Sentencia 2007-00212 de agosto 11 de 2011 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Rad. 25 000 2327 000 2007 00212 01

Número interno: 17358

Consejero Ponente:

Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

Demandante: Pepsi Cola Panamericana LLC

Demandado: UAE DIAN

Fallo

Bogotá, D.C., once de agosto de dos mil once.

EXTARCTOS: «Consideraciones de la Sala

En los términos del recurso de apelación que interpuso la parte actora, le corresponde a la Sala establecer si los ingresos que la DIAN le adicionó en su denuncio rentístico del año gravable 2001, por concepto de los intereses y la diferencia en cambio derivados de cierto crédito que, según dijo, le otorgó a cierta empresa ubicada en el exterior, son ingresos de fuente nacional.

La parte actora alegó que tanto la DIAN como el tribunal a quo aplicaron de manera indebida e interpretaron de manera errónea los artículos 24, 25, 261, 263, 265 y 266 del estatuto tributario.

Lo primero que debe precisar la sala es que la violación directa de normas de derecho sustancial por vía directa, por aplicación indebida ocurre cuando el precepto o preceptos jurídicos que se hacen valer se usan o aplican a pesar de no ser los pertinentes para resolver el asunto que es objeto de decisión. En cambio, la interpretación errónea sucede cuando los preceptos que se aplican son los que regulan el asunto por resolver, pero el juzgador los entiende equivocadamente, y así, erróneamente comprendidos, los aplica. Es decir, ocurre cuando el juzgador le asigna a la norma o normas un sentido o alcance que no le corresponde.

Para precisar si en el caso concreto se aplicaron de manera indebida los preceptos citados o si se interpretaron de manera errónea, se procede a precisar su alcance. En primer lugar, el artículo 24 del estatuto tributario dispone lo siguiente:

“ART. 24.—Ingresos de fuente nacional. Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. Los ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes:

(...).

4. Los intereses producidos por créditos poseídos en el país o vinculados económicamente a él. Se exceptúan los intereses provenientes de créditos transitorios originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios”.

La norma en comento parte de precisar qué se entiende por ingresos de fuente nacional y lista una serie de casos dentro de los que se destaca el previsto en el numeral 4º. Este numeral califica como ingreso a los intereses derivados de los créditos. Pero para que tales intereses se consideren de fuente nacional, es menester que el crédito se posea en el país o esté vinculado económicamente a él.

¿Cuándo se entiende que un crédito se posee en el país?

En el entendido de que los créditos son derechos personales, esto es, aquellos derechos que solo pueden reclamarse de ciertas personas que, por un hecho suyo o la sola disposición de la ley, han contraído las obligaciones correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dinero prestado(1), corresponde precisar cuándo ese derecho real puede tenerse como un bien poseído en el país.

El artículo 265 del estatuto tributario lista los siguientes bienes que se entienden poseídos dentro del país. Se destaca el numeral 4º que al tenor dispone:

“... 4. Los demás derechos de crédito, cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país y salvo cuando se trate de créditos transitorios originados en la importación de mercancías o en sobregiros o descubiertos bancarios...”.

La interpretación sistemática del numeral 4º del artículo 24 del estatuto tributario y del numeral 4º del artículo 265 ibídem permite inferir que si los derechos de crédito que puede reclamar un acreedor a los deudores que tienen residencia en el país son los que se poseen en Colombia, los intereses derivados de esos créditos otorgados por residentes en el país son los que constituyen renta de fuente nacional.

Ahora bien, ¿cuándo se entiende que un crédito está vinculado económicamente al país?

Una interpretación gramatical y finalista del numeral 4º del artículo 24 del estatuto tributario permite inferir que los créditos que tienen vinculación económica con el país son diferentes a los créditos poseídos en el país y, por eso, el presupuesto del que el deudor tenga domicilio en Colombia solo es relevante cuando los créditos son poseídos en el país, más no cuando los créditos están vinculados al país.

Para la Sala, la vinculación económica con el país se deriva del vínculo que tiene una de las partes que intervienen en el contrato de mutuo o crédito. Y dado que el artículo 24 del estatuto tributario pretende regular los ingresos de fuente nacional, lo pertinente es que se parta del presupuesto del sujeto que obtiene los ingresos o mejor, los intereses derivados del crédito otorgado en Colombia. En ese entendido, si el contrato de mutuo se transa entre una matriz ubicada en el exterior y una sucursal de esa matriz ubicada en Colombia, y es la sucursal la que ostenta la calidad de acreedor de ciertos derechos reales que pueden traducirse en la obtención de ingresos en Colombia por concepto de los intereses derivados del crédito, lo propio es interpretar que conforme con el artículo 24 del estatuto tributario ese ingreso califica como una renta de fuente nacional.

