Sentencia 2007-00211 de mayo 30 de 2011 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 08001-23-31-000-2007-00211-01(17529)

Consejera Ponente:

Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez

Demandante: C. I. Carbones del Caribe S.A.

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN

Referencia: devolución saldo a favor ventas quinto (5) bimestre de 2004

Fallo

Bogotá, D.C., treinta de mayo de dos mil once.

EXTRACTOS: «Consideraciones de la Sala

De acuerdo con el recurso de apelación interpuesto por la demandante, corresponde a la Sala establecer si la actuación de la administración, mediante la cual rechazó parcialmente el saldo a favor generado en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto (5) bimestre de 2004, se ajustó o no a la legalidad.

El Tribunal Administrativo del Atlántico no accedió a las súplicas de la demanda, pues consideró que la demandante no tenía derecho a la devolución de la totalidad del saldo a favor por no probar que era exportadora y porque tampoco discriminó en la contabilidad el impuesto sobre las ventas imputable directamente a los bienes y/o servicios exportados, frente al impuesto que no tiene vinculación directa con las operaciones exentas.

En el caso concreto la sociedad presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto (5) bimestre de 2004, en la cual se determinó un saldo a favor por valor de $ 896.344.000, que surge de los impuestos descontables por operaciones exentas, gravadas y excluidas.

El descontable es el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de bienes y servicios que puede ser restado en la declaración tributaria.

Los responsable del impuesto sobre las ventas tienen derecho a descontar de su impuesto generado, el valor del IVA pagado en la adquisición de bienes y servicios gravados, imputable a los ingresos gravados. En las operaciones exentas, únicamente podrán descontarse los impuestos atribuibles a tales operaciones, para los productores y exportadores.

Debe tenerse en cuenta que todos los bienes, por el hecho de ser exportados asumen el tratamiento de exentos del impuesto sobre las ventas. Por tal razón y para hacer efectivo el derecho al impuesto descontable y a la devolución del saldo a favor que se configure en las declaraciones bimestrales, los exportadores deben cumplir las obligaciones establecidas para los responsables del impuesto.

Expuso la demandante que en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto (5) bimestre del año 2004, le resultó un saldo a favor de $ 896.344.000, que solicitó en devolución el 23 de agosto de 2005; que la administración de impuestos de Barranquilla, mediante Resolución 852 del 4 de octubre de 2005, autorizó compensar la suma de $ 757.321.000 y rechazó el valor de $ 139.023.000; así mismo, dice que el fundamento del rechazo parcial de la solicitud de devolución radica en el desconocimiento de los impuestos descontables, que según la administración tributaria no intervinieron directamente en las exportaciones, como es el porcentaje de ventas gravadas.

Análisis del caso concreto

El parágrafo 1º del artículo 850 del estatuto tributario establece que la devolución de los saldos a favor originados en las declaraciones del impuesto sobre las ventas “... solo podrá ser solicitada por aquellos responsables de los bienes y servicios de que trata el artículo 481, y por aquellos que han sido objeto de retención”.

El artículo 481 ibídem, al que remite la norma transcrita, expresa:

“Únicamente conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos:

a) Los bienes corporales muebles que se exporten.

(...)”.

De las disposiciones en cita se concluye que el derecho a la devolución del Impuesto sobre las ventas se otorga solamente respecto de los bienes corporales muebles que se exporten y aquellos que tengan la calidad de exentos. Luego, lo que puede ser objeto de devolución, es el saldo a favor generado por el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de materia prima destinada a la producción de tales bienes.

En el caso bajo estudio, el saldo a favor cuya devolución se pretende se originó en la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al quinto (5) bimestre de 2004, según la cual, en dicho periodo la demandante obtuvo ingresos brutos por exportaciones por valor de $ 27.138.815.000, por operaciones gravadas la suma de $ 6.259.068.000 y por operaciones excluidas de $ 7.064.921.000, los cuales generaron unos impuestos descontables de $ 1.894.917.000 y un saldo a favor de $ 896.344.000(1).

Ante la falta de contabilización de las operaciones que dieron origen a los impuestos descontables, la solicitud de devolución del referido saldo a favor, formulada por la demandante, fue rechazada parcialmente por la administración tributaria.

