Sentencia 2007-00220 de marzo 22 de 2012

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Radicación: 25000-23-27-000-2007-00220-01(18048)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: Productos Naturales de la Sabana S.A. - Alquería

Demandado: Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Bogotá, D.C., veintidós de marzo de dos mil doce.

EXTRACTOS: «VII. Consideraciones de la Sala

Se decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia del 8 de octubre de 2009, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados.

En el presente caso debe establecerse si el producto Purocampo está gravado o excluido del IVA, ya que según el demandante la partida arancelaria 19.01, en la que clasifica el producto, está excluida del gravamen, y por el contrario, para la administración según el artículo 424 del estatuto tributario, el único bien que está excluido en dicha partida es la bienestarina.

Además, corresponde establecer la procedencia de la sanción por inexactitud, la cual fue levantada parcialmente por el a quo por considerar que se presenta una diferencia de criterios en cuanto a la interpretación de las normas que establecen los impuestos descontables.

1. Exclusión del impuesto sobre las ventas.

Para resolver el asunto, es necesario tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 420 y 424 del estatuto tributario:

“ART. 420.—Hechos sobre los que recae el impuesto. El impuesto a las ventas se aplicará sobre:

Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente.

(…).

ART. 424.—Bienes que no causan el impuesto. Artículo modificado por el artículo 30 de la Ley 788 de 2002. Los siguientes bienes se hallan excluidos del impuesto y por consiguiente su venta o importación no causa el impuesto a las ventas. Para tal efecto se utiliza la nomenclatura arancelaria Nandina vigente:

(…).

19.01 Bienestarina.

(…)”.

De acuerdo con el artículo 420 del estatuto tributario, tratándose de la enajenación de bienes corporales muebles, estos se entienden gravados, salvo que la ley de manera expresa haya dispuesto su exclusión.

En ese sentido, el artículo 424 ibídem, conforme con la modificación del artículo 30 de la Ley 788 de 2002, vigente para el período en discusión, hace una relación taxativa de los bienes excluidos del impuesto sobre las ventas, utilizando para ese fin la nomenclatura arancelaria común del sistema armonizado de designación y clasificación arancelaria de mercancías, en la que se incluyó el producto denominado bienestarina, que el legislador ubicó en la partida 19.01.

Conforme se observa en los antecedentes legislativos que dieron origen a la Ley 788 de 2002, esta exclusión resultó de la propuesta inicial, de no gravar, de la partida 19.01, las preparaciones alimenticias de harina, almidón y fécula(1). Los debates en la Cámara de Representantes y en el Senado dieron como resultado que estas preparaciones quedaran gravadas con una tarifa del 7% y que únicamente estuviera excluido del impuesto sobre las ventas el producto denominado bienestarina(2).

Desde esta perspectiva, es claro que la finalidad del legislador, al crear este beneficio tributario, ha sido la de cobijar un bien que pertenece a la partida arancelaria 19.01, pues de otra manera, no hubiere especificado el producto que estaba excluido del impuesto.

Así las cosas, no cabe realizar una interpretación en cuanto a las partidas o subpartidas arancelarias del arancel de aduanas, puesto que no se excluyó una nomenclatura arancelaria o la composición o materia de un producto sino un bien específico.

En ese sentido, cuando la norma excluye del impuesto al bien ubicado en la partida 19.01 bienestarina, debe entenderse que solo éste producto goza del beneficio tributario, dado que, en este caso, se menciona la nomenclatura arancelaria únicamente como referente para identificar la posición en la que se clasificaría en el arancel de aduanas.

Es importante precisar que en materia de beneficios tributarios, la interpretación de la ley es restrictiva, lo cual impide extender el beneficio a la totalidad de los bienes que conforman la partida 19.01, puesto que en virtud del principio de legalidad, la exclusión se concreta a lo expresamente señalado en la ley.

Por tanto, independientemente de que el producto Purocampo se ubique en la partida arancelaria 19.01, no está excluido del impuesto sobre las ventas, pues como se observó, el único bien que goza de este beneficio tributario, en lo que se refiere a la partida arancelaria 19.01, es la bienestarina.