Ahora bien, para que la transferencia de divisas extranjeras entre matrices y sucursales y viceversa, sea válida como operación de endeudamiento externo y no como inversión extranjera, el parágrafo 1º del artículo 31 del Decreto 2080 de 2000 establece que “No constituyen inversión extranjera los créditos y operaciones que impliquen endeudamiento. Constituye infracción cambiaria la realización por residentes en el país de operaciones de endeudamiento externo con divisas que hayan sido declaradas como inversión extranjera...”.

Por eso, el artículo 23 de la Resolución Externa 8 de 2000 del Banco de la República dispone que “Los ingresos y egresos de divisas por concepto de operaciones de crédito en moneda extranjera obtenidos u otorgados por residentes en el país deben canalizarse a través del mercado cambiario...”.

Y, se consideran residentes, de conformidad con el artículo 2º del Decreto 1735 de 1993, entre otros, las sucursales establecidas en el país de sociedades extranjeras(2).

En ese contexto, es claro que el régimen de cambios internacionales de Colombia permite que se ejecuten operaciones de endeudamiento externo entre residentes y no residentes, operaciones que pueden implicar el ingreso de divisas y, por eso, el estatuto tributario estableció en qué casos esos ingresos constituyen renta de fuente nacional.

Habida cuenta de que está proscrito hacer operaciones de endeudamiento externo con divisas que hayan sido declaradas como inversión extranjera, resulta razonable interpretar que las operaciones de endeudamiento externo entre sucursales y matrices deben hacerse con recursos de distintas fuentes, entre estos, las rentas de fuente nacional.

Ahora bien, el artículo 25 del estatuto tributario(3) regula las operaciones que no generan renta de fuente dentro del país y, dentro de tales operaciones, se destacan los créditos a corto plazo originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios, créditos que como se vio están exceptuados como operaciones que den origen a rentas de fuente nacional en el numeral 4º del artículo 24 del estatuto tributario. En consecuencia, el artículo 25 del estatuto tributario no aporta nada nuevo a la discusión ni permite replantear las conclusiones anteriormente expuestas, en la medida que el crédito de que trata el presente caso no corresponde a ninguno de los señalados en esa disposición.

Lo mismo se puede decir del artículo 266 del estatuto tributario(4) en cuanto lista los créditos obtenidos en el exterior, para destacar, nuevamente, los créditos a corto plazo originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios. La norma no regula nada sobre los créditos otorgados en el país y, por eso, la Sala considera que tales créditos están regulados en el numeral 4º del artículo 24 del estatuto tributario.

Los artículos 261(5) y 263(6) del estatuto tributario, por su parte, se limitan a definir, el primero, lo que es el patrimonio bruto, y, el segundo, lo que es posesión, aspectos que tampoco están en discusión en la presente litis.

En ese contexto, la Sala considera que tanto la DIAN como el tribunal interpretaron de manera acertada el artículo 24 del estatuto tributario, porque partieron del presupuesto de que ese artículo regulaba dos situaciones: (i) la de los créditos poseídos en el país, y (ii) la de los créditos vinculados económicamente al país.

El caso concreto

En el caso concreto son relevantes los siguientes hechos probados y que no se discuten en la presente litis:

— Que la parte actora es sucursal de una empresa extranjera.

— Que la parte actora otorgó un crédito a la casa matriz

— Que, en virtud del crédito, la parte actora obtuvo ingresos en Colombia por concepto de intereses y diferencia en cambio, que, conforme lo reconoció, fueron canalizados hacia Colombia como una operación de endeudamiento externo, al tenor de la Resolución Externa 8 de 2000 del Banco de la República.

Que la parte actora no declaró esos ingresos en el denuncio rentístico del año gravable 2001.

Conforme con los hechos que se encuentran probados, para la Sala es claro que el crédito que otorgó la parte actora a la matriz en el exterior se encuentra vinculado al país y, por tanto, los intereses percibidos por ese concepto constituyen ingresos de fuente nacional gravados en Colombia con el impuesto de renta, conforme con el numeral 4º del artículo 24 del estatuto tributario.