Sobre el tema, dice el demandante que por su condición de exportador la administración debe devolver la totalidad del saldo a favor, y que el no hacerlo vulnera los derechos del responsable, pues no es el funcionario el que determina la suma a devolver sino la ley.

Al respecto el estatuto tributario establece:

“ART. 853.—Competencia funcional de las devoluciones. Corresponde al jefe de la unidad de devoluciones o de la unidad de recaudo encargada de dicha función, proferir los actos para ordenar, rechazar o negar las devoluciones y las compensaciones de los saldos a favor de las declaraciones tributarias o pagos en exceso, de conformidad con lo dispuesto en este título.

Corresponde a los funcionarios de dichas unidades, previa autorización, comisión o reparto del jefe de devoluciones, estudiar, verificar las devoluciones y proyectar los fallos, y en general todas las actuaciones preparatorias y necesarias para proferir los actos de competencia del jefe de la unidad correspondiente.

(...).

ART. 856.—Verificación de las devoluciones. La administración seleccionará de las solicitudes de devolución que presenten los contribuyentes o responsables, aquellas que deban ser objeto de verificación, la cual se llevará a cabo dentro del término previsto para devolver. En la etapa de verificación de las solicitudes seleccionadas, la administración hará una constatación de la existencia de las retenciones, impuestos descontables o pagos en exceso que dan lugar al saldo a favor (destaca la Sala).

(...).

En el impuesto sobre las ventas, la constatación se efectuará sobre la existencia del saldo a favor y el cumplimiento de los requisitos legales para la aceptación de los impuestos descontables, para lo cual bastará con que la administración compruebe que existen uno o varios de los proveedores señalados en la solicitud de devolución que se somete a verificación, y que el proveedor o proveedores comprobados, efectivamente liquidaron el impuesto denunciado por el solicitante.

(...)”.

De acuerdo con las normas referidas, la competencia funcional para el estudio de las solicitudes de devolución corresponde al jefe del grupo interno de trabajo de devoluciones, quien debe proferir los actos para ordenar o rechazar las solicitudes de devolución, y los funcionarios del mismo grupo deberán, previa delegación de funciones, estudiar, verificar y, en general, efectuar todas las actuaciones preparatorias y obligatorias destinadas a resolver la petición.

Al hablar de la verificación de las solicitudes el legislador exige que, en todos los casos, la administración tributaria constate la existencia de las retenciones, impuestos descontables o pagos en exceso, sin dejar de lado la comprobación de otros aspectos relacionados con la declaración tributaria que integran el saldo a favor solicitado.

Lo que significa que el funcionario, al efectuar la verificación de la existencia de retenciones, impuestos descontables o pagos en exceso que dan lugar al saldo a favor, es el que determina si es o no procedente la devolución y/o compensación del saldo a favor.

Por consiguiente, discrepa la Sala de la afirmación del demandante, por cuanto la actuación del funcionario estuvo ceñida a la ley.

Para la verificación de que trata el artículo 856 del estatuto tributario es necesario examinar la contabilidad del contribuyente o responsable, con el fin de establecer la realidad y exactitud de los valores declarados, para el caso, en el impuesto sobre las ventas del quinto (5) bimestre de 2004.

La contabilidad, como el conjunto de procedimientos que revelan la situación patrimonial de un ente económico, que a través de libros debidamente registrados y de comprobantes externos e internos, suministra la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de sus negocios(2) ha sido reconocida por la legislación tributaria como medio probatorio a favor del contribuyente, siempre que muestre fielmente los registros y el movimiento de ventas y compras, y que, de otra parte, sea comprensible, útil y en ciertos casos comparable, conforme lo ordena el artículo 4º del Decreto 2649 de 1993, que define dichas cualidades en los siguientes términos:

— La información es comprensible cuando es clara y fácil de entender.

— La información es útil cuando es pertinente y confiable.

— La información es pertinente cuando posee valor de realimentación, valor de predicción y es oportuna.

— La información es confiable cuando es neutral, verificable, y en la medida que represente fielmente los hechos económicos.

— La información es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes.

