrato, la ley o el fideicomitente precisan las instrucciones que debe acatar la fiduciaria para el desarrollo de la gestión encomendada.

En el caso del fiduciario, de conformidad con el artículo 3º del estatuto orgánico del sistema financiero se trata de entidades de servicios financieros(2). Estas sociedades son profesionales en la gestión de negocios, transacciones y operaciones por cuenta de terceros.

Por eso, los negocios, transacciones y operaciones que puede ejecutar una sociedad fiduciaria son diversos, pero, esencialmente, como lo dijo el Distrito, en las fiducias de inversión, las sociedades fiduciarias(3) invierten el dinero que les entregan terceros en administración. Para el efecto, el fideicomitente se desprende de la propiedad de los bienes dados en fiducia mercantil para que la sociedad fiduciaria constituya un patrimonio autónomo que será objeto de administración.

En el caso concreto, está probado que la parte actora suscribió un contrato de fiducia mercantil con la empresa Skandia, la que, en calidad de fiduciaria, se encargó de administrar los recursos que le entregó la parte actora para ese efecto.

La parte actora escogió ese negocio jurídico para la administración de los recursos de la fundación y, por ende, para cumplir el objeto social para la que fue constituida. Luego, contrario a lo que dijo el Distrito, sí son relevantes los fines para los cuales se concertó la fiducia mercantil, pues si tal negocio jurídico se suscribe para cumplir la finalidad determinada por el constituyente, y la finalidad de la fundación es, indiscutiblemente, el desarrollo de su objeto social, la fiducia mercantil se erige como un mero instrumento de administración de los recursos de la fundación, mas no como una actividad supuestamente comercial para obtener lucro.

La fiducia mercantil sí entraña una actividad lucrativa, pero no de carácter comercial, sino de servicios financieros. En esa medida, la calidad en que actúa la parte actora en dicho contrato permite advertir que quien ejecuta la actividad de servicios financieros es la sociedad fiduciaria. La parte actora simplemente se beneficia de tales servicios financieros que le presta la sociedad fiduciaria en procura del desarrollo del objeto social de la fundación y, por eso, si bien percibe ingresos en virtud del contrato de fiducia mercantil, tales ingresos no provienen de una actividad mercantil, en sí misma considerada, que haya sido ejecutada por la fundación(4).

En consecuencia, la sociedad fiduciaria es la que ejerce de manera profesional y habitual la actividad de servicios financieros. El fideicomitente es un simple beneficiario de tales servicios y, por tanto, no ejerce ni una actividad mercantil como lo dijo el Distrito, ni tampoco la de servicios financieros, pues esta la ejecuta la sociedad fiduciaria.

Por lo tanto, de las pruebas valoradas, es evidente que no son objeto del impuesto de industria y comercio los ingresos que por rendimientos financieros percibió la parte actora, pues tales ingresos no provienen de la ejecución de la actividad comercial que le endilgó el Distrito en los actos demandados.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia de fecha 12 de junio de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, dentro del contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho promovido por la parte actora contra el Distrito Capital, contra las resoluciones 10855 DDI 063721 del 13 de septiembre de 2006 y DDI 059451 del 20 de junio de 2007, mediante las que la entidad territorial demandada decidió imponer a la parte actora sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, correspondiente a los periodos 4 al 6 del año gravable 2001 y 1 al 6 de los años gravables 2002 a 2005.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia fue discutida y aprobada en la sesión de la fecha».

(1) “Ren Fid Sudameris Skandia, Rendimientos Skandia Portafolio, admon. contratos proye. economía y reembolso póliza de seguro de investig.”.

(2) “Artículo 3º del estatuto orgánico del sistema financiero. Para los efectos del presente estatuto son sociedades de servicios financieros las sociedades fiduciarias”.

(3) Artículo 29.2 del estatuto orgánico del sistema financiero. Fiducia de inversión. Las sociedades fiduciarias podrán desarrollar operaciones de fideicomiso de inversión mediante contratos de fiducia mercantil, celebrados con arreglo a las formalidades legales, o a través de encargos fiduciarios.

Entiéndese por “fideicomiso de inversión” todo negocio fiduciario que celebren las entidades aquí mencionadas con sus clientes, para beneficio de estos o de los terceros designados por ellos, en el cual se consagre como finalidad principal o se prevea la posibilidad de invertir o colocar a cualquier título sumas de dinero, de conformidad con las instrucciones impartidas por el constituyente y con lo previsto en el presente estatuto”.

(4) En similar sentido resolvió la Sala la demanda que en acción de nulidad y restablecimiento del derecho interpuso cierta fundación a la que el Distrito sancionó por no declarar el impuesto de industria y comercio sobre los ingresos que percibió, entre otros conceptos, como fruto de la inversión de sus activos.

Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Consejera Ponente: Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia. Bogotá, D.C., diecinueve (19) de mayo de dos mil once (2011). Radicación 25000-23-27-000-2009-00041-01 (18263). Actor: Fundación Social. Demandado: Secretaría de Hacienda Distrital.