Esta disminución de la carga impositiva o establecimiento del beneficio fiscal, se encuentra comprendida en las facultades de configuración normativa que tiene el Congreso de la República de conformidad con lo dispuesto en los artículos 150-12(3) y 338(4) de la Constitución Política, la cual debe respetar los criterios de justicia, equidad e igualdad.

La jurisprudencia de la Corte Constitucional ha admitido que el legislador puede conceder las exenciones que estime convenientes, siempre que no se desconozcan derechos fundamentales, su finalidad no se encuentre prohibida por la Constitución y sin que pueda inferirse que la sola diferencia de trato que ella contemple la haga inconstitucional. Por lo tanto, cuando existen razones que justifiquen un trato diferente, sobre la base de un criterio objetivo y razonable, debe respetarse el margen de configuración del legislador(5).

La bienestarina es un complemento alimenticio producido por el Instituto Colombiano de Bienestar Familiar, entregado a la población vulnerable del país a través de los programas del Instituto, distribuido en forma gratuita y prohibida su venta y comercialización. Se produce para apoyar nutricionalmente a los niños, niñas y adolescentes, mujeres gestantes, madres en lactancia, a las familias y a los adultos mayores pertenecientes a los niveles 1 y 2 del Sisben, en condiciones de riesgo o vulneración(6).

En el caso concreto no puede sostenerse que el legislador contravino dichos preceptos constitucionales cuando establece el beneficio respecto a “la bienestarina”, por cuanto dada la especial destinación de este producto, sí existen razones que justifiquen un trato diferente, sobre la base de un criterio objetivo y razonable.

Entonces no existe un trato discriminatorio frente al producto Purocampo, toda vez que los beneficios fiscales son creados por el legislador atendiendo una política tributaria y están orientados por las conveniencias de la economía, actividad estatal, y demás circunstancias socio-económicas que ameritan el establecimiento de dichas medidas.

Tampoco el hecho que el producto Purocampo se encuentra gravado con IVA afecta el mínimo vital de la población más vulnerable, dado que éste no es la única preparación alimenticia que se encuentra en el mercado, en el cual existen variedad de productos y precios, que puede escoger el consumidor de acuerdo a su capacidad económica.

En cuanto a las funciones legales asignadas a la DIAN en materia de clasificación arancelaria, no es procedente emitir un pronunciamiento dado que los actos acusados no clasifican arancelariamente el producto, sino que establecen el tratamiento tributario que le corresponde en el impuesto sobre las ventas. Además, que esta clasificaciones arancelarias no tienen injerencia para resolver el presente asunto, dado que la ley es clara en señalar el bien que se encuentra excluido del impuesto, que no comprende el producto que fabrica el contribuyente.

En ese orden de ideas, teniendo en cuenta que el producto Purocampo no goza del tratamiento preferencial deprecado, se encuentra gravado con el impuesto sobre las ventas.

2. Sanción por inexactitud.

El tribunal consideró que si bien los impuestos descontables solicitados por el contribuyente eran improcedentes, existía una diferencia de criterios entre la administración y el contribuyente por la interpretación de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario, que da lugar a levantar parcialmente la sanción impuesta.

Para la administración se debe declarar la procedencia de la sanción por inexactitud, toda vez que la sociedad declaró como ingresos por operaciones excluidas, valores que estaban gravados con el impuesto sobre las ventas, y además trató como descontables ciertos impuestos que no tenían esa calidad.

Así mismo, indicó que no existe diferencia de criterio entre la administración y el contribuyente, toda vez que las normas que regulan la materia son claras y no dan lugar a interpretaciones diferentes. Por tanto, lo que se ha presentado es el desconocimiento del derecho aplicable.

La sanción prevista en el artículo 647 del estatuto tributario se impone cuando se omiten ingresos, se incluyen costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos inexistentes, que ocasionen un menor impuesto a pagar o un mayor saldo a favor.