Al respecto, el artículo 742 del estatuto tributario dice que “La determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuanto estos sean compatibles con aquellos” y el artículo 743 del mismo estatuto, establece que la idoneidad de los medios de prueba estriba en la exigencia que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y, a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, lo cual concuerda con lo expresado en el artículo 187 del Código de Procedimiento Civil en relación con el mismo tema, así:

“Apreciación de las pruebas. Las pruebas deberán ser apreciadas en conjunto, de acuerdo con las reglas de la sana crítica, sin perjuicio de las solemnidades prescritas en la ley sustancial para la existencia o validez de ciertos actos.

El juez expondrá siempre razonadamente el mérito que le asigne a cada prueba”.

Así las cosas, la administración o el interesado podrán recolectar o aportar los medios de prueba a su alcance o de los terceros con los que efectuó las transacciones, que consideren conducentes para llevar al convencimiento de la existencia de los impuestos descontables, correspondiéndole al funcionario competente estimar el valor probatorio correspondiente.

Dentro de este contexto, le corresponde al demandante demostrar en la verificación, o ante la jurisdicción, la existencia de los impuestos descontables relacionados con los bienes y servicios exportados y con los gravados.

Al revisar las pruebas que obran en el expediente, no encuentra la Sala documentos que desvirtúen la afirmación de la administración tributaria en cuanto a la falta del registro contable de las erogaciones tratadas como descontables, es decir, la discriminación en la contabilidad del impuesto sobre las ventas imputable directamente a los bienes y/o servicios exportados, frente al impuesto que no tiene relación con las operaciones exentas. Es importante anotar que sobre este aspecto guarda silencio el demandante.

Correspondía pues a la sociedad C.I. Carbones del Caribe S.A. en esta etapa procesal y dada la presunción de legalidad que cobija los actos administrativos, desvirtuar la afirmación que frente a la falta de registro en la contabilidad de los impuestos descontables planteó la administración tributaria, pero con la demanda no se adjuntan pruebas tales como certificado de contador o revisor fiscal, fotocopia del libro de contabilidad y número de la cuenta en la que conste el registro.

Adicionalmente el artículo 773 del estatuto tributario dispone:

“(...).

Forma y requisitos para llevar la contabilidad. Para efectos fiscales, la contabilidad de los comerciantes deberá sujetarse al título IV del libro I, del Código de Comercio y:

1. Mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras. Las operaciones correspondientes podrán expresarse globalmente, siempre que se especifiquen de modo preciso los comprobantes externos que respalden los valores anotados.

2. Cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos, en forma que, sin tener que emplear libros incompatibles con las características del negocio, haga posible, sin embargo, ejercer un control efectivo y reflejar, en uno o más libros, la situación económica y financiera de la empresa.

(...)”.

Según el artículo, para efectos fiscales la contabilidad de los comerciantes, además de cumplir las exigencias del Código de Comercio, debe mostrar fielmente el movimiento diario de ventas y compras; así mismo debe cumplir los requisitos señalados por el gobierno mediante reglamentos.

De lo anterior concluye la Sala, que llevar la contabilidad de conformidad con esta disposición es un requisito esencial porque permite estar al tanto de la realidad económica de la sociedad y la administración tributaria puede ejercer un adecuado control.

Según quedó expuesto, la administración tributaria estableció en la verificación que se practicó sobre los libros de contabilidad de la empresa, para resolver sobre la solicitud de devolución y/o compensación presentada por C.I. Carbones del Caribe S.A. el 23 de agosto de 2005, que no se discrimina el impuesto sobre las ventas imputable a los bienes exportados —carbón— frente al impuesto que no tiene vinculación directa con las operaciones exentas. Por esta omisión, en la que incurrió el contribuyente, la administración tributaria no pudo establecer la contabilización de los impuestos descontables.

Cabe anotar que el estatuto tributario permite descontar el impuesto facturado al responsable por la adquisición de bienes y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las facturas, siempre y cuando se cumpla con el requisito establecido en el artículo 496 del estatuto tributario que dice:

“Oportunidad de los descuentos. Cuando se trate de responsables que deban declarar bimestralmente, las deducciones e impuestos descontables solo podrán contabilizarse en el periodo fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los dos periodos bimestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en la declaración del periodo en el cual se haya efectuado su contabilización.