Para la Sala, tanto la DIAN como el tribunal a quo aplicaron adecuadamente el numeral 4º del artículo 24 del estatuto tributario, pues la aplicación indebida solo ocurre cuando el precepto o preceptos jurídicos que se hacen valer se usan o aplican a pesar de no ser los pertinentes para resolver el asunto que es objeto de decisión. En este caso es claro que el numeral 4º del artículo 24 del estatuto tributario es el precepto jurídico pertinente para resolver el asunto.

Por lo mismo, la DIAN tampoco violó el derecho de defensa y de contradicción de la demandante. Lo que aprecia la Sala es que la parte actora enfocó el análisis del caso hacia un presupuesto jurídico que no era el pertinente, pues, en efecto, insistió en alegar que la DIAN justificó la adición de ingresos en el supuesto jurídico de que el crédito se obtuvo en el país y, por eso, jamás cuestionó o analizó el caso a partir del supuesto jurídico de que el crédito estaba vinculado económicamente al país. En consecuencia, no prospera la apelación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

CONFÍRMASE la sentencia del 16 de julio de 2008 dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca en el contencioso de nulidad adelantado por la empresa Pepsi Cola Panamericana LLC contra la Liquidación Oficial de Revisión 310642006000041 del 25 de julio de 2006 y la Resolución 310662007000019 del 26 de junio de 2007, actos administrativos expedidos por la administración especial de impuestos de los grandes contribuyentes de Bogotá, de la UAE DIAN.

RECONÓCESE personería a la abogada Flori Helena Fierro Manzano, como apoderada de la DIAN.

En firme esta providencia, DEVUÉLVASE el expediente al tribunal de origen

Cópiese, notifíquese, comuníquese, publíquese y cúmplase.

Esta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha».

(1) Código Civil. “ART. 666.—Derechos personales o créditos. Derechos personales o créditos son los que solo pueden reclamarse de ciertas personas que, por un hecho suyo o la sola disposición de la ley, han contraído las obligaciones correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo contra el padre por alimentos. De estos derechos nacen las acciones personales”.

(2) “ART. 2º—Definición de residente. Sin perjuicio de lo establecido en tratados internacionales y leyes especiales para efectos del régimen cambiario se consideran residentes todas las personas naturales que habitan en el territorio nacional. Así mismo se consideran residentes las entidades de derecho público, las personas jurídicas, incluidas las entidades sin ánimo de lucro, que tengan domicilio en Colombia y las sucursales establecidas en el país de sociedades extranjeras.

Se consideran como no residentes las personas naturales que no habitan dentro del territorio nacional, y las personas jurídicas, incluidas las entidades sin ánimo de lucro que no tengan domicilio dentro del territorio nacional. Tampoco se consideran residentes los extranjeros cuya permanencia en el territorio nacional no exceda de seis meses continuos o discontinuos en un periodo de doce meses”.

(3) “ART. 25.—Ingresos que no se consideran de fuente nacional. No generan renta de fuente dentro del país:

a) Los siguientes créditos obtenidos en el exterior, los cuales tampoco se entienden poseídos en Colombia:

1. Los créditos a corto plazo originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios”.

(4) “ART. 266.—Bienes no poseídos en el país. No se entienden poseídos en Colombia los siguientes créditos obtenidos en el exterior:

1. Los créditos a corto plazo originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios.

2. Los créditos destinados a la financiación o prefinanciación de exportaciones.

3. Los créditos que obtengan en el exterior las corporaciones financieras y los bancos constituidos conforme a las leyes colombianas vigentes.

4. Los créditos para operaciones de comercio exterior, realizados por intermedio de las corporaciones financieras y los bancos constituidos conforme a las leyes colombianas vigentes.

5. Los créditos que obtengan en el exterior las empresas nacionales, extranjeras o mixtas establecidas en el país, cuyas actividades se consideren de interés para el desarrollo económico y social del país, de acuerdo con las políticas adoptadas por el Consejo Nacional de Política Económica y Social, Conpes” (este numeral fue derogado por la L. 1430/2010, art. 67).

(5) “ART. 261.—Patrimonio bruto. “Fuente original compilada: L. 9/83, art. 38”. El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable.

Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior. Las personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes en Colombia, incluirán tales bienes a partir del quinto año de residencia continua o discontinua en el país”.

(6) “ART. 263.—Que se entiende por posesión. Se entiende por posesión, el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente.

Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio”.