Conforme a la misma disposición, no hay lugar a imponer sanción por inexactitud cuando el menor valor a pagar que resulte en las declaraciones tributarias se derive de errores de apreciación o de diferencias de criterio entre las oficinas de impuestos y el declarante, relativos a la interpretación del derecho aplicable, siempre que los hechos y cifras denunciados sean completos y verdaderos.

La diferencia de criterios que exonera la aplicación de la sanción, refiere a todas aquéllas discrepancias que surgen entre la autoridad tributaria y los contribuyentes y/o responsables, respecto de la interpretación de las normas que regulan la determinación de las obligaciones fiscales en cada caso concreto, y con base en la cual se elaboran las declaraciones o los informes afectados por cualquiera de los hechos que constituyen la inexactitud sancionable, siempre que los hechos y cifras declarados o informados sean veraces y completos.

En el presente caso, la discusión existente se centra en el tratamiento que le dio el contribuyente a los impuestos originados en los pagos de medicina prepagada, cheques Sodexho, asesoría legal y planes de mejoramiento del entorno laboral.

Como lo señaló el tribunal, al verificarse el expediente administrativo, se observa que no se presentó prueba alguna relativa a la destinación de las expensas que originaron los impuestos descontables con las operaciones gravadas o exentas que desarrolla la sociedad, y por el contrario, el contribuyente se limitó a señalar que la carga de la prueba le correspondía a la administración, no obstante que, estaba obligado a demostrar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen(7).

Y puesto que no se verifica que haya una diferencia entre la interpretación efectuada por el contribuyente y la administración de las normas que regulan los impuestos descontables, sino que su improcedencia de deriva de un tema probatorio, no se consideran material u objetivamente acreditados los presuntos errores de apreciación o diferencias de criterio, que necesariamente exigen la confrontación o cotejo de, al menos, dos elementos disímiles o dispares, a saber, los que prueba y hace valer la administración y los que esgrime (pero no prueba, en el caso) la parte contraria.

Además, en el presente caso el contribuyente no demostró que la determinación de los impuestos como descontables se hubiere derivado de una interpretación respecto de los artículos 107 y 488 del estatuto tributario que lo haya convencido de que su actuación estaba amparada legalmente. En tal sentido, la Sala ha precisado que dicha diferencia no puede predicarse de divergencias basadas en argumentos carentes de fundamentos objetivos y razonables(8).

Para la Sala, es claro que no se presentó diferencia de criterios en relación con la interpretación del derecho aplicable, porque como lo indicó el tribunal los cargos se despacharon desfavorablemente por la falta de prueba de los requisitos establecidos en la ley para la procedencia del impuesto descontable.

La doctrina judicial reciente de la Sala ha tenido por criterio que la falta de prueba sobre la realidad y procedencia de las partidas declaradas no es motivo para no aplicar la sanción por inexactitud:

“En efecto, en sentencia del 28 de junio de 2010, la Sala consideró que la falta de prueba sobre la realización de los costos, significaba la inclusión en la declaración de costos inexistentes que daban lugar a un menor impuesto a pagar, conducta que era sancionable en virtud del artículo 647 del estatuto tributario(9).

Así mismo, mediante sentencia del 19 de agosto de 2010, la Sala señaló que generaba la sanción por inexactitud la conducta del contribuyente de incluir en la declaración, como deducciones, partidas frente a las cuales no se demostró su realidad y procedencia, que afectaron la base gravable y dieron lugar a un menor impuesto a cargo. En esa oportunidad advirtió que no era necesario que la administración estableciera que los gastos fueron irreales, pues lo cierto era que fueron solicitados como deducción, sin demostrar su procedencia; máxime cuando correspondía al contribuyente desvirtuar la presunción de legalidad de los actos administrativos(10).

Posteriormente, en el caso fallado en la sentencia del 14 de octubre de 2010, la Sala estableció que ni en sede administrativa ni judicial la sociedad demandante había logrado respaldar contablemente la existencia de un pasivo registrado en la cuenta PUC 2355, no obstante el requerimiento de la DIAN. Que en ese contexto, se concluía que, de conformidad con el artículo 647 del estatuto tributario, era procedente la sanción por inexactitud impuesta por la DIAN, por haberse incluido en la declaración pasivos inexistentes(11).