(...)”.

Lo anterior permite concluir que, el requisito para la procedencia de los impuestos descontables es el registro en la contabilidad.

Sobre el particular ha dicho la Sala:

“(...).

El estatuto tributario al regular sobre la determinación del impuesto a cargo del responsable del régimen común, permite descontar el impuesto facturado al responsable por la adquisición de bienes corporales muebles y servicios, hasta el límite que resulte de aplicar al valor de la operación que conste en las respectivas facturas o documentos equivalentes, pero para hacer efectivo este derecho debe cumplir el requisito de oportunidad a que se refiere el artículo 496, el cual establece:

ART. 496.—Oportunidad de los descuentos. Cuando se trate de responsables que deban declarar bimestralmente, las deducciones e impuestos descontables solo podrán contabilizarse en el periodo fiscal correspondiente a la fecha de su causación, o en uno de los dos periodos bimestrales inmediatamente siguientes, y solicitarse en la declaración del periodo en el cual se haya efectuado su contabilización.

Del texto de la norma se establece que el presupuesto legal para la procedencia del impuesto descontable es la contabilización y debe solicitarse en la declaración del periodo en el cual se haya efectuado el asiento correspondiente.

Así el objeto de prueba en este proceso es la fecha en que se realizó el registro de la operación en la contabilidad que dio lugar a la solicitud de impuestos descontables.

(...)”(3).

Dentro de este contexto, la demandante debía demostrar, en la verificación efectuada por la administración tributaria o ante la jurisdicción, la existencia de los impuestos descontables relacionados con los bienes y servicios exportados y gravados.

Por todo lo anterior, la Sala comparte la decisión del Tribunal Administrativo del Atlántico sobre este punto.

Proporcionalidad

Dice el demandante que la administración tributaria hace un cálculo para determinar los porcentajes sobre los cuales procede la devolución, situación que no está consagrada en el artículo 489 del estatuto tributario.

El artículo 489 del ordenamiento tributario, dispone:

“En las operaciones exentas solo podrán descontarse los impuestos imputables a tales operaciones, para los productores y exportadores. Cuando los bienes y servicios a que se refiere este artículo se destinen a operaciones exentas del impuesto, habrá lugar a descuento únicamente, cuando quien efectúe la operación sea un productor de bienes de que trata el título VI del presente libro, o un exportador. En el caso de los exportadores, cuando los bienes corporales muebles constituyan costo de producción o venta de los artículos que se exporten, se descontará la totalidad del impuesto facturado, siempre y cuando dicho impuesto corresponda a la tarifa a la que estuviere sujeta la respectiva operación.

(...)”.

Así las cosas, los exportadores tienen derecho a solicitar devolución o compensación de los saldos a favor generados por impuestos descontables que correspondan al impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de bienes, y/o servicios, directamente incorporados o vinculados a los bienes y/o servicios efectivamente exportados.

Ahora bien, dicen los actos acusados y ha sido sostenido por la demandante a lo largo del debate, que de acuerdo con la actividad de C.I. Carbones del Caribe S.A. no puede determinar si el producto de la explotación de la mina será exportado o no, pues se realizan ventas para el mercado doméstico y para el mercado internacional, por lo que en la contabilidad separar o discriminar los pagos de bienes y/o servicios directamente vinculados a los bienes efectivamente exportados, es imposible.

En el caso de las personas que comercializan bienes exentos o exportan bienes, se descontara la totalidad del impuesto sobre las ventas facturado(4). Sin embargo, en el caso de los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento, que se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación, como en el asunto estudiado, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del periodo fiscal correspondiente, lo que significa, que tienen derecho a la devolución de los impuestos descontables solo en la parte relacionada con los bienes efectivamente exportados.

La proporcionalidad opera de manera exclusiva, cuando los bienes o servicios adquiridos sobre los cuales se paga el impuesto sobre las ventas, y que otorgan derecho a descuento, se destinan indistintamente a operaciones gravadas, exentas y excluidas, respecto del tributo, y no es posible determinar su imputación directa a unas y otras.