La anterior posición jurisprudencial guarda correspondencia con la Sentencia C-571 de 2010 por medio de la cual, la Corte Constitucional declaró la exequibilidad de la expresión “datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurado”' contenida en el artículo 647 del estatuto tributario, sobre la cual señaló:

“Las expresiones 'falsos, equivocados, incompletos o desfigurados' no tienen, prima facie, ninguna complejidad especial o particular… En el contexto de derecho tributario hacen referencia a situaciones en las que la información otorgada por los contribuyentes a la administración de impuestos, relacionada con su actividad económica, no coincide con la realidad, es decir cuando se da una información contraria a la realidad, que no la refleja completamente, o que la altera”(12).

En efecto, a juicio de la Sala, para que una partida declarada se tenga como real y verdadera, como regla general, debe probarse la realización de la misma, que existe, que fue efectuada. Es decir, requiere de una actividad probatoria suficiente y adecuada sobre la existencia de esos hechos que originan la partida. Para la Sala la sanción por inexactitud no tiene como condición que se evidencie una conducta evasiva o fraudulenta por parte del contribuyente, pero si se requiere que los datos declarados sean reales(13).

En consecuencia, al encontrarse demostrado que la actora incluyó impuestos descontables sin el cumplimiento de los requisitos de procedencia que establece la ley, y al no haberse comprobado que la interpretación de las normas la haya inducido a apreciarlas de manera errónea y a subsumir los hechos declarados, se mantendrá la sanción por inexactitud impuesta en los actos acusados.

En consecuencia, las razones que anteceden son suficientes para revocar el fallo apelado.

De otra parte, respecto a la pretensión de la actora consistente en que se ordene el reconocimiento de intereses y del saldo a favor liquidado en la declaración del impuesto sobre las ventas del 3º bimestre de 2005, se precisa que teniendo en cuenta que no se accederá a la nulidad solicitada, no hay lugar a emitir pronunciamiento alguno. Además que dicho restablecimiento no corresponde a la actuación demandada.

Advierte la Sala que mediante auto del 20 de mayo de 2010, la Sala aceptó el impedimento manifestado por la Dra. Martha Teresa Briceño de Valencia, y la declaró separada del conocimiento del proceso, por encontrarse incursa en una de las causales de impedimento señaladas en el artículo 150 del Código de Procedimiento Civil, sin embargo, como a la fecha dicha causal ha desaparecido, asume el conocimiento del proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativa, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

REVÓCASE la sentencia del 8 de octubre de 2009 del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”. En su lugar:

DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda

RECONÓCESE personería jurídica para actuar en nombre de la entidad demandada a la doctora Patricia del Pilar Romero Angulo, de conformidad con el poder que obra al folio 381 del expediente.

Cópiese, notifíquese, cúmplase y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.»

(1) Gaceta del Congreso 536 del 22 de noviembre de 2002. Ponencia para primer debate Cámara de Representantes, pág. 12.

(2) Gaceta del Congreso 614 del 18 de diciembre de 2002. Texto aprobado en primer debate.

(3) Establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales en los casos y bajo las condiciones que establezca la ley.

(4) En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos. (…).

(5) Sentencia C-397 de 2011.

(6) Extraído de la página de internet www.icbf.gov.co

(7) Código de Procedimiento Civil. ART. 177.—Carga de la prueba. Incumbe a las partes probar el supuesto de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que ellas persiguen.

(8) Sentencias de 5 de octubre de 2001, expediente 12084, C.P. María Inés Ortiz Barbosa; 27 de octubre de 2005, expediente 14725, C.P. doctora Ligia López Díaz y 23 de abril de 2009, expediente 16941, C.P. doctora Martha Teresa Briceño.

(9) Expediente 16791, C.P. Dra. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez.

(10) Expediente 16988, C.P. Dr. William Giraldo Giraldo.

(11) Expediente 17042, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

(12) Sentencia C-571 del 14 de julio de 2010, M.P. María Victoria Calle Correa.

(13) Sentencia del 5 de mayo de 2011, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente 17306.