Vale decir, que la proporcionalidad de que trata el artículo 490 del estatuto tributario ha sido reconocida por las partes, en tanto, que la entidad demandada en el memorial explicativo del rechazo parcial del saldo a favor precisa “(sic)... Con lo anterior tenemos que el contribuyente realiza la proporcionalidad de que trata el artículo 490 del estatuto tributario sobre el total de impuestos descontables contabilizados...”(5); En este orden, la Sala considera que los impuestos descontables por las operaciones gravadas no son susceptibles de devolución, lo anterior teniendo en cuenta que la C.I. Carbones del Caribe S.A. no se dedica solo a exportar bienes sino que además comercializa bienes en el territorio nacional.

De esta manera, lo que se puede devolver y/o compensar es el saldo a favor generado por el impuesto sobre las ventas pagado en la adquisición de materia prima destinada al carbón que se exporta.

En el caso bajo análisis, el saldo a favor se originó por impuestos descontables imputable a operaciones gravadas, exentas y excluidas. Ante la existencia de operaciones gravadas que no dan derecho a devolución, es procedente el rechazo de la suma de $ 139.023.000 que equivale al 15.51020% (proporcionalidad) relacionado con los impuestos descontables por operaciones gravadas.

Del texto del artículo 850 del estatuto tributario, notoriamente se evidencia que la devolución de saldos a favor liquidados en las declaraciones de Impuesto sobre las ventas solo opera para los bienes y servicios exportados, para quienes se les haya practicado retención, y para los productores de bienes exentos.

Es por ello que la administración tributaria concluyó que solo procede la devolución del valor que resulta de aplicar la proporción que existe entre las operaciones de exportación realizadas en el quinto (5) bimestre de 2004 y el valor de los ingresos reportados en el mismo periodo por operaciones gravadas y excluidas, de lo que resulta un valor a compensar de $ 757.321.000, porque afecta la exportación y es así como lo decidió en la Resolución 900018 del 25 de octubre de 2006, al resolver el recurso de reconsideración.

En consecuencia, es forzoso decir que si un responsable del IVA configura en su declaración del impuesto un saldo a favor originado en impuestos descontables, siendo exportador y comercializador de bienes en el territorio nacional, respecto de tal saldo la ley no le reconoce derecho a solicitarlo en su totalidad en compensación y/o devolución.

Así las cosas, existe una definición de los responsables a quienes se les devuelve el impuesto sobre las ventas cancelado durante el periodo destinado a la producción del bien estimulado fiscalmente (exportado o exento), sin que permita interpretaciones diferentes para otros productos diferentes a los allí indicados, pues su alcance es particularmente restringido.

Frente a la devolución y/o compensación de los impuestos descontables la Sala ha precisado:

“(...).

Por tanto, en materia de Impuesto sobre las ventas el legislador tributario se detuvo en identificar el grupo de personas beneficiadas con la devolución de los descontables, de suerte que si otro tipo de sectores económicos pretenden el reembolso de valores a su favor liquidados en las declaraciones de IVA, debe mediar una modificación legislativa que así lo prevea, pues de lo contrario, tanto los particulares como la administración deben atender los lineamientos legales [C.P., arts. 4º y 6º].

(...)”(6).

Bajo los parámetros enunciados, la Sala confirmará la sentencia del Tribunal Administrativo del Atlántico, por las razones expuestas.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, la Sección Cuarta en la Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

1. CONFÍRMASE la sentencia del 27 de agosto de 2008 del Tribunal Administrativo del Atlántico dentro de la acción de nulidad y restablecimiento del derecho instaurada por C.I. Carbones del Caribe S.A. contra la UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN.

2. RECONÓCESE PERSONERÍA a la doctora Ana Isabel Camargo Ángel como apoderada de la parte demandada, según poder que obra en el folio 206 del expediente.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Folio 41

(2) Artículos 48 y 50 del Código de Comercio.

(3) Sentencia 25000-23-27-000-2002-0470-01 (14106) del 9 de septiembre de 2004, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(4) Artículo 489 del estatuto tributario.

(5) Folio 23.

(6) Sentencia 25000-23-27-000-2003-01376-01 (15843) del 8 de noviembre de 2007